Betriebliche Schuldzinsen und Abzugsbegrenzung nach § 4 ... / II. Begrenzung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG

1. Grundsätze

Eigenkapitalmodell: § 4 Abs. 4a EStG beschränkt den Abzug betrieblicher Schuldzinsen nach dem Eigenkapitalmodell. Hiernach darf der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen als er erwirtschaftet und eingelegt hat.^[13] Anderenfalls wird der Schuldzinsenabzug typisierend durch einen außerbilanziellen Hinzuzurechnungsbetrag begrenzt.

Zweistufige Prüfung: Bei der Prüfung, ob die Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG Anwendung finden, ist zweistufig vorzugehen (vgl. Abbildung):

• Zuerst ist zu prüfen, ob und inwieweit die Schuldzinsen betrieblich veranlasste Aufwendungen sind (s. Ausführungen unter I).
• In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der BA-Abzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a eingeschränkt ist.^[14]

Abbildung: Stufenweise Prüfung des steuerlichen Schuldzinsenabzugs

Anwendungsbereich: Die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG gilt nur für die Gewinnermittlung nach Bestandsvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG sowie die Einnahmeüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG (EÜR)^[15] von natürlichen Personen und Personengesellschaften. Bei der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a EStG und § 13a EStG – wie auch im Fall von Überschusseinkünften – findet die Regelung keine Anwendung.^[16] Da es Kapitalgesellschaften an einer, die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 4a EStG voraussetzenden außerbetrieblichen Privatsphäre mangelt,^[17] unterfallen sie in der Regel nicht der Abzugsbeschränkung der betrieblichen Schuldzinsen.

Beraterhinweis Im reinen Kapitalgesellschaftskonzern kommt § 4 Abs. 4a EStG nicht zur Anwendung. Sobald der Konzern jedoch auch Personengesellschaften umfasst, können hingegen Überentnahmen – und damit nicht abzugsfähige Zinsen – entstehen.^[18] Dies ist z.B. dann der Fall, wenn Konzernpersonengesellschaften ohne betriebliche Veranlassung Darlehen vergeben.^[19]

Betriebsbezogenheit: Die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ist ausschließlich betriebsbezogen auszulegen.^[20] Hierbei ist zu beachten, dass Einzelunternehmer mehrere selbständige Betriebe führen können. Mitunternehmerschaften haben hingegen stets nur einen einzigen Betrieb, der ihre gesamten Aktivitäten umfasst. Beachten Sie: Das Vorliegen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Organträger und Organgesellschaft bleiben zivilrechtlich und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermitteln selbständig ihr jeweiliges Einkommen; erst danach ist das Einkommen der Organgesellschaft nach § 14 KStG dem Organträger zuzurechnen. Daraus folgt, dass sowohl der Organträger als auch die Organgesellschaft eigenständige Gewinnermittlungssubjekte – und damit eigenständige Betriebe i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG – sind.^[21]

[13] BFH v. 17.8.2010 – VIII R 42/07, BStBl. II 2010, 1041 = EStB 2010, 400 (Glanemann).

[14] BFH v. 14.3.2018 – X R 17/16, BStBl. II 2018, 744 = EStB 2018, 366 (Möller).

[15] BFH v. 17.5.2022 – VIII R 38/18, EStB 2022, 321 (Peters).

[16] Die Nichtanwendbarkeit der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG bei der Gewinnermittlung durch Tonnagebesteuerung bzw. bei der Gewinnermittlung durch Durchschnittsätze steht zwar nicht im Gesetz, ergibt sich aber als Folge aus der Tatsache, dass es bei beiden Gewinnermittlungsmethoden keine Einlagen und Entnahmen gibt.

[17] BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, FR 1997, 311; BFH v. 8.7.1998 – I R 123/97, FR 1998, 1091.

[18] S. Ettinger, DStR 2019, 1386.

[19] BFH v. 16.10.2014 – IV R 15/11, BStBl. II 2015, 267 = EStB 2015, 80 (Schimmele).

[20] BFH v. 22.9.2011 – IV R 33/08, BStBl. II 2012, 10 = EStB 2011, 428 (Wischmann).

[21] FG Köln v. 12.12.2018 – 12 K 2317/16, EFG 2019, 520 (rkr.).

2. Tatbestandsmerkmale

a) Gewinnbegriff

Der Rechtsbegriff "Gewinn" ist in § 4 Abs. 1 S. 1 EStG definiert. Er ist für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG maßgeblich.^[22] Hierzu gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes.^[23] Der Gewinn ist nicht um vorgenommene Absetzungen für Abnutzung zu erhöhen, da die Vorschrift konzeptionell auf das steuerliche Eigenkapital bezogen ist (s. Ausführungen unter II. 1) und den Schuldzinsenabzugs nicht liquiditätsbezogen begrenzt.^[24]

Außerbilanzielle Korrekturen sind insbesondere nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung nicht zu berücksichtigen.^[25] Dies gilt z.B. für

• den Abzug einer steuerfreien Investitionszulage und
• sonstige nicht abzugsfähige BA,
• nicht abzugsfähige Gewerbesteuer samt Nebenleistung (§ 4 Abs. 5b EStG),^[26]
• nach § 4d Abs. 3, § 4e Abs. 3 oder nach § 4f EStG verteilte BA,
• abgezogene oder hinzugerechnete Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG oder
• die Verteilung des Übergangsgewinns aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart nach R 4.6 Abs. 1 S. 2 EStR^[27] sowie
• die nichtabziehbaren betrieblichen Schuldzinsen, § 4 Abs. 4a S. 3 EStG.

Beachten Sie: Auf Antrag können außerbilanzielle Hinzurechnungen letztmals für Wirtschaftsjahre (WJ) berücksichtigt werden, die vor dem 1.1.2021 begonnen haben (WJ 2020 bzw. 2020/21). Bei einer Mitunternehmerschaft ist dieser Antrag einvernehmlich von allen Mitunternehmern zu stellen.^[28]

Beraterhinweis Aus Vere...