Leitsatz (amtlich)
1. Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision kann nach § 115 Abs. 3 FGO in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 2 auch darauf gestützt werden, daß das Urteil des FG von einer vor dem 1. Januar 1966 ergangenen BFH-Entscheidung abweicht, die nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung als sog. "S-Entscheidung" im BStBl Teil III veröffentlicht war.
2. Die Nichtzulassungsbeschwerde setzt eine Beschwer voraus. Der Beschwerdeführer ist in der Regel nicht beschwert, wenn er gegen das Urteil des FG sofort Revision einlegen kann. In Zweifelsfällen ist die Beschwer in der Beschwerdeschrift glaubhaft zu machen.
2. Der Nichtzulassungsbeschwerde ist stattzugeben, wenn das Urteil des FG auf einer Abweichung von einem BFH-Urteil beruht, in dem der BFH die gleiche Rechtsfrage bei einem anderen Steuergesetz mt dem gleichen gesetzlichen Tatbestand behandelt hat.
2. Zur Auslegung des Begriffs des "Arbeits- oder Dienstverhältnisses" im Sinne des § 68 Nr. 1 BewG in der Fassung vom 10. August 1963.
Normenkette
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3, §§ 116, 140 Abs. 3; AO a.F. §§ 64, 320; BewG i.d.F. vom 10. August 1963 § 67 Abs. 1 Nr. 4; BewG i.d.F. vom 10. August 1963 § 68 Nr. 1
Tatbestand
Der inzwischen verstorbene Steuerpflichtige war in den Jahren 1954 bis 1961 als Wirtschaftsprüfer bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätig. Im Vertrag vom 6./7. September 1954 hatte er eine Tätigkeit als "freier Mitarbeiter" mit einem festen monatlichen "Honorar" von 1 750 DM, Ersatz der Barauslagen und einem jährlichen "Sonderhonorar" vereinbart. Er erhielt mit Schreiben vom 11. November 1959 eine Pensionszusage der Gesellschaft in Höhe von monatlich 750 DM. Der Steuerpflichtige bezog das Ruhegeld seit 1961, das ab 1. Januar 1962 auf 1 000 DM erhöht wurde.
Das FA setzte im Vermögensteuerbescheid 1963 vom 22. September 1964 den Kapitalwert der Pension nach § 67 Abs. 1 Nr. 4 in Verbindung mit §§ 68 Nr. 6 a, 16 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der Fassung vom 10. August 1963 - BewG - (BGBl I 1963, 676, BStBl I 1963, 608) mit 58 800 DM - (12 000 ./. 3 600) x 7 - an; die Vermögensteuer betrug nach Abzug eines Freibetrages von 10 000 DM nach § 5 Abs. 2 VStG 810 DM. Der Einspruch des Steuerpflichtigen hatte keinen Erfolg.
Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft machte als Prozeßvertreterin des Steuerpflichtigen mit der Berufung geltend, der Steuerpflichtige sei auf eigenen Wunsch bei ihr als freier Mitarbeiter tätig gewesen. Er habe nicht in einem Arbeitsverhältnis zu ihr gestanden; das Vertragsverhältnis habe aber den Charakter eines Dienstverhältnisses gehabt. Er habe feste Bezüge sowie Urlaub und Spesen wie ein Angestellter erhalten; er habe auch nicht frei disponieren können, sondern zu festgesetzten Zeiten und an bestimmten Orten die ihm übertragenen Prüfungsaufgaben wahrnehmen müssen. Eine Pension, die auf Grund eines früheren Dienstverhältnisses gezahlt werde, sei nach § 68 Nr. 1 BewG von der Vermögensteuer ebenso befreit wie eine Pension auf Grund eines Arbeitsverhältnisses.
Das FG setzte die Vermögensteuer auf jährlich 220 DM herab. Es berücksichtigte die Pension nach § 68 Nr. 1 BewG nicht bei der Vermögensteuer-Veranlagung zum 1. Januar 1963, da sie auf einem Angestelltenverhältnis beruhe. Der Steuerpflichtige sei in dem Vertrag vom 6./7. September 1954 zwar als "freier Mitarbeiter" bezeichnet worden. Dies habe aber nach dem Vortrag der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nicht der tatsächlichen Gestaltung entsprochen. entscheidend sei nach dem Urteil des BFH I 27/62 vom 11. Dezember 1962 (DB 1963, 819, StRK, Einkommensteuergesetz, § 15, Rechtsspruch 386) das Gesamtbild der Verhältnisse. Bei der Auslegung eines Vertrages sei zu berücksichtigen, was die Vertragsbeteiligten gewollt und in die Tat umgesetzt hätten; es komme nicht darauf an, unter welche Rechtsbegriffe die Beteiligten ihr Vertragsverhältnis eingeordnet hätten.
Das FA rügt mit der Nichtzulassungsbeschwerde, die Vorentscheidung weiche von den BFH-Urteilen VI 55/61 U vom 11. Mai 1962 (BFH 75, 112, BStBl III 1962, 310) und VI 320/63 vom 5. Februar 1965 (StRK, Einkommensteuergesetz, § 19 Abs. 1 Ziff. 1, Rechtsspruch 404) ab und beruhe auf dieser Abweichung. Nach der Rechtsprechung des BFH sei dem Willen der Vertragsparteien und der tatsächlichen Gestaltung entscheidende Bedeutung beizumessen. Wollten die Beteiligten eindeutig kein Arbeitsverhältnis, sondern ein freies selbständiges Mitarbeiterverhältnis begründen, so sei dies auch steuerlich von Bedeutung, sofern die vertragliche Gestaltung ernsthaft sei. Diese Grundsätze habe das FG nicht beachtet. Die Prozeßbeteiligten seien im Verlauf des Rechtsstreits stets davon ausgegangen, daß der Steuerpflichtige freier Mitarbeiter gewesen sei. Der Steuerpflichtige habe sich bei Vorsprachen beim FA und in seinen Steuererklärungen immer als solcher bezeichnet, den Freibetrag für freie Berufe nach § 18 Abs. 4 EStG in Anspruch genommen und Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft habe auch nie Sozialversicherungsbeiträge sowie Lohn- und Kirchensteuer abgeführt.
Die Nichtzulassungsbeschwerde werde erhoben, weil der Wert des Streitgegenstandes im Revisionsverfahren 1 000 DM nicht übersteigen werde. Die Vermögensteuer sei nämlich abweichend von dem angegriffenen Bescheid nicht auf 810 DM, sondern auf 410 DM festzusetzen, weil dem Steuerpflichtigen nach dem Urteil des Senats III 67/63 U vom 8. Oktober 1965 (BFH 83, 560, BStBl III 1965, 702) anstelle eines Freibetrages von 10 000 DM nach § 5 Abs. 2 VStG ein Freibetrag von 50 000 DM nach § 5 Abs. 3 VStG zu gewähren sei.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
I.
Die Nichtzulassungsbeschwerde des FA ist zulässig. Eine Nichtzulassungsbeschwerde setzt wie jedes andere Rechtsmittel voraus, daß der Rechtsmittelführer beschwert ist. Die Nichtzulassung der Revision beschwert den Beschwerdeführer in der Regel nicht bei der sogenannten zulassungsfreien Revision, d. h. in den Fällen, in denen der Wert des Streitgegenstandes 1 000 DM übersteigt (§ 115 Abs. 1 FGO), bei schweren Verfahrensverstößen nach § 116 Abs. 1 FGO und bei Urteilen des FG in Zolltarifsachen nach § 116 Abs. 2 FGO. Begehrt das FA oder der Steuerpflichtige in einem dieser Fälle trotzdem die ausdrückliche Zulassung der Revision, so ist die Beschwerde im allgemeinen wegen mangelnder Beschwer als unzulässig zu verwerfen (vgl. auch Beschlüsse des BVerwG VIII B 183/60 vom 8. März 1961, BVerwGE 12, 107, und IV B 279/65 vom 14. August 1967, NJW 1968, 69 zu § 133 VwGO). Ist im Einzelfall aber zweifelhaft, ob eine Beschwer wegen Nichtzulassung der Revision besteht, so muß der Beschwerdeführer sein rechtliches Interesse an diesem Rechtsmittelverfahren in der Beschwerdeschrift zur Begründung darlegen. Zweifelhaft kann es z. B. oft sein, ob die künftige Revision die Streitwertgrenze von 1 000 DM übersteigt, da sich dies nach den Anträgen des Beschwerdeführers im späteren Revisionsverfahren richtet. Hat das FG z. B. die Klage abgewiesen und betrug der Streitwert für das Klageverfahren mehr als 1 000 DM, so kann der Kläger seine Beschwer durch die Nichtzulassung der Revision dadurch glaubhaft machen, daß er in der Beschwerdeschrift darauf hinweist, er werde seinen Antrag im Revisionsverfahren auf einen Streitwert von weniger als 1 000 DM einschränken. Er kann sein rechtliches Interesse an der Nichtzulassungsbeschwerde auch damit begründen, daß es nach der Rechtsprechung des BFH zu § 320 AO a. F., § 140 Abs. 3 FGO ungewiß sei, ob der BFH den Streitwert für die Zulassung der Revision auf einen Betrag von über oder unter 1 000 DM schätzen wird. Sind diese Zweifel berechtigt, so ist eine Beschwer und damit ein Rechtsschutzbedürfnis für die Nichtzulassungsbeschwerde auch dann anzunehmen, wenn der BFH den Streitwert später auf einen Betrag von über 1 000 DM bemessen sollte. Der Beschwerdeführer könnte der Ungewißheit sonst nur dadurch begegnen, daß er gegen das Urteil des FG innerhalb eines Monats nach Zustellung Revision und gleichzeitig Nichtzulassungsbeschwerde einlegt (§§ 115 Abs. 3 Satz 1, 120 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dieser Ausweg ist den Beteiligten jedoch aus kostenrechtlichen Gründen nicht zumutbar, da eines der beiden Rechtsmittel immer als unzulässig und kostenpflichtig zu verwerfen wäre.
Das FA hat im Streitfall seine Beschwer glaubhaft gemacht. Es hatte vor dem FG als Beklagter beantragt, die Berufung gegen den Vermögensteuerbescheid 1963 abzuweisen, in dem die Vermögensteuer auf 810 DM festgesetzt war. Das FG hatte dem Antrag nicht stattgegeben, sondern die Vermögensteuer auf 220 DM ermäßigt. Das FA hätte gegen das Urteil des FG sofort Revision einlegen können, wenn es im Revisionsverfahren die Aufhebung der Vorentscheidung und die Abweisung der Klage begehren will. Der Streitwert hätte dann 1 180 DM betragen, da er bei vermögensteuerlichen Streitigkeiten nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil III 109/57 U vom 20. März 1959, BFH 69, 1, BStBl III 1959, 262) auf das Doppelte der strittigen Jahressteuer zu bemessen ist (810 DM Vermögensteuer lt. Steuerbescheid ./. 220 DM Vermögensteuer lt. FG-Urteil = 590 DM: verdoppelt = 1 180 DM). Das FA hat jedoch statt der Revision die Nichtzulassungsbeschwerde erhoben. Die Beschwerde ist zulässig, da das FA in der Beschwerdeschrift dargetan hat, es werde im Revisionsverfahren im Hinblick auf das BFH-Urteil III 67/63 U (a. a. O.) nur die Festsetzung einer Vermögensteuerschuld von 410 DM beantragen. Dies bedeutet, daß der Streitwert im Revisionsverfahren nach dem bisherigen Vorbringen nur 380 DM betragen wird (Vermögensteuer lt. beabsichtigtem Antrag 410 DM ./. Vermögensteuer lt. FG-Urteil 220 DM = 190 DM: verdoppelt = 380 DM). Der Senat hat im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen, ob das Begehren des FA auf Festsetzung einer Vermögensteuerschuld von 410 DM nach den Grundsätzen des BFH-Urteils III 67/63 U (a. a. O.) begründet ist.
II.
Die Nichtzulassungsbeschwerde des FA ist auch begründet; denn das Urteil des FG weicht von den BFH-Entscheidungen VI 55/61 U und VI 320/63 (a. a. O.) ab und es beruht auch auf dieser Abweichung. Daß diese Urteile vor dem Inkrafttreten der FGO ergangen sind, ist ohne Bedeutung. Das FA kann in einer Nichtzulassungsbeschwerde auch das Abweichen von Urteilen des BFH rügen, die nicht als sogenannte "S-Entscheidungen" gemäß § 64 AO a. F. im BStBl Teil III veröffentlicht wurden. Diese Auffassung entspricht sowohl dem Wortlaut als auch dem Sinn und Zweck des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Eine einheitliche Rechtsprechung der FG und des BFH ist nämlich nur gewährleistet, wenn der Beschwerdeführer seine Nichtzulassungsbeschwerde auf jede abweichende BFH-Entscheidung stützen kann, die ihm bekanntgeworden ist (vgl. auch v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Anm. 23; Kühn, Reichsabgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 8. Auflage, § 115 FGO Anm. 1).
Das FG meint, die streitige Pension falle nicht unter das sonstige Vermögen, da sie auf Grund eines Angestelltenverhältnisses im Sinne des § 68 Nr. 1 BewG gezahlt werde. Es ist dabei zutreffend von dem BFH-Urteil I 27/62 (a. a. O.) ausgegangen, in dem der BFH die Frage, ob ein Angestelltenverhältnis oder eine Mitunternehmerschaft vorliegt, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beurteilt hatte. Bei der Berücksichtigung aller Umstände des Streitfalles konnte das FG daher den Vortrag der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als Prozeßvertreterin des Steuerpflichtigen angemessen beachten, der Steuerpflichtige habe feste Bezüge sowie Urlaub und Spesen wie ein Angestellter erhalten und er habe im Rahmen ihrer Einsatzplanung zu festgesetzten Zeiten und an bestimmten Orten die ihm übertragenen Prüfungsaufgaben wahrnehmen müssen. Es hätte aber zugleich auch prüfen müssen, was für ein Rechtsverhältnis die Vertragsparteien eigentlich gewollt und wieweit sie dies sonst in die Tat umgesetzt haben. Auf diesen Gesichtspunkt hat der BFH, wie das FA zu Recht hervorhebt, in den beiden Urteilen VI 55/61 U und VI 320/63 (a. a. O.) besonders hingewiesen. Das FG hat diese Frage im Urteil zwar angeschnitten, ist ihr aber nicht nachgegangen. Von einer Aufklärung des Sachverhalts konnte das FG schon deswegen nicht absehen, weil der Steuerpflichtige, die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und das FA übereinstimmend davon ausgingen, daß die Beteiligten gemäß dem Wortlaut des Vertrages vom 6./7. September 1954 ein freies Mitarbeiterverhältnis und kein Arbeitnehmerverhältnis begründen wollten und durchgeführt haben. Die Gesellschaft trug vor dem FG selbst vor, der Steuerpflichtige habe "es für zweckmäßig gehalten, als freier Mitarbeiter ... tätig zu sein". An anderer Stelle führte sie aus: "Zur Rechtslage dürfen wir nochmals darauf hinweisen, daß wir der Überzeugung sind, daß die Stellung von Herrn ... als freier Mitarbeiter zwar ausschließt, daß zwischen unserer Gesellschaft und Herrn ... ein Arbeitsverhältnis bestanden hat ...." Das FG hätte auch aus den Steuerakten ersehen müssen, daß der Steuerpflichtige und die Gesellschaft sich jedenfalls dem FA und der Sozialversicherung gegenüber stets auf den gleichen Standpunkt gestellt haben. So hat der Steuerpflichtige seit 1954 stets Umsatzsteuererklärungen abgegeben, in den Einkommensteuererklärungen seine Honorare und ab 1961 seine Pension immer als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit angegeben und den Freibetrag des § 18 Abs. 4 EStG für freie Berufe erhalten. Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft hat für den Steuerpflichtigen auch nie Lohnsteuer oder Kirchensteuer oder Sozialversicherungsbeiträge abgeführt. Diese Umstände können für die Frage, ob jemand selbständig oder unselbständig tätig war, erhebliche Bedeutung haben - vgl. auch BFH-Urteile III 470/58 vom 5. August 1960 (StRK, Steueranpassungsgesetz, § 2, Rechtsspruch 39); IV 188/62 U vom 15. Juni 1965 (BFH 83, 144, BStBl III 1965, 554) und VI 37/65 vom 22. April 1966 (BFH 86, 142, BStBl III 1966, 368) -.
Das Urteil des FG weicht daher von den oben erwähnten BFH-Entscheidungen VI 55/61 U und VI 320/63 (a. a. O.) ab. Es beruht auch auf dieser Abweichung, da die Möglichkeit besteht, daß das FG anders entschieden hätte, wenn es geprüft hätte, was die Vertragsparteien gewollt und wieweit sie ihren Willen verwirklicht haben. Die BFH-Urteile VI 55/61 U und VI 320/63 sind zwar nicht zu § 68 Nr. 1 BewG, sondern zu § 19 EStG, § 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung ergangen. Dies ist jedoch nicht wesentlich, da der streitige Arbeitnehmerbegriff in beiden Vorschriften der gleiche ist. Es entspricht dem Sinn und Zweck der FGO, die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO auch bei Abweichungen von BFH-Urteilen zuzulassen, in denen der BFH die gleiche Rechtsfrage bei anderen Vorschriften mit dem gleichen gesetzlichen Tatbestand behandelt hat, da nur so eine einheitliche Rechtsprechung und Rechtsanwendung gewährleistet wird (vgl. auch v. Wallis-List, a. a. O., § 115 FGO, Anm. 24; Görg-Müller, Finanzgerichtsordnung, § 115 Tz. 628; Wauer, Die Information über Steuer und Wirtschaft, Ausgabe A, 1968 S. 62; Beschluß des Bundesgerichtshofs VII ZB 1/62 vom 20. September 1962, NJW 1962, 2348, sowie Urteil des Bundesarbeitsgerichts 2 AZR 382/54 vom 2. Dezember 1954, NJW 1955, 480).
Fundstellen
Haufe-Index 67753 |
BStBl II 1968, 685 |
BFHE 1968, 25 |