Betriebsaufspaltung / 3.3 Gebäudegrundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage

Ein an die Betriebskapitalgesellschaft überlassenes Grundstück stellt "insbesondere" dann eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsführung auf dieses Grundstück angewiesen ist, weil

• die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird (vor allem bei Einzelhandelsbetrieben),
• das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist (vor allem bei besonderer baulicher Gestaltung) oder

• das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte.^[1] Diese letztgenannte Fallgruppe gilt auch für unbebaute Grundstücke.

  Praxis-Tipp

  Vermeidung einer Betriebsaufspaltung durch Bestellung eines Erbbaurechts

  Die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann das Entstehen einer sachlichen Verflechtung zwischen dem Eigentümer und der Betriebsgesellschaft verhindern. Bestellt der Eigentümer an einem unbebauten Grundstück ein Erbbaurecht und errichtet der Erbbauberechtigte (im Urteilsfall eine vom Besitzunternehmer beherrschte C-GmbH) ein Gebäude, das er an die operativ in dem Gebäude tätige Betriebs-GmbH (im Urteilsfall D-GmbH) vermietet, fehlt zwischen dem Eigentümer und dem Betriebsunternehmen (D-GmbH) die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung.^[2] Allerdings besteht gleichwohl eine sachliche Verflechtung mit der erbbauberechtigten C-GmbH, weil das Erbbaurecht für diese eine wesentliche Betriebsgrundlage ist.^[3]

Nach der Rechtsprechung sind Gebäudegrundstücke regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen. Auch ein "reines" Büro- und Verwaltungsgebäude ist eine wesentliche Betriebsgrundlage. Ob es sich um ein "Allerweltsgebäude" oder ein "einfaches Einfamilienhaus" handelt, spielt keine Rolle.^[4] Ohne Bedeutung ist auch, ob ein ganzes Gebäude oder nur einzelne Büroräume (Gebäudeteile), z. B. Dachgeschoss eines mehrstöckigen Hauses oder eine Büroetage^[5], vermietet werden. Auch ein Miteigentumsanteil an einem Gebäudegrundstück kann als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sein. Wesentliche Betriebsgrundlage ist das Betriebsgebäude als Ganzes. Inwieweit das Grundstück einem Gesellschafter des nutzenden Unternehmens als Bruchteilseigentum oder in gesamthänderischer Bindung zuzurechnen ist, spielt nur eine Rolle, inwieweit es zum Betriebsvermögen gehört.^[6]

Wichtig

Ausweitung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage

Der BFH hat in seiner neueren Rechtsprechung den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage immer weiter ausgeweitet.^[7] Er hat z. B. entschieden, dass auch Teile eines Einfamilienhauses, die einer von Eheleuten beherrschten GmbH zur Nutzung überlassen werden, eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage bei der GmbH darstellen. Ebenso ist das einzelne Geschäftslokal eines Filialeinzelhandelsbetriebs in aller Regel auch dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn auf das Geschäftslokal weniger als 10 % der gesamten Nutzfläche des Unternehmens entfallen.

Büroräume als wesentliche Betriebsgrundlage

Büroräume sind im Regelfall als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen. Dies gilt nicht nur für ganze Bürogebäude^[8], sondern auch für eine Büroetage^[9] und selbst für einen Büroraum in einem ansonsten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus ("häusliches Arbeitszimmer"), wenn sich dort der Mittelpunkt der Geschäftsleitung der Betriebskapitalgesellschaft befindet^[10].

Wichtig: Eine Ausnahme (d. h. keine wesentliche Bedeutung weder in qualitativer noch in quantitativer Hinsicht) gilt, wenn der Anteil der im Eigenheim befindlichen Räume zu den auswärtig angemieteten Räumen hinsichtlich der Gesamtfläche nur 7,45 % beträgt.^[11]

Eigenbetrieblich genutzte Grundstücke von untergeordnetem Wert

Fraglich kann nach Ansicht des BFH^[12] allenfalls sein, ob ein Gebäudeteil nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, wenn ein Einzelgewerbetreibender den Gebäudeteil nach § 8 EStDV wegen Unterschreitens der dort genannten Grenzen nicht als Betriebsvermögen behandeln müsste.

Nach der in der Literatur vertretenen Auffassung wäre es seltsam, wenn ein Einzelgewerbetreibender einen eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil von untergeordneter Bedeutung i. S. d. § 8 EStDV als Privatvermögen behandeln darf, derjenige, der einen solchen Raum an "seine" GmbH vermietet, jedoch nicht. Eine Ausnahme wird also zu machen sein, wenn der Grundstücksteil nach § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen behandelt werden muss (Wert des betrieblich genutzten Grundstücksteils macht nicht mehr als 20 % des Gesamtwerts des Grundstücks aus und beträgt absolut nicht mehr als 20.500 EUR). Andererseits bewirkt die Tatsache, dass die Wesentlichkeitsgrenze des § 8 EStDV überschritten wird, im Umkehrschluss noch keine quantitativ wesentliche Bedeutung.^[13]

[1] BFH, Urteil v. 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018 S. 623 Rn. 71.

[2] BFH, Urteil v. 24.9.2015, IV R 9/13, BStBl 2016 II S. 154.

[3] Wendt, BFH/PR 2016 S. 66.

[4] BFH, Urteil v. 1.7.2003, VI...