Betriebsaufspaltung / 3 Sachliche Verflechtung

3.1 Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage

3.1.1 Nutzungsüberlassung

Regelmäßig wird die Betriebsaufspaltung dadurch bewirkt, dass dem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen im Wege der Vermietung oder Verpachtung zur Nutzung überlassen werden. Als Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung genügt aber auch die teilentgeltliche oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung (Leihe).^[1] Die Nutzungsüberlassung an eine Betriebskapitalgesellschaft kann also vollentgeltlich, aber auch unentgeltlich oder teilentgeltlich sein. Einen Gewerbebetrieb unterhält das Besitzunternehmen allerdings nur dann, wenn auch die nach § 15 Abs. 2 EStG erforderliche Gewinnerzielungsabsicht vorliegt^[2]. Die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens fehlt grundsätzlich, wenn der mit Gewinnerzielungsabsicht tätigen Betriebsgesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen werden.

Zwar kann in einem solchen Fall die Absicht zur Erzielung von Gewinnen bestehen, die nicht unmittelbar aus der Nutzungsüberlassung, sondern mittelbar aus der Erzielung höherer Beteiligungseinkünfte des Besitzunternehmens folgen, wenn Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört und infolge des unangemessen niedrigen Nutzungsentgelts höhere Gewinnausschüttungen zu erwarten sind, die die Ausgaben des Besitzunternehmens übersteigen.^[3]

Eine Gewinnerzielungsabsicht kann bei einer Betriebsaufspaltung also auch dann vorliegen, wenn das Nutzungsentgelt unangemessen niedrig ist, weil sich dementsprechend die Ausschüttungen der Betriebs-GmbH, die Betriebseinnahmen der Besitzgesellschaft darstellen, erhöhen. An einer verbilligten Überlassung scheitert die Annahme einer Betriebsaufspaltung i. d. R. nicht.

Hinweis

Anwendung des Teilabzugsverbots

Bei einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Reduzierung der Miete/Pacht ist auf Aufwendungen im Besitzunternehmen, die mit den zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern in Zusammenhang stehen, das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden^[4].

[1] BFH, Urteil v. 15.1.1998, IV R 8/97, BStBl 1998 II S. 478.

[2] BFH, Urteil v. 13.11.1997, IV R 67/96, BStBl 1998 II S. 254 Rn. 27.

[3] BFH , Urteil v. 24.4.1991, X R 84/88, BStBl 1991 II S. 713; BFH, Urteil v. 12.4.2018, IV R 5/15, BStBl 2020 II S. 118 Rn. 25.

[4] Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rn. 812 (311. Lieferung, 6/2022).

3.2 Als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht kommende Wirtschaftsgüter

Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die nach ihrer Funktion für das Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind anzunehmen, wenn die Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen.^[1] Hierfür kommen materielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundstücke und Gebäude bzw. Gebäudeteile, aber auch immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z. B. Patente und ungeschützte Erfindungen, in Betracht.^[2]

Die Beurteilung der funktionalen Wesentlichkeit des überlassenen Wirtschaftsguts hat aus der Perspektive der Betriebsgesellschaft zu erfolgen. Maßgeblich sind allein die funktionalen Erfordernisse des Betriebsunternehmens^[3], nicht wie bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe^[4] auch der Umfang der stillen Reserven.

Hinweis

Überlassung "einer" wesentlichen Betriebsgrundlage genügt

Während das Fortbestehen einer Betriebsverpachtung im Ganzen i. S. des § 16 Abs. 3b EStG die Überlassung "aller" wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt, genügt es für die Annahme einer sachlichen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, dass es sich um "eine" wesentliche Betriebsgrundlage handelt.^[5] Das muss nicht notwendigerweise Grundbesitz sein. Selbst wenn der GmbH nur obligatorische Rechtspositionen eingeräumt werden, kann eine sachliche Verflechtung gegeben sein.^[6]

Eine Betriebsaufspaltung liegt selbst dann vor, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage, die das Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft vermietet, nicht im Eigentum des Besitzunternehmens steht. Es genügt, wenn derjenige, der die Nutzung überlässt, die wesentliche Betriebsgrundlage, meist ein Grundstück, aus eigenem Recht nutzen kann – und folglich auch weiterverpachten darf, z. B. Verpachtung eines Gebäudegrundstücks an eine Betriebs-GmbH durch einen Besitzeinzelunternehmer, der seinerseits das Grundstück von seiner Mutter gepachtet hat. Dabei ist unerheblich, ob eine sog. echte oder unechte Betriebsaufspaltung vorliegt.^[7]

Achtung

Untervermietung eines Arbeitszimmers

In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass die Untervermietung eines (nicht im Eigentum des Besitzunternehmers) stehenden Arbeitszimmers an die eigene GmbH zu einer Betriebsaufspaltung führen kann, was insbesondere für "Start-up-Unternehmen" ein Problem darstelle. Wenn die GmbH später andere Räumlichkeiten anmiete, drohe die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens und damit die Aufdeckung der in den GmbH-Anteil...