Betriebsaufspaltung: Rechnungslegung / 3.3 Beendigung

Rz. 40

Der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung infolge personeller und/oder sachlicher Entflechtung führt regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens mit der Folge, dass dessen Betriebsvermögen grundsätzlich in das Privatvermögen des bisherigen Besitzunternehmers übergeht; die Folge ist, dass die in den Buchwertansätzen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt und unter Gewährung der Vergünstigungsregelungen der §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG versteuert werden.^[1]

Eine Ausnahme von vorstehendem Grundsatz und der dadurch ausgelösten "Zwangsprivatisierung" des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens ist jedoch nach der Rechtsprechung des BFH^[2] dann geboten, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen haben. Ein Verpächter, der einen Betrieb oder zumindest seine wesentlichen Grundlagen an einen fremden Dritten verpachtet hat, hat ein Wahlrecht, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe oder lediglich als Betriebsunterbrechung behandeln will. Entfallen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung infolge sachlicher oder personeller Entflechtung, lebt in diesem Moment das Verpächterwahlrecht wieder auf. Das gilt sowohl bei der echten als auch bei der unechten Betriebsaufspaltung.^[3] Solange keine Betriebsaufgabe erklärt wird, hat das Besitzunternehmen mit seinem verpachteten Betrieb weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine Verpachtung führt allerdings auch ohne ausdrückliche Erklärung zu einer Betriebsaufgabe, wenn nicht die funktional wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden.^[4] Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachteten, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens an. Eine Betriebsverpachtung setzt danach u. a. voraus, dass der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb – zumindest sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen – zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen kann. Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen. Die Entscheidung, welche Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und welchen ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung zukommt, hängt von der jeweiligen Branche, der Eigenart des Betriebs und den besonderen Umständen des Einzelfalls ab. Es ist im Einzelfall nicht ausgeschlossen, dass das Betriebsgrundstück die einzige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Bei einem Ladengeschäft rechnen die Einrichtungsgegenstände nicht zwingend zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Auch scheitert die Annahme einer Betriebsverpachtung nicht stets bereits daran, dass das mietende Unternehmen einer anderen Branche angehört.^[5] Wesentliche Betriebsgrundlage können auch immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Erfindungen, sein, sofern die Produktion des Betriebsunternehmens in erheblichem Umfang auf ihnen basiert.^[6]

Sofern und solange die Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts erfüllt werden, liegt eine Betriebsaufgabe nur vor, wenn sie gegenüber dem FA erklärt wird oder sich bereits bei der Verpachtung aus den tatsächlichen Umständen eindeutig der Aufgabewille ergibt.^[7]

Werden im Rahmen der Aufgabe des Betriebs einzelne Wirtschaftsgüter teilentgeltlich veräußert, so führt dieser Vorgang insoweit zu einer vollständigen Realisierung der stillen Reserven: Soweit der Erwerber eine Gegenleistung erbracht hat, sind die stillen Reserven durch Veräußerung und im Übrigen durch Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) aufgedeckt worden, die sog. Einheitstheorie kann bei einer "teilentgeltlichen Betriebsaufgabe" keine Anwendung finden.^[8]

Bei Verpachtung an mehrere Betriebsgesellschaften ist zur Beantwortung der Frage, ob die Veräußerung von Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft die Voraussetzungen einer Teilbetriebsveräußerung erfüllt, auf die Tätigkeit der Besitzgesellschaft abzustellen; nur einzelne voneinander abgrenzbare Verwaltungskomplexe können insoweit Teilbetriebe darstellen.^[9]

Die Beendigung der Betriebsaufspaltung ist dagegen nicht gegeben, wenn die Besitzgesellschaft ihre Stellung als Eigentümerin aufgibt, gleichzeitig aber ein Nießbrauchsrecht vereinbart und es bei der Nutzung des Grundvermögens durch die Betriebsgesellschaft verbleibt.^[10]

[1] Siehe u. a. BFH, Urteil v. 17.4.2002, XI R 8/00, BStBl 2002 II S. 527. Die Rechtsfolgen der Betriebsaufgabe können auch nicht durch die Anwendung der Grundsätze der Gesamtplan-Rechtsprechung verhindert werden, so der BFH im Urteil v. 22.10.2013, X R 14/11; im Streitfall wurde zunächst das Grundstück veräußert und wenige Tage danach die GmbH-Anteile; der Stpfl. begehrte in Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung eine einheitliche Betriebsübertragung i. S. von § 7 Abs. 1 EStDV.

[2] Insbesondere BFH, Urteil v. 23.4.1996, VIII R 13/95, ...