Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 5.4.1 Überblick

Rz. 133

Gemäß IAS 19 werden die Ergebniskomponenten aus der Bewertung von Leistungszusagen in 3 Gruppen (service cost, interest costs und remeasurements) aufgeteilt (IAS 19.120):

• Dienstzeitaufwand (service cost),
• Zinsaufwand (net interest cost on the net defined benefit liabilitiy) und
• Neubewertung (remeasurement cost of the net defined benefit liabilitiy).

Während sich die service und interest cost im operativen Ergebnis niederschlagen, werden Neubewertungen (remeasurements) im other comprehensive income gebucht und somit erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen.

Rz. 134

Da die Ermittlung des Pensionsaufwands für die Folgeperiode zu Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres erfolgt und dabei versicherungsmathematische Annahmen zugrunde gelegt werden, liegt es in der Natur der Sache, dass im Rahmen der erforderlichen ex-post-Betrachtung am Jahresende Bewertungsabweichungen entstehen. Seit der letzten Überarbeitung des IAS 19 werden Gewinne und Verluste, die aus Bewertungsabweichungen resultieren, als remeasurement cost eingestuft. Eine Verteilung, wie sie die Korridorlösung in US-GAAP (und früher auch die IFRS) erlaubt (sogenannter corridor approach), ist nicht zulässig.

Rz. 135

Der Pensionsaufwand bei einer Leistungszusage setzt sich aus folgenden Einzelbestandteilen zusammen. Auf diese wird im Weiteren näher eingegangen:

a)	Dienstzeitaufwand (service cost)

Laufender Dienstzeitaufwand

current service cost

Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand

past service cost

Gewinne und Verluste aus Planabgeltung

gain or loss on settlement

b)	Nettozinsaufwand (net interest on the net defined benefit liability)

c)	Bewertungsveränderungen (remeasurements)

Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste

actuarial gains and losses

Ertrag aus dem Planvermögen

return on plan assets

Auswirkungen der Begrenzung von Vermögenswerten

asset ceiling

Rz. 136

Bei dem laufenden Dienstzeitaufwand handelt es sich um den Barwert der in der bevorstehenden Periode hinzuverdienten Anwartschaft der Begünstigten.^[1] Er wird zum Jahresanfang für das folgende Wirtschaftsjahr ermittelt. Somit wird der Dienstzeitaufwand unter Anwendung der PUC-Methode periodengerecht dem betreffenden Wirtschaftsjahr zugeordnet. Die Allokation des Dienstzeitaufwands orientiert sich grundsätzlich an der Leistungsformel des Pensionsplans (IAS 19.70). Sieht diese z. B. vor, dass anfängliche Dienstjahre der Begünstigten stärker gewichtet werden als künftige Jahre (sogenannten frontloading), ist dies bei der Aufwandsverteilung entsprechend zu berücksichtigen (und vice versa beim sogenannten backloading). Daneben ist aber auch zu berücksichtigen, wie hoch der Anspruch des Begünstigten bei vorzeitigem Ausscheiden ausfällt, also welcher Teil der künftigen Leistung im jeweiligen Jahr unverfallbar ist. In der Praxis folgt die Ermittlung des Dienstzeitaufwands in der Praxis der Unverfallbarkeitsregelung entsprechend, dem in Deutschland anzuwendenden m/n-tel-Verfahren (bei reinen Leistungszusagen).Bei beitragsorientierten Leistungszusagen ergeben sich die erdienten Pensionsanwartschaften aus den geleisteten Beiträgen. Die bis zum Stichtag gem. der vorgeschriebenen Methode kumulierten und versicherungsmathematisch ermittelten Anwartschaftsscheiben zzgl. der versicherungsmathematischen Barwerte laufender Versorgungsleistungen bezeichnet man als die defined benefit obligation (DBO).

Rz. 137

Somit ergibt sich lt. IAS 19 eine Ansammlung jährlicher Anwartschaftsscheiben. Da jede dieser Scheiben – ausgehend vom Rentenbeginn – auf den Bilanzierungszeitpunkt abgezinst wird, steigt der Dienstzeitaufwand aus den einzelnen Scheiben, je näher der Rentenbeginn heranrückt; der Zinsanteil geht dagegen sukzessive zurück. Im Gegensatz zum steuerlich obligatorischen Teilwertverfahren liegt hier also keine gleichmäßige Prämie zur Erreichung eines Versorgungsniveaus vor, sondern – bei ansonsten unveränderten Rahmenbedingungen – ein steigender Dienstzeitaufwand..^[2]

[1] Für eine Vertiefung und differenzierte Betrachtung je nach Versorgungsformel vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 16. Aufl. 2018, Rz. 79 ff.

[2] Derbort/Herrmann/Mehlinger/Seeger, Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen, 2. Aufl. 2016, Kapitel 6 S. 161 f..

5.4.1.1 Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand (past service cost)

Rz. 138

Der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand ergibt sich entweder infolge einer Planänderung (plan amendmend) oder einer Plankürzung (curtailment).

Eine Planänderung liegt vor, wenn die Versorgungsregelung modifiziert wird, während von einer Plankürzung auszugehen ist, wenn die Anzahl der Begünstigten im Plan verringert wird (z. B. durch Betriebsschließung).^[1]

Der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand wird in voller Höhe aufwandswirksam erfasst. Er ergibt sich aus dem Vergleich des Aufwands vor und nach der Änderung.^[2]

Rz. 139

vorläufig frei

[1] Hagemann, Pensionsrückstellungen, 2. Aufl. 2012, S. 209.

[2] Derbort./Herrmann/Mehlinger/Seeger, Bilanzierung von Pensionsrückstellungen, 2. Aufl. 2016, Kapitel 6 S. 176.

5.4.1.2 Gewinne oder Verluste aus Planabgeltungen (gain or loss on settlement)

Rz. 140

Eine Planabgeltung (settlement) ...