Betriebsaufspaltung im Wandel (estb 2022, Heft 4, S. 139)

Die Dynamik der personellen Verflechtung in der jüngeren BFH-Rechtsprechung

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. (FH) Sergej Müller, M.A. Taxation, StB / FBIStR; Dipl.-Finw. (FH) Tim Bauerfeld, StB^[*]

Die Betriebsaufspaltung als rein steuerliches Konstrukt stellt Unternehmen aufgrund der Komplexität und stetigen Weiterentwicklung des Tatbestandes durch die Rechtsprechung vor immer neue Herausforderungen. Dabei sind die Folgen einer Betriebsaufspaltung für die betroffenen Unternehmen von weitreichender Bedeutung und lassen sich ex post nur schwer wieder korrigieren bzw. blockieren avisierte Reorganisationen. Dieser Artikel beleuchtet die jüngsten sich aus der Rechtsprechung ergebenden Änderungen im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal der personellen Verflechtung und identifiziert aktuellen Handlungsbedarf für betroffene Unternehmen.

[*] Sergej Müller ist Mitarbeiter bei der INFOB Prof. Dr. Bäuml PartGmbB Steuerberatungsgesellschaft in Ingelheim am Rhein. Tim Bauerfeld ist Mitarbeiter bei Bergemann Schönherr & Partner PartGmbB in Frankfurt/M.

I. Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung

Fehlende gesetzliche Verankerung: Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung findet sich nun seit 90 Jahren im deutschen Steuerrecht wieder und wird seit jeher stetig in der Rechtsprechung – mangels einer konkreten gesetzlichen Verankerung – weiterentwickelt. Dabei ist dieses Konstrukt keinesfalls unbedeutend und in der steuerlichen Praxis teils schwer zu identifizieren.

Die mit der Betriebsaufspaltung einhergehenden Rechtsfolgen führen oftmals

• zu erhöhten Steuerposition und
• zu ungewollten Steuerverstrickungen

auf Ebene der betroffenen Unternehmen.

Stetige Prägung durch die Judikative: So ist es nicht verwunderlich, dass der Judikative regelmäßig neue Sachverhalte vorgelegt werden und die Definition des Tatbestandes der Betriebsaufspaltung durch neuerliche Urteile geprägt wird. Insbesondere durch

• die weiterhin anhaltende Globalisierung und
• den damit einhergehenden Strukturierungsbedarf der Unternehmen

werden die Finanzgerichte zur Rechtsfindung im Kontext der Betriebsaufspaltung eingebunden.

Dieser Beitrag soll sich insbesondere mit der Dynamik des Tatbestandsmerkmals der personellen Verflechtung im Hinblick auf das jüngst ergangene Urteil des BFH^[1] beschäftigen.

[1] BFH v. 16.9.2021 – IV R 7/18, EStB 2022, 80 (Schimmele).

II. Gesetzlicher Hintergrund

Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Das EStG unterscheidet in § 2 Abs. 1 S. 1 EStG sieben Einkunftsarten. Die Definition gewerblicher Einkünfte findet sich in § 15 Abs. 2 EStG und dient der zentralen Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten.^[2] Nach § 15 Abs. 2 S. 1 EStG liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dann vor, wenn eine

• selbständige und
• nachhaltige Betätigung
• mit der Absicht, Gewinn zu erzielen unternommen wird und
• sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt.^[3]
• Als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal tritt sodann die Negativabgrenzung zur Vermögensverwaltung hinzu.^[4]

Das Konstrukt der Betriebsaufspaltung ist auf eine tradierte Rechtsprechungshistorie zurückzuführen.^[5] Ein Versuch der Legislative zur Aufnahme der Betriebsaufspaltung aus Gründen der Rechtssicherheit in § 15 Abs. 2 S. 4 EStG ist in 1985 gescheitert.^[6] Eine gesetzliche Regelung oder Definition der Betriebsaufspaltung besteht bis heute nicht^[7] – auch wenn das Konstrukt der Betriebsaufspaltung an verschiedenen Stellen der Steuergesetze Erwähnung findet.^[8]

Änderung der Rechtsprechung bzgl. der personellen Verflechtung: In der jüngeren Vergangenheit war die Betriebsaufspaltung Gegenstand verschiedener Finanzgerichtsverfahren^[9] – insbesondere in Bezug auf die personelle Verflechtung. Diese finanzgerichtlichen Verfahren haben letztlich zu einer Änderung der Rechtsprechung geführt.^[10]

[2] Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rz. 1000 (Aug. 2017).

[3] Zudem darf es sich nicht um Einkünfte aus Land- und Frostwirtschaft bzw. um solche aus selbständiger Arbeit handeln.

[4] Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rz. 1100 (Aug. 2017).

[5] So bereits RFH v. 7.12.1932 – VI A 684/32, RStBl. I 1933, 224. Grundlegend auch BFH v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63.

[6] BT-Drucks. 10/3663, 4, 10.

[7] Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz. 794 (Aug. 2017).

[8] So z.B. in § 50i Abs. 1 S. 1 EStG oder § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a ErbStG.

[9] BFH v. 14.4.2021 – X R 5/19, EStB 2021, 449 (Schwetlik); BFH v. 20.5.2021 – IV R 31/19, EStB 2021, 407 (Schimmele); BFH v. 17.11.2020 – I R 72/16, EStB 2021, 232 (Formel); BFH v. 28.5.2020 – IV R 4/17, EStB 2020, 427 (Krämer).

[10] BFH v. 16.9.2021 – IV R 7/18, EStB 2022, 80 (Schimmele).

III. Regelungsbereich der Betriebsaufspaltung

Sachliche und personelle Verflechtung: Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn

• ein Besitzunternehmen^[11] eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (sog. Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und
• eine Person oder eine Personengruppe sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen gesch...