Betriebsaufspaltungen in der steueroptimierten Vermögens ... / III. Betriebsaufspaltungen in der Vermögensnachfolgeplanung – notwendige Weichenstellungen und Überlegungen

Das Spektrum an Fragen im Hinblick auf Betriebsaufspaltungen in der steueroptimierten Vermögensnachfolge ist vielschichtig. Allem voran ist die gestalterische Beratung davon geprägt, ob eine Betriebsaufspaltungskonstellation bereits besteht und als solche identifiziert wurde oder ob die Begründung einer etwaigen Betriebsaufspaltung i.R.d. Vermögensübergangs ggf. verhindert werden soll bzw. kann.

1. Gestaltungsüberlegungen zur Verhinderung einer Betriebsaufspaltung

Erste Hürde in der Nachfolgeplanung ist zunächst die latente Gefahr der Begründung einer Betriebsaufspaltung überhaupt zu identifizieren. Insbesondere das Zusammenspiel aus Zivilrecht, Ertrag- und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerrecht wird oftmals verkannt, so dass die Betriebsaufspaltung in der Nachfolgeplanung eine nicht zu unterschätzende Haftungsfalle darstellt.

Beraterhinweis Wie Wachter zutreffend ausführt, ist besonderes Augenmerk auf Grundvermögen zu richten (Wachter, DB 2021, 2173 [2183]). Ausgangspunkt für eine umfassende Vermögensnachfolgeplanung sind daher insb. die bestehenden Eigentums- und Nutzungsverhältnisse anhand aktueller Grundbuchauszüge und vorliegender schuldrechtlicher Vereinbarungen zu analysieren.

Insbesondere bei der generationenübergreifenden Vermeidung einer Betriebsaufspaltung steht das oben dargestellte Tatbestandsmerkmal der personellen Verflechtung im Fokus der gestalterischen Beratung. Hierbei gilt es durch vorausschauende zivilrechtliche Gestaltung und ggf. in Abhängigkeit zur Familienkonstellation die Begründung eines einheitlichen Betätigungswillens durch eine Personengruppe zu vermeiden, so dass das Unternehmen im Erbfall nicht auf die Begründung einer Betriebsaufspaltung zusteuert.

Zur Vermeidung der Betriebsaufspaltung zu Lebzeiten hat sich in der Praxis das sog. "Wiesbadener Modell" etabliert, bei dem das Betriebs- und Besitzunternehmen jeweils einem Ehegatten zugeordnet wird und damit durch getrennte Ehegattenbeteiligung eine personelle Verflechtung vermieden wird (vgl. dazu ausführlich Vosseler/Udwari, ZEV 2022, 135 ff.). Sowohl nach Auffassung der Finanzverwaltung als auch der höchstrichterlichen Rspr. unterbleibt hierbei grundsätzlich eine Zusammenrechnung der Stimmrechte der Ehegatten.

Wird das latente Risiko der Begründung einer Betriebsaufspaltung durch Erbfolge identifiziert, kann durch optimierte Verteilung des Vermögens rechtzeitig entgegengewirkt werden. Probates Mittel sind hierzu regelmäßig (qualifizierte) Nachfolgeklauseln und entspr. testamentarische Verfügungen, um eine personelle Verflechtung zu vermeiden (vgl. zu den zivilrechtlichen Möglichkeiten der Vermeidung der Betriebsaufspaltung Hennig, RNotZ 2015, 127 [133 f.]).

2. Gestaltungsüberlegungen bei bestehender Betriebsaufspaltung

Wird eine bereits bestehende Betriebsaufspaltung i.R. einer Vermögensnachfolgeplanung identifiziert, ist eine entscheidende Weichenstellung für die weitere Beratung unerlässlich. So muss in erster Linie entschieden werden, ob die bestehende dualistische Betriebsaufspaltungskonstellation unverändert beibehalten oder ob diese steueroptimiert aufgelöst werden soll bzw. kann. Hierbei stehen neben zivilrechtlichen Überlegungen insb. ertragsteuerliche Fragen im Vordergrund.

a) Umstrukturierung der bestehenden Betriebsaufspaltung

Wie bereits oben dargestellt, ist die Konstellation einer Betriebsaufspaltung mangels einheitlichen Unternehmens unter Nachfolgegesichtspunkten komplex, so dass in Einzelfällen die vorausschauende bewusste Auflösung der dualistischen Struktur eines Betriebs- und eines Besitzunternehmens in Erwägung zu ziehen ist. Dies bietet sich regelmäßig nicht nur für eine präventive Streitvermeidung an, sondern auch um einer potentiellen Zersplitterung des Vermögens entgegenzuwirken.

aa) Ertragsteuerneutrale Umsetzungsmöglichkeiten

Soll die bestehende Betriebsaufspaltung zusammengeführt werden, stellt sich regelmäßig die Frage der möglichst steuerneutralen Umsetzung des Vorhabens. Kommt es zu einer (unkontrollierten) Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Auflösung der personellen und/oder sachlichen Verflechtung, stellt dies bei der klassischen Betriebsaufspaltung eine Betriebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG auf Ebene des Besitzunternehmens dar. Dabei werden nicht nur sämtliche stille Reserven des Besitzunternehmens realisiert, sondern darüber hinaus auch solche in den Anteilen der Betriebskapitalgesellschaft, die als notwendiges SBV II des Besitzunternehmens gelten (s.o.).

Die gängigen Gestaltungen bei (drohendem) Wegfall der Betriebsaufspaltung z.B. durch Ausübung des Betriebsverpachtungswahlrechts i.S.v. § 16 Abs. 3b EStG oder durch Einbringung des überlassenden Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG sind zwar grundsätzlich geeignet, die Realisierung stiller Reserven zu vermeiden (s. hierzu ausführlich Ott, StuB 2022, 125 ff.), aber bei einer gewünschten Zusammenführung des Betriebs- und Besitzunternehmens nicht zielführend.

Die Auflösung der Betriebsaufspaltung unter Realisierung sämtlicher stiller Reserven wird regelmäßig kein empfehlenswerter Weg sein. Als geeignetes Gestaltungsinstrument bietet sich hingegen für die steuerneutrale Auflösung der Betriebsaufspaltung die Einbringung des Besitzunternehmens inkl. sämtlicher we...