Betriebsaufspaltung: Begründung und Voraussetzungen / 1.2 Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern auf die Betriebskapitalgesellschaft

Soweit bei Begründung der Betriebsaufspaltung einzelne Wirtschaftsgüter des Ausgangsunternehmens auf die Betriebskapitalgesellschaft überführt werden, unterfällt die­ser Vorgang nicht § 20 UmwStG. Voraussetzung für die Betriebsaufspaltung ist, dass mindestens eine wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlassen wird. Wegen dieser Notwendigkeit der Zurückbehaltung mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage wird zwangsläufig kein kompletter Be­trieb oder Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil von dem Ausgangsunternehmen in die Betriebskapitalgesellschaft eingebracht, was Voraussetzung für die Anwendung des § 20 UmwStG ist.

Die Rechtsprechung^[1] hat aber bis einschließlich VZ 1998 zugelassen, dass bei Begründung einer echten Betriebsaufspaltung die (unentgeltliche) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Besitzunternehmen auf die Betriebsgesellschaft erfolgsneutral (zu Buchwerten) vollzogen werden konnte. Eine gesetzliche Grundlage gab es dafür nicht, es handelte sich um sog. Richterrecht. Die Finanzverwaltung^[2] und der überwiegende Teil des Schrifttums sind dieser Praxis gefolgt.

Die Rechtslage hat sich durch § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 ab 1.1.1999 geändert, weil eine unentgeltliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Rahmen einer echten Betriebsaufspaltung vom Besitzeinzelunternehmen bzw. der Besitzpersonengesellschaft auf die Betriebs-GmbH als verdeckte Einlage zu qualifizieren und mit dem Teilwert zu bewerten ist. Seit dem 1.1.1999 ist der Transfer von Wirtschaftsgütern mit stillen Reserven zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen zum Buchwert aufgrund von § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG nicht mehr möglich. Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne eine wertadäquate Gegenleistung in Gestalt von Gesellschaftsrechten durch Gesellschafter oder ihnen nahestehenden Personen an eine Kapitalgesellschaft

^[3]. Verdeckten Einlagen stehen keine Gegenleistungen der Gesellschaft gegenüber, erfolgen also –

auch nach Einführung der Regelung des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG – unentgeltlich (die Wertsteigerung der Anteile ist nur eine Reflexwirkung)^[4].

Wenn der Gesellschafter des Besitzunternehmens ein Wirtschaftsgut, das zu seinem Betriebsvermögen gehört, verdeckt in die Betriebs-GmbH einlegt, deren Anteile ja gleichfalls im Betriebsvermögen gehalten werden, so hat die Einlage eine Gewinnrealisierung zur Folge. Der verdeckten Einlage eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters geht im Grundsatz die Entnahme dieses Wirtschaftsguts aus diesem Betriebsvermögen voraus^[5]. Die Bewertung erfolgt zum Teilwert (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Es kommt somit zu einer Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert und dem niedrigeren Buchwert des eingelegten Wirtschaftsguts.

Korrespondierend erhöhen sich im Fall der verdeckten Einlage einzelner Wirtschaftsgüter in die Betriebs-GmbH die Anschaffungskosten der Beteiligung um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. In dem Sonderfall des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG erhöhen sich die Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG um den Einlagewert des Wirtschaftsguts. Die Betriebs-GmbH muss die übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert bzw. Einlagewert ansetzen. B

Praxis-Tipp

Nur das Umlaufvermögen wird auf die Betriebs-GmbH übertragen

Die durch § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG herbeigeführte Rechtslage braucht jedoch nicht zu einem Verzicht auf eine Betriebsaufspaltung zu führen. Vermieden werden muss allerdings, dass bei Begründung der Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter mit hohen stillen Reserven auf die Betriebskapitalgesellschaft übertragen werden. Stattdessen empfiehlt es sich, das Anlagevermögen insgesamt an die Betriebs-GmbH zu verpachten und nur das Umlaufvermögen zu übertragen. Nur im Anlagevermögen sind i. d. R. stille Reserven enthalten und diese müssen bei einer Verpachtung nicht aufgedeckt werden. Diese Lösung hat zudem den Vorteil, dass bei einem eventuellen späteren Wegfall der personellen Verflechtung eine Betriebsverpachtung im Ganzen i. S. d. § 16 Abs. 3b EStG vorliegt und damit keine Zwangsrealisierung von stillen Reserven infrage kommt.

Geschäftswertproblematik: Besonderes Augenmerk ist auf den Verbleib des Geschäftswerts bei dem Aufspaltungsvorgang zu widmen. Bei Begründung einer Betriebsaufspaltung kommt der Betriebs-GmbH zunächst kein originärer Geschäftswert zu. Wird ein Einzelbetrieb im Wege echter Betriebsaufspaltung dahingehend umstrukturiert, dass sich der Unternehmer auf die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine neu gegründete Betriebsgesellschaft beschränkt, erhält der bisherige Einzelbetrieb die Funktion eines Besitzunternehmens. Der Geschäftswert des Einzelbetriebs geht in diesem Zusammenhang weder unter, noch geht er auf die Betriebsgesellschaft über; er verbleibt im Besitzunternehmen.^[6] Dennoch sollte er vorsorglich ausdr...