Bewertungsvereinfachungsverfahren / 3.3.1 Handelsrechtliche Voraussetzungen

Rz. 51

Wie eingangs gezeigt wurde, ist die Bewertung des Vorratsvermögens durch den Grundsatz der Einzelbewertung geprägt, welcher durch den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit bzw. der Wesentlichkeit eingeschränkt wird. Damit unter Berufung auf die Wirtschaftlichkeit keine höheren Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verletzt werden, hat der Gesetzgeber die Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren an bestimmte Voraussetzungen geknüpft.

3.3.1.1 Anwendung im Anlagevermögen und Umlaufvermögen

Rz. 51a

Die Verfahren der Bewertungsvereinfachung sind nicht für sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden zugelassen. Es gelten die folgenden Zugehörigkeitsvoraussetzungen:

• Durchschnittsverfahren (§ 240 Abs. 4 HGB)

  • gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens
  • gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und Schulden
• Verbrauchsfolgeverfahren (§ 256 HGB)
  gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens
• Festwert (§ 240 Abs. 3 HGB, siehe Kapitel 4)
  Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens und Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

Nach dem Gesetzeswortlaut sind die Verbrauchsfolgeverfahren damit eindeutig auf das Vorratsvermögen eingeschränkt. So sind beispielsweise Emissionsrechte als immaterielle Güter des Umlaufvermögens einzuordnen; eine Bewertung mit Verbrauchsfolgeverfahren ist deshalb ausgeschlossen, eine Durchschnittsbewertung jedoch zugelassen.^[1]

[1] BMF, Schreiben v. 6.12.2005, IV B 2 – S 2134a – 42/05, Rz. 13.

3.3.1.2 Gleichartigkeit der zu bewertenden Güter

Rz. 52

Eine der wesentlichsten Voraussetzungen ist die Gleichartigkeit der mit einem Bewertungsvereinfachungsverfahren zu bewertenden Güter des Vorratsvermögens.^[1] Güter, die nicht gleichartig sind, dürfen regelmäßig nicht mit einem Bewertungsvereinfachungsverfahren bewertet werden.

Rz. 53

Gleichartigkeit bedeutet nicht, dass die zu beurteilenden Güter gleich sein müssen. Es reicht vielmehr aus, wenn die Güter in ihrer Art gleich sind, wobei die einzelnen Güter untereinander deutliche Ungleichheiten zeigen können, solange aus der geforderten Gleichartigkeit nicht eine Verschiedenartigkeit wird.^[2]

Nach der h. M. sind Vermögensgegenstände dann gleichartig, wenn sie

• der gleichen Warengattung (Gattungsgleichheit) angehören oder
• dem gleichen Verwendungszweck (Funktionsgleichheit) dienen.

Rz. 54

Die Gattungsgleichheit ist gegeben, wenn sich im Lager Güter befinden, die sich nur hinsichtlich ihrer Abmessungen, z. B. Stoffe verschiedener Breite, oder hinsichtlich ihrer Qualität, z. B. Waren erster und zweiter Güte, unterscheiden. Hingegen ist für die Gattungsgleichheit unbedingt zu fordern, dass die Güter aus identischem Material gefertigt sind. Die Funktionsgleichheit verlangt nach identischen Funktionen bzw. Einsatzmöglichkeiten der Güter, wobei keine Gleichheit hinsichtlich der verwendeten Materialien und Produktionsverfahren notwendig ist, z. B. Leitern aus Holz, Plastik und Stahl.

Rz. 55

Nach dem Wortlaut des Gesetzes kommt es für die Gleichartigkeit nicht auf eine Preisgleichheit an,^[3] da die annähernde Preisgleichheit ausschließlich als alternative Gruppenbildungsvoraussetzung bei nicht zum Vorratsvermögen gehörenden Gütern gefordert ist. Insoweit ist aus dem ausdrücklichen Nichterwähnen der "annähernden Preisgleichheit" unmittelbar abzuleiten, dass dieses Erfordernis bei der Gruppenbildung für das Vorratsvermögen nicht gegeben ist. Auch das Steuerrecht verzichtet auf eine vollständige Preisgleichheit und sieht nur erhebliche Preisunterschiede als schädlich für die Gruppenbildung an;^[4] so sind z. B. keine erheblichen Preisunterschiede bei Herrensocken verschiedener Preislagen in einem Kaufhaus gegeben.

Rz. 56

In der Literatur^[5] wird jedoch teilweise eine annähernde Preisgleichheit auch für eine Bewertungsvereinfachung im Vorratsvermögen gefordert, obwohl diese Forderung im Widerspruch zu der Formulierung im Gesetz steht. Es entspricht gerade dem Prinzip einer Bewertungsvereinfachung, Güter mit unterschiedlichen Preisen so zu bewerten, dass alle Güter ohne Ansehung ihrer tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in die Bewertungsvereinfachung einbezogen werden. Es kann allerdings den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung widersprechen, wenn Güter mit extrem weit auseinanderliegenden Preisen mit einem Bewertungsvereinfachungsverfahren bewertet werden.^[6] Bernert formuliert daher zurückhaltender: "Für die Gleichartigkeit dürfen diese Vermögensgegenstände außerdem in den Preisen nicht so verschieden sein, daß für sie ein gewogener Durchschnittswert nicht gebildet werden kann."^[7]

Rz. 57

Deshalb kann Mayer-Wegelin zugestimmt werden, der in der annähernden Preisgleichheit nur eines von mehreren möglichen Zusatzkriterien sieht.^[8] Danach ist eine annähernde Preisgleichheit nur als ein einzelnes Indiz dafür anzusehen, dass Vermögensgegenstände gleichartig sind.

Rz. 58

Sieht man eine Preisgleichheit nicht als notwendigen Teil einer Gleichartigkeit, so sollten keine Bedenken bestehen, das Problem stark unterschiedlicher Preise bei ansonsten gegebener Gleichartigkeit durch die Anwendung z. B. des Dollar-Value-Lifo-Ve...