Betriebsvermögen einer Grundbesitz GmbH & Co. KG: Einlage eines Kiesvorkommens

BMF, Schreiben v. 24.6.1998, IV B 2 - S 2134 - 36/98

Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einlage eines Kiesvorkommens in das Betriebsvermögen einer Grundbesitz GmbH & Co. KG

Sie fragen, ob eine Grundbesitz GmbH & Co. KG Absetzungen für Substanzveringerung nach § 7 Abs. 6 EStG geltend machen darf, wenn der alleinige Kommanditist und Gesellschafter ein in seinem Eigentum stehendes bodenschatzführendes Grundstück entsprechend den Vorschriften des Handelsrechts in das Betriebsvermögen der Grundbesitz GmbH & Co. KG einlegt oder es an sie verkauft. Ihre Frage beantworte ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt:

Nach § 7 Abs. 6 i.V.m.§ 7 Abs. 1 EStG können Bergbauunternehmen, Steinbrüche und andere Betriebe, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, Absetzungen für Substanzverringerung in Anspruch nehmen. Dies setzt voraus, daß der Bodenschatz als Wirtschaftsgut entstanden und ihnen wirtschaftlich zuzurechnen ist.

Der Bodenschatz entsteht als ein vom Grund und Boden getrennt zu behandelndes Wirtschaftsgut, wenn er zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, indem mit seiner Aufschließung begonnen wird. Es genügt, daß mit der alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist.

Wird ein bodenschatzführendes Grundstück veräußert, so entsteht der Bodenschatz als ein Wirtschaftsgut des Veräußerers, wenn neben dem Kaufpreis für den Grund und Boden ein besonderes Entgelt für den Bodenschatz zu zahlen ist, es sei denn, daß mit dem absehbaren Beginn der Aufschließung ausnahmsweise nicht zu rechnen ist. Wird ein bodenschatzführendes Grundstück in eine Gesellschaft eingelegt, entsteht das Wirtschaftsgut „Bodenschatz” im Zeitpunkt der Einlage, wenn diese mit dem Ziel erfolgt, den Bodenschatz alsbald verwerten zu lassen, sei es von der Gesellschaft selbst oder einem Abbauunternehmer. Mit der Einlage ist der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht.

Der Bodenschatz ist somit bei der von Ihnen angedachten Konstruktion in beiden Fällen als Wirtschaftsgut entstanden. Er ist jedoch wirtschaftlich nicht der GmbH & Co. KG zuzurechnen. Die entgeltliche Überlassung des bodenschatzführenden Grundstücks durch den Alleingesellschafter zur Verwertung des darin ruhenden Bodenschatzes mag zivilrechtlich einen Kaufvertrag darstellen mit der Folge, daß der Bodenschatz zivilrechtlich der GmbH & Co. KG zuzurechnen ist. Für die ertragsteuerliche Beurteilung kommt es jedoch nur auf den wirtschaftlichen Gehalt des abgeschlossenen Vertrages an (BFH-Urteil vom 21.7.1993 IX R 9/98, BStBl 1994 II S. 231 m.w.N.).

Wirtschaftlich gesehen ist der Bodenschatz auch nach dem Verkauf des Grundstücks an die GmbH & Co. KG oder der Einlage in die Gesellschaft weiterhin dem Gesellschafter zuzurechnen, denn dieser bleibt aufgrund seiner Beteiligungs- und Stimmverhältnisse in der Lage, auf die weitere Verwendung des Grundstücks Einfluß zu nehmen (st. Rspr., vgl. BFH-Urteil vom 5.10.1973 VIII R 78/70, BStBl 1974 II S. 130; BFH-Urteil vom 25.6.1985, BFH/NV 1985 S. 74; BFH-Urteil vom 24.11.1992 IX R 30/88, BStBl 1993 II S. 296; BFH-Urteil vom 21.7.1993 IX R 9/89, BStBl 1994 II S. 231). Der von der Grundbesitzgesellschaft verfolgte Gesellschaftszweck besteht in der Verpachtung des Grundstücks an Abbauunternehmer zur Substanzausbeute. Dieser Zweck ist mit dem Abbau der Bodenschätze erreicht, so daß für die Grundbesitz GmbH & Co. KG ein Grund für das Behalten des übertragenen Grundstücks nicht mehr besteht. Da das Grundstück nach dem Abbau des Bodenschatzes und der Rekultivierung durch das Abbauunternehmen wieder für die landwirtschaftliche Nutzung zur Verfügung steht, ist es dem Gesellschafter aufgrund seiner wirtschaftlich beherrschenden Stellung als einzigem am Vermögen der Grundbesitz GmbH & Co. KG Beteiligten möglich, die Rückübertragung an sich zu veranlassen. Eine auf Dauer gerichtete Eigentumsübertragung des bodenschatzführenden Grundstücks vom Übergeber auf die Grundbesitz-Gesellschaft liegt daher weder bei der Einbringung in das Betriebsvermögen einer Grundbesitz GmbH & Co. KG noch bei der Veräußerung an sie vor.

Ein derartiger Überlassungsvertrag ist nach seinem wirtschaftlichen Gehalt steuerlich als zeitlich begrenzte Überlassung zur Substanzausbeute und somit als Pachtvertrag zwischen dem Grundstückseigentümer und der GmbH & Co. KG zu werten. Der Grundstückseigentümer erzielt sowohl hinsichtlich seiner Gewinnanteile an der Gesellschaft als auch hinsichtlich des „Pachtentgelts” als Vergütung für die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m.§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Zudem ist anzumerken, daß selbst bei steuerlicher Anerkennung der von Ihnen vorgeschlagenen Konstruktion zweifelhaft ist, ob die zwischengeschaltete Gesellschaft AfS geltend machen könnte. Nur der III. Senat des BFH beurteilt im Privatvermögen konkretisierte Bodenschätze, die in ein Betriebsvermögen eingebracht werden, als Einlage mit dem Teilwert mit der Folge ...