BFH Beschluss vom 08.07.1998 - I B 111/97 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderung einer vorläufigen Steuerfestsetzung nicht allein wegen Klärung der Rechtslage zugunsten des Stpfl.

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Steuerfestsetzung darf nicht allein deshalb gemäß § 165 Abs.1 AO 1977 vorläufig erfolgen, weil die rechtliche Beurteilung eines in tatsächlicher Hinsicht unstreitigen Sachverhalts unsicher erscheint und deshalb die Finanzbehörde einschlägige Verwaltungsanweisungen abwarten will.

2. Erklärt die Finanzbehörde gleichwohl in einem solchen Fall die Steuerfestsetzung für vorläufig und wird der entsprechende Bescheid nicht fristgerecht angefochten, so kann der Bescheid in der Folge auch dann nicht geändert werden, wenn die Rechtslage inzwischen zugunsten des Steuerpflichtigen geklärt worden ist und dieser nunmehr die Änderung beantragt.

Orientierungssatz

1. Es ist nicht klärungsbedürftig, daß sich die bisherige Rechtsprechung zur Änderbarkeit eines Steuerbescheids nach § 165 Abs. 2 AO 1977, den die Finanzverwaltung zu Unrecht für vorläufig erklärt hat und nun zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern will, uneingeschränkt auf die im Streitfall vorliegende Konstellation --Steuerpflichtiger möchte aus der unzutreffenderweise angeordneten Vorläufigkeit die Änderbarkeit des Bescheids zu seinen Gunsten ableiten-- übertragen läßt.

2. Die von § 165 Abs. 1 AO 1977 genannte "Ungewißheit" muß sich auf Tatsachen beziehen. Eine Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts ist kein hinreichender Grund für die Anordnung der Vorläufigkeit.

3. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist nicht im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens, sondern in einem eigenständigen Verfahren zu zu treffen.

Normenkette

AO 1977 §§ 163, 165 Abs. 1-2, § 227; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine in Liquidation befindliche GmbH, betrieb in den Streitjahren ein Unternehmen zur Herstellung und zum Vertrieb von Handelserzeugnissen für elektronische Laboranwendungen. Ihre alleinige Gesellschafterin war seit dem 1. September 1986 Frau H, die die Gesellschaftsanteile von ihrem geschiedenen Ehemann erworben hatte. Seit dem 12. September 1986 war H zugleich die einzige Geschäftsführerin der Klägerin. Außerdem war sie seit dem 1. Januar 1986 Inhaberin der Einzelfirma B, die sie ebenfalls von ihrem geschiedenen Ehemann erworben hatte.

In dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin war u.a. ein Wettbewerbsverbot für den Geschäftsführer geregelt, nach dem dieser "seine geschäftliche und berufliche Tätigkeit ausschließlich dem Unternehmen ... widmen" mußte und grundsätzlich keine anderweitige Tätigkeit übernehmen durfte. Der Geschäftsführer durfte "der Gesellschaft weder im Inland noch im Ausland irgendwelche Konkurrenz machen" und "weder mittelbar noch unmittelbar ... an einem Konkurrenzunternehmen tätig sein". Hiervon sollte die Gesellschafterversammlung Ausnahmen beschließen können.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß H durch ihre Tätigkeit für die Einzelfirma gegen das vertraglich vereinbarte Wettbewerbsverbot verstoßen habe. Der Klägerin habe deshalb ein Anspruch auf Herausgabe des der H zugeflossenen Vorteils zugestanden, den sie nicht geltend gemacht habe, was als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) anzusehen sei. Die auf dieser Basis ergangenen Körperschaftsteuerbescheide focht die Klägerin im Klagewege an. Das Verfahren endete damit, daß das FA in der mündlichen Verhandlung vom 20. Dezember 1995 die angefochtenen Bescheide gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) unter den Vorbehalt der Nachprüfung stellte und daraufhin die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärten.

Am 4. März 1996 erließ das FA einen weiteren Bescheid, durch den die Körperschaftsteuerbescheide 1986 bis 1989 nachträglich um den Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO 1977) und die Vorläufigkeit gemäß § 165 Abs. 1 AO 1977 ergänzt wurden, "da zur Beurteilung des Schadensersatzanspruches wegen Verletzung des Wettbewerbsverbots das BMF-Schreiben abzuwarten" sei. Daraufhin beantragte die Klägerin am 8. Juli 1996, den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben. Das FA wertete diesen Antrag als einen solchen auf Änderung der Körperschaftsteuerbescheide und lehnte ihn ab. Die hiergegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen, ohne die Revision zuzulassen.

Die Klägerin stützt ihre daraufhin erhobene Nichtzulassungsbeschwerde auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache und auf Divergenz. Hierzu trägt sie u.a. vor, das FG sei irrtümlich davon ausgegangen, daß sie --die Klägerin-- die Nichtanwendbarkeit des § 164 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 infolge zwischenzeitlichen Ablaufs der Festsetzungsfrist eingeräumt habe. Das Gegenteil ergebe sich aus der Klagebegründung, in der sie ausdrücklich hilfsweise beantragt habe, für die geänderten Körperschaftsteuerbescheide den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben. Sie --die Klägerin-- sei bei der Erledigung des ersten Klageverfahrens davon ausgegangen, daß die seinerzeit vom Gericht vorgeschlagene Regelung für sie keine Rechtsnachteile mit sich bringe. Im übrigen sei klärungsbedürftig, ob für die Berechnung der Frist für die Festsetzungsverjährung die Zeit ab Einspruch gegen die Bescheide mitgerechnet werde oder nicht. Diese Frage werde widersprüchlich kommentiert und sei höchstrichterlich noch nicht entschieden.

Das FG habe zudem zu Unrecht angenommen, daß im Streitfall die Ungewißheit i.S. des § 165 AO 1977 noch nicht beseitigt sei. Zum einen könne nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vorläufigkeit nur im Hinblick auf ungewisse Umstände tatsächlicher Art, nicht aber wegen bestehender Unsicherheiten in der rechtlichen Bewertung angeordnet werden. Es sei deshalb unzulässig, eine Steuer bis zur abschließenden rechtlichen Würdigung durch die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--) vorläufig festzusetzen. Zum anderen sei die im Streitfall vorliegende Konstellation durch die vom BFH entwickelte Geschäftschancenlehre hinreichend geklärt, da H ihr --der Klägerin-- keine Geschäftschance entzogen habe. Selbst wenn man diesen Punkt abweichend beurteile, sei die Revision zuzulassen, da dann die Geschäftschancenlehre in bezug auf Konstellationen wie die vorliegende fortentwickelt werden müsse und dies zur grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache führe.

Entscheidungsgründe

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die gegenüber der Klägerin erlassenen Körperschaftsteuerbescheide nicht zugunsten der Klägerin geändert werden können. Diese Beurteilung entspricht --zumindest im Ergebnis-- der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung und wirft keine grundsätzlich klärungsbedürftigen Rechtsfragen auf:

1. Das gilt zunächst insoweit, als das FG angenommen hat, daß eine Änderung der Bescheide sich nicht auf § 165 Abs. 2 AO 1977 stützen lasse. Denn eine solche käme nur dann in Betracht, wenn die Bescheide im Hinblick auf die Ungewißheit tatsächlicher Umstände vorläufig erlassen worden wären und diese Ungewißheit in der Folge entfallen wäre. Diese Situation ist im Streitfall nicht gegeben:

a) Nach § 165 Abs. 1 AO 1977 kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiß ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung vorliegen. Hierzu hat der BFH wiederholt entschieden, daß die von § 165 Abs. 1 AO 1977 genannte "Ungewißheit" sich auf Tatsachen beziehen müsse (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, 280, m.w.N.) und daß eine Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts kein hinreichender Grund für die Anordnung der Vorläufigkeit sei (BFH-Urteile vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648; vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506; BFH-Beschluß vom 9. Oktober 1991 II B 71/90, BFH/NV 1992, 719). Diese Beurteilung ist in der Literatur --soweit ersichtlich-- auf einhellige Zustimmung gestoßen (Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 165 AO 1977 Anm. 12; Frotscher, Abgabenordnung, § 165 Rz. 9). Vereinzelte abweichende Entscheidungen der FG sind entweder durch die zitierte BFH-Rechtsprechung überholt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11. November 1982 I 365/79, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 533) oder bezogen sich auf Fallgestaltungen, in denen es letztlich um die Vorläufigkeit wegen tatsächlicher Unklarheiten ging (vgl. FG Berlin, Urteil vom 30. März 1989 IV 129/97, EFG 1989, 516, und hierzu die Revisionsentscheidung in BFH/NV 1991, 506). Deshalb hält der Senat die Rechtslage in diesem Punkt nicht für klärungsbedürftig. Im übrigen geht auch die Klägerin selbst erklärtermaßen von der Richtigkeit der genannten Rechtsprechung aus.

b) Aus dieser Rechtsprechung folgt jedoch entgegen der Auffassung der Klägerin für den Streitfall nicht, daß die Körperschaftsteuerbescheide 1986 bis 1989 nach § 165 Abs. 2 AO 1977 geändert werden könnten. Vielmehr geht aus ihr im Gegenteil hervor, daß eine solche Änderungsmöglichkeit gerade nicht besteht. Dies ergibt sich namentlich aus folgenden Erwägungen:

aa) Wird ein Steuerbescheid entgegen der zu § 165 Abs. 1 AO 1977 entwickelten Regel allein im Hinblick auf (steuer-) rechtliche Unklarheiten für vorläufig erklärt, so kann die Änderungsbefugnis der Finanzbehörde hierdurch nicht über den gesetzlich vorgegebenen Rahmen hinaus erweitert werden. Es entspricht deshalb zu Recht der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung, daß ein solcher Bescheid auch dann nicht nach § 165 Abs. 2 AO 1977 geändert werden kann, wenn die Vorläufigkeitserklärung nicht angefochten wurde und der Bescheid daher unter Einschluß des Vorläufigkeitsvermerks bestandskräftig geworden ist (BFH-Urteil in BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648, 649, und BFH-Beschluß in BFH/NV 1992, 719). Genau so aber liegen die Dinge im Streitfall: Das FA hat die Vorläufigkeit der Bescheide ausdrücklich allein deshalb angeordnet, weil eine von ihm erwartete Verwaltungsanweisung (BMF-Schreiben zur Umsetzung der neueren BFH-Rechtsprechung zum Wettbewerbsverbot) abgewartet werden sollte. Diese Verwaltungsanweisung konnte indessen ersichtlich nicht zur Aufklärung irgendwelcher tatsächlicher Gegebenheiten oder präjudizieller (außersteuerlicher) Rechtsverhältnisse (vgl. hierzu BFH-Beschluß vom 16. August 1995 VIII B 156/94, BFH/NV 1996, 125) führen, sondern nur die steuerrechtliche Frage betreffen, unter welchen Umständen die Finanzbehörden in Zukunft eine vGA wegen Verletzung eines Wettbewerbsverbots annehmen sollen. Im Ergebnis sollte mithin durch die Vorläufigkeitserklärung eine ausschließlich steuerrechtliche Unklarheit überbrückt werden, was indessen von § 165 Abs. 1 AO 1977 nicht gedeckt ist (Trzaskalik, a.a.O.) und folglich nicht zur Änderungsmöglichkeit nach § 165 Abs. 2 AO 1977 führt. Dies ergibt sich ohne weiteres aus der zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung und ist deshalb ebenfalls nicht mehr klärungsbedürftig.

bb) Die genannte Rechtsprechung bezieht sich allerdings unmittelbar nur auf den Fall, daß die Finanzverwaltung einen zu Unrecht für vorläufig erklärten Bescheid zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern will. Demgegenüber ist es im Streitfall die Klägerin, die aus der unzutreffenderweise angeordneten Vorläufigkeit die Änderbarkeit des Bescheides ableiten will. Bezogen auf die bislang entschiedenen Fälle liegt mithin hier genau eine entgegengesetzte Situation vor. Dies kann indessen für die Beurteilung der Änderungsmöglichkeit keine Rolle spielen:

Zum einen unterscheidet § 165 AO 1977 weder hinsichtlich der Gründe für die Vorläufigkeit noch in bezug auf die Änderungsbefugnis danach, ob die Finanzbehörde in dem vorläufigen Bescheid einen dem Bürger günstigen Standpunkt eingenommen hat und nunmehr zu Lasten des Bürgers hiervon abweichen will oder umgekehrt. Schon unter diesem Aspekt besteht mithin kein argumentativer Ansatzpunkt dafür, beide Konstellationen in dem hier interessierenden Punkt unterschiedlich zu behandeln. Zum anderen muß hier ebenso wie in den bereits entschiedenen Fallgestaltungen der Gedanke durchgreifen, daß eine Zulassung der Änderung wegen veränderter rechtlicher Erkenntnisse namentlich bei der Anwendung des § 171 Abs. 8 AO 1977 zu kaum überwindlichen Schwierigkeiten führen würde (BFH-Urteil in BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648, 649). Der Senat hält es deshalb für nicht klärungsbedürftig, daß die zitierten Rechtsprechungsgrundsätze sich uneingeschränkt auf die im Streitfall vorliegende Konstellation übertragen lassen.

c) Vor diesem Hintergrund muß der Senat nicht auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage eingehen, ob die im Streitfall gegebene materiell-rechtliche Problematik (Anwendung der "Geschäftschancenlehre" auf vertragliche Wettbewerbsverbote) durch die neuere höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist oder nicht. Denn selbst wenn diese Frage im bejahenden Sinne zu beantworten wäre, würde sich hieraus nicht ergeben, daß die bestehenden Bescheide nach § 165 Abs. 2 AO 1977 geändert werden könnten. Soweit dem erstinstanzlichen Urteil eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde liegen sollte, wäre dies unzutreffend, mangels Entscheidungserheblichkeit der Abweichung im Ergebnis aber unschädlich.

d) Eine Änderung der Bescheide nach § 165 Abs. 2 AO 1977 läßt sich im Streitfall schließlich nicht darauf stützen, daß die Klägerin --wie sie vorträgt-- bei der Erledigung des ursprünglichen Rechtsstreits auf die Anwendbarkeit des § 165 Abs. 2 AO 1977 vertraut hat und hierin möglicherweise sogar durch das FG bestärkt worden ist. Denn ein etwa gebotener Vertrauensschutz könnte allenfalls im Wege einer Billigkeitsmaßnahme (§§ 163, 227 AO 1977) erfolgen, und darüber ist nicht im Rahmen des hier zu beurteilenden Steuerfestsetzungsverfahrens, sondern in einem eigenständigen Verfahren zu befinden (Senatsurteil vom 22. August 1990 I R 69/89, BFHE 162, 263, BStBl II 1991, 38, 39).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist ferner nicht klärungsbedürftig, daß die begehrte Änderung der Bescheide nicht auf § 164 Abs. 2 AO 1977 gestützt werden kann. In diesem Zusammenhang kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin durch ihren Hinweis auf nicht näher bezeichnete "unterschiedliche Kommentierungen" überhaupt hinreichend dargelegt hat, daß hier eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liege. Denn jedenfalls ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz, daß ein Vorbehalt der Nachprüfung mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist entfällt (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO 1977) und daß dies auch dann gilt, wenn neben dem Vorbehalt zugleich eine Vorläufigkeit des Bescheids angeordnet worden ist (§ 164 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 171 Abs. 8 AO 1977). Ebenso ist offensichtlich, daß die Festsetzungsfrist auch nach Einlegung eines Rechtsbehelfs weiterläuft und lediglich ihr Ablauf bis zum Abschluß des Rechtsbehelfsverfahrens gehemmt wird (§ 171 Abs. 3 AO 1977). Deshalb ist im Streitfall der Vorbehalt der Nachprüfung mit dem Abschluß des ursprünglichen Klageverfahrens entfallen; die später --in dem "Ergänzungsbescheid"-- erfolgte erneute Anordnung eines Nachprüfungsvorbehalts war von vornherein wirkungslos. Dies bedarf keiner Klärung durch ein Revisionsverfahren, weshalb die Nichtzulassungsbeschwerde auch unter diesem Gesichtspunkt keinen Erfolg haben kann.