Leitsatz (amtlich)
Dem BVerfG wird folgende Verfassungsrechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: Verstößt die Einheitsbewertung von Wohngrundstükken im Ertragswertverfahren auf der Grundlage der preisrechtlich zulässigen Miete gegen den Gleichheitssatz des Grundgesetzes?
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1; BVerfGG § 80 Abs. 2; BewGÄndG 1965 Art. 2 Abs. 1 S. 2; BewG 1965 §§ 21, 27, 78-80
Nachgehend
Gründe
2. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Bei dem vorlegenden Senat ist die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) anhängig. Der Senat hält den für das Grundstück des Klägers ermittelten Einheitswert für richtig, wenn man von der geltenden Gesetzeslage ausgeht. Denn FA und FG haben diesen Wert nach den in Betracht kommenden Vorschriften (§§ 78, 79 Abs. 2 Nr. 1 BewG) richtig ermittelt.
Der Senat ist weiter der Überzeugung, daß auch der Einheitswert für das Haus des Nachbarn des Klägers nach derzeit geltendem Recht (§§ 78, 79 BewG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 Satz 2 BewÄndG 1965) richtig ermittelt ist. Der Unterschied der beiden Einheitswerte rührt daher, daß der Nachbar sein Haus zum Teil mit öffentlichen Wohnungsbaumitteln finanziert hat, während der Kläger solche Mittel nicht erhielt.
3. Die beiden nach Art, Lage und Ausstattung gleichen Grundstücke werden demnach bei Anwendung der maßgeblichen Bewertungsvorschriften ungleich behandelt. Die Ungleichbehandlung beruht auf Art. 2 Abs. 1 Satz 2 BewÄndG 1965. Diese Ungleichheit vor dem Gesetz läßt sich weder durch verfassungskonforme Auslegung beseitigen (vgl. unter II, 2), noch lassen sich dafür einleuchtende Gründe finden (vgl. unter III). Der Senat ist daher der Überzeugung, daß Art. 2 Abs. 1 Satz 2 BewÄndG 1965 wegen Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig ist, soweit er sich auf Nachkriegsbauten bezieht. Der im Ausgangsverfahren auftretende Wertunterschied zwischen freifinanzierten und öffentlich geförderten Wohnbauten ist nach den Erfahrungen des Senats kein Einzelfall. Die erheblichen Wertabweichungen treten bei Wohngrundstücken, gleichgültig, ob sie unter dem Geltungsbereich des Ersten Wohnungsbaugesetzes oder des Zweiten Wohnungsbaugesetzes errichtet wurden, je nach Finanzierungsart ganz allgemein auf. Dagegen hat die Maßgeblichkeit der preisrechtlich zulässigen Miete für die Bewertung von Grundstücken, die vor dem Geltungsbereich des Ersten Wohnungsbaugesetzes entstanden sind (Altbauten und Neubauten im Sinn des Bewertungsrechts, vgl. Anlagen zu § 80 BewG), in der Regel keine wertverzerrende Wirkung. Dies ist darin begründet, daß die Mieten für diese Wohnbauten allgemein, d. h. ohne Rücksicht auf ihre Finanzierung dem Preisstopp unterlagen (vgl. Preisstopp-Verordnung vom 26. November 1936, RGBl I 1936, 955, und die Erste Ausführungsverordnung hierzu vom 30. November 1936, RGBl I 1936, 956). Auch das Zweite Bundesmietengesetz vom 23. Juni 1960 (BGBl I 1960, 389) sorgte durch die Einführung der sogenannten Tabellenmiete (§ 4 dieses Gesetzes) dafür, daß sich in diesem Bereich die Mieten gleichmäßiger entwickelten als für Wohnbauten, die unter der Geltung des Ersten und Zweiten Wohnungsbaugesetzes entstanden sind (vgl. auch Rössler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 79 BewG Anm. 19).
4. Der Senat hat das Ausgangsverfahren ausgesetzt und gemäß Art. 100 Abs. 1 GG die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) eingeholt, ob Art. 2 Abs. 1 Satz 2 BewÄndG 1965, soweit er sich auf die Bewertung von Nachkriegswohnbauten bezieht, mit Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbaren ist.
II.
1. Die Entscheidung des dieser Vorlage zugrunde liegenden Rechtsstreits hängt von der Anwendung des § 79 Abs. 2 BewG ab. Der mögliche Wortsinn dieser Vorschrift wird durch Art. 2 Abs. 1 Satz 2 BewÄndG 1965 mitbestimmt. Damit ist die Verfassungsmäßigkeit letzterer Vorschrift unter den weiter noch darzulegenden Voraussetzungen für den beim vorlegenden Senat anhängigen Rechtsstreit entscheidungserheblich (vgl. auch Maunz/Sigloch/Schmidt-Bleibtreu/Klein, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, § 80 Rdnr. 243).
Der Senat ist, wie oben ausgeführt, der Auffassung, daß die Revision des Klägers auf der Grundlage des geltenden Rechts keine Aussicht auf Erfolg hat. Geht man jedoch davon aus, daß Art. 2 Abs. 1 Satz 2 BewÄndG 1965 den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bezüglich der Bewertung von Nachkriegsbauten im Ertragswertverfahren verletzt und daß er deshalb insoweit verfassungswidrig und nicht mehr anwendbar ist, so hat dies auch Auswirkung auf den Begriff der „üblichen Miete” im Sinne des § 79 Abs. 2 BewG. Denn nach den tatsächlichen Verhältnissen am Wohnungsmarkt werden für Nachkriegsbauten gleicher Art, Lage und Ausstattung (§ 79 Abs. 2 Satz 2 BewG) je nach Finanzierungsart erheblich voneinander abweichende Mieten gezahlt. Damit ist auch auf dem Wege der Auslegung des Gesetzes eine Entscheidung nicht möglich, welche Miete als die „regelmäßig gezahlte” im Sinne des § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG anzusehen ist. Die übliche Miete wäre ohne die Vorgreiflichkeit des Mietpreisrechts auf Grund der Definition, die sie in § 79 Abs. 2 BewG erfahren hat, nicht mehr feststellbar. Deshalb müßte der Gesetzgeber die sich ergebende Lücke schließen. Der vorlegende Senat müßte das anhängige Ausgangsverfahren weiter aussetzen, bis der Gesetzgeber eine neue Begriffsbestimmung der üblichen Miete gegeben hat. Dies wäre aber eine andere Entscheidung als die Zurückweisung der Revision des Klägers (BVerfG-Entscheidung vom 7. Mai 1974 1 BvL 6/72, BVerfGE 37, 154 [163]). Diese Entscheidung würde dem Kläger auch eine Chance geben, daß er sich mit seinem Klagebegehren auf Ermäßigung des Einheitswerts für sein Grundstück durchsetzen könnte (BVerfG-Entscheidung vom 28. November 1967 1 BvR 515/63, BVerfGE 22, 349 [359 ff.]).
2. Die verfassungswidrige Ungleichmäßigkeit kann auch nicht durch verfassungskonforme Auslegung der anzuwendenden Gesetzesvorschriften beseitigt werden.
a) Nach Art. 2 Abs. 1 Satz 2 BewÄndG 1965 gilt für die Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundvermögens auf den Beginn des Kalenderjahres 1964 in Gebieten, in denen vor dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1964 die Grundstücksmieten aus der Preisbindung freigegeben worden sind, für die Bewertung im Ertragswertverfahren die Jahresrohmiete, die vor der Preisfreigabe maßgebend war. Hieraus ergibt sich für die Anwendung des Bewertungsgesetzes 1965 der allgemeine objektivierte Wille des Gesetzgebers, daß bei der Einheitsbewertung im Ertragswertverfahren die nach den Vorschriften des Mietpreisrechts zulässige Miete nicht überschritten werden darf (vgl. auch Abschn. 23 Abs. 1 Satz 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Richtlinien zur Bewertung des Grundvermögens vom 19. September 1966 – BewRGr –, BStBl I 1966, 890, und Bundestags-Drucksache vom 1. Oktober 1963 IV/1488 S. 65). Diese Vorschrift ist so eindeutig, daß sie eine Sinndeutung dahin nicht zuläßt, das die Gleichmäßigkeit der Bewertung störende Mietpreisrecht sei für die Einheitsbewertung unbeachtlich.
b) Der gleichheitswidrige Zustand kann auch nicht dadurch beseitigt werden, daß die individuelle Finanzierung des Grundstücks des Klägers bei der Bemessung der üblichen Miete berücksichtigt wird. Der Kläger hat als Angehöriger des öffentlichen Dienstes aus Wohnungsfürsorgemitteln des Bundes ein Darlehen (Arbeitgeberdarlehen) von 20 000 DM erhalten, das im Hauptfeststellungszeitpunkt mit 0,8 v. H. zu verzinsen war, außerdem ein zinsloses Aufbaudarlehen von 8 500 DM sowie im Rahmen des Wohnungsbauprogramms „Junge Familie” ein Darlehen von 4 000 DM, das mit 1 v. H. zu verzinsen war. Mit dem Arbeitgeberdarlehen war im Vermietungsfall ein Wohnungsbesetzungsrecht verbunden; außerdem war der Kläger auf Grund dieses Darlehens und des Aufbaudarlehens verpflichtet, im Fall der Fremdvermietung keine höhere Miete als die Kostenmiete zu fordern. Diese Kostenmiete betrug unter Berücksichtigung der zinsverbilligten und zinslosen Finanzierungsmittel monatlich 2,35 DM je qm Wohnfläche.
Der vorlegende Senat stimmt dem FG zu, daß es sich bei dieser Finanzierung des Klägers um persönliche Umstände handelt, die gemäß § 9 Abs. 2 BewG bei der Ermittlung des typisierten gemeinen Werts bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren nicht berücksichtigt werden können. Denn der Einheitswert ist ein objektiver Wert, der – wenn nicht das Mietpreisrecht dagegensteht – auf der Grundlage der regelmäßig gezahlten Miete (vgl. § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG) ermittelt werden muß, d. h. auf der Grundlage der Miete, die Grundstückseigentümer fordern müssen, die weder Bundesbedienstete, noch Ausgleichsberechtigte, noch eine junge Familie sind.
c) Auch der erst 1968 in das Zweite Wohnungsbaugesetz eingefügte § 87 a (BGBl I 1968, 821 [827]) muß in diesem Zusammenhang außer Betracht bleiben. Diese Vorschrift sieht vor, daß die Auflagen, denen der Kläger auf Grund seiner individuellen Finanzierung durch Wohnungsfürsorgemittel des Bundes unterliegt, auch bei der Bemessung der preisrechtlich zulässigen Miete zu berücksichtigen sind. § 87 a des II. WoBauG kann jedoch bei der Einheitsbewertung nach Wertverhältnissen 1964, d. h. für den gesamten zur Zeit noch laufenden Hauptfeststellungszeitraum 1964, nicht angewandt werden. Denn in dem Mietpreisrecht nach dem Stand vom 1. Januar 1964 drücken sich die Wertverhältnisse von diesem Stichtag aus. Eine Änderung der Wertverhältnisse darf aber auch bei Fortschreibungen von Einheitswerten während des Hauptfeststellungszeitraums nicht berücksichtigt werden (vgl. §§ 27, 79 Abs. 5 BewG; Rössler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 11. Aufl., § 79 BewG Anm. 32). Damit ist es auch auf dem Wege der Auslegung nicht möglich, die erst nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1964 geschaffene Vorschrift bei der Einheitsbewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren während des laufenden Hauptfeststellungszeitraums anzuwenden.
3. Der vorlegende Senat weicht mit seiner Vorlage an das BVerfG von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Mai 1977 I R 249/74 (BFHE 122, 316, BStBl II 1977, 670) ab. Mit dieser Entscheidung hat der I. Senat des BFH die Klägerin des damaligen Verfahrens wegen der behaupteten Verletzung des Gleichheitssatzes des Grundgesetzes auf den Weg der Verfassungsbeschwerde verwiesen (vgl. hierzu auch Binz, Deutsches Steuerrecht 1978 S. 336 – DStR 1978, 336 –). Einer Anrufung des Großen Senats des BFH bedarf es trotzdem nicht; denn die Vorlage gemäß Art. 100 GG an das BVerfG ist nicht eine Entscheidung im Sinne des § 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO – (BVerfG-Entscheidung vom 19. Februar 1957 1 BvL 13/54, BVerfGE 6, 222, und BFH-Entscheidung vom 16. Dezember 1969 II R 90/69, BFHE 98, 386, BStBl II 1970, 408).
III.
1. Das Wertgefüge der nach dem Ertragswertverfahren ermittelten Einheitswerte der Wohngrundstücke wird entgegen der ursprünglichen Annahme des Senats (vgl. Urteil vom 12. Juni 1974 III R 49/73, BFHE 112, 520, BStBl II 1974, 602) von der dargestellten Diskrepanz beherrscht. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG läßt nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG dem Gesetzgeber zwar einen weiten Gestaltungsspielraum. Danach liegt nicht schon deshalb ein Verfassungsverstoß vor, weil das Gesetz nicht zur gerechtesten Lösung eines Problems führt. Der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum endet aber dort, wo eine Ungleichbehandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsdenken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist und deshalb mangels einleuchtender Gründe als willkürlich erscheint (BVerfG-Entscheidung vom 10. Mai 1972 1 BvR 286, 293, 295/65, BVerfGE 33, 171 [189]). Dabei beinhaltet die Feststellung der Willkür nicht einen subjektiven Schuldvorwurf, sondern sie ist in dem objektiven Sinn zu verstehen, daß die getroffene Regelung unter keinem sachlichen Gesichtspunkt zu rechtfertigen ist (BVerfG-Entscheidung vom 24. März 1976 2 BvR 804/75, BVerfGE 42, 64 [73]). Der vorlegende Senat geht davon aus, daß der Gesetzgeber des Bewertungsänderungsgesetzes 1965 auf Grund der Kenntnisse und Erkenntnisse zur Zeit der Beratung dieses Gesetzes darauf vertrauen konnte, die Einheitsbewertung auf der Grundlage der preisrechtlich gebundenen Kostenmiete werde nicht zu willkürlichen Wertverzerrungen führen. Hierauf kommt es indessen nicht an (BVerfG-Entscheidung vom 20. Juli 1954 1 BvR 459/52 usw., BVerfGE 4, 7 [25]). Entscheidend ist, daß die praktische Erfahrung bei der Durchführung der Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes zum 1. Januar 1964 zeigte, die Bewertung von Nachkriegswohnbauten im Ertragswertverfahren auf der Grundlage der preisrechtlich zulässigen Miete führe zu Ergebnissen, die auch unter Berücksichtigung der Ertragslage und der Bindung dieses Grundbesitzes im Vermietungsfalle nicht mehr verständlich sind und daher als willkürlich erscheinen müssen.
2. Der Senat erkennt an, daß es Gründe gibt, die für eine unterschiedliche Werthöhe öffentlich geförderter und freifinanzierter grundsteuerbegünstigter Wohngrundstücke sprechen können. Auch der vom Bundesminister der Finanzen (BdF) eingesetzte Schätzungsausschuß zur Vorbereitung der Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes 1964 war der Meinung, daß trotz einer gewissen Unterschiedlichkeit, die in der Bewertung von öffentlich geförderten und freifinanzierten Grundstücken auftreten könne, besondere Bewertungsvorschriften für den öffentlich geförderten Wohnungsbau nicht erforderlich seien (Bundestags-Drucksache IV/1488 S. 134). Als einen solchen Grund erkennt der Senat die Bindung des öffentlich geförderten Wohnungsbaus durch das Wohnungsbindungsgesetz (WoBindG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 31. Januar 1974 (BGBl I 1974, 137) an, wonach die Eigenschaft als öffentlich geförderter Wohnraum während der gesamten Tilgungsdauer der öffentlichen Wohnungsbaudarlehen bestehen bleibt und selbst bei vorzeitiger Tilgung noch für 10 Jahre besteht (§§ 15 und 16 WoBindG). Die sich daraus ergebende Folge, daß der Eigentümer öffentlich geförderten Wohnraums sein durch die Tilgung der Wohnungsbaumittel langsam anwachsendes Eigenkapital nur in dem Maß verzinst erhält, in dem die öffentlichen Wohnungsbaumittel zu verzinsen sind, rechtfertigt jedoch nicht einen Wertunterschied, wie er sich bei dem Vergleichspaar ergibt, das dieser Vorlage zugrunde liegt und wie es nach Kenntnis des vorlegenden Senats für die Bewertung von Einfamilienhäusern im Ertragswertverfahren kennzeichnend ist.
Die Verpflichtung von Eigentümern öffentlich geförderter Wohngebäude, nur solche Mieter aufzunehmen, deren Jahreseinkommen bestimmte Grenzen nicht übersteigt (vgl. § 76 des II. WoBauG), führt dagegen nicht zu einer bei der Anwendung des Gleichheitssatzes zu beachtenden Unterschiedlichkeit, sondern sie ist nur ein Ausgleich dafür, daß mit Hilfe öffentlich geförderter Wohnungsbaumittel die vom Eigentümer zu erwirtschaftenden Kapitalkosten gesenkt wurden.
IV.
1. Nach § 76 Abs. 1 BewG werden bebaute Grundstükke regelmäßig im Ertragswertverfahren bewertet (vgl. auch § 76 Abs. 3 BewG). Dieses Verfahren ermittelt den Grundstückswert durch Anwendung eines Vervielfältigers auf die Jahresrohmiete; das Vielfache der Jahresrohmiete kann bei Vorliegen besonderer Umstände zu erhöhen oder zu ermäßigen sein (§ 78 Satz 2 BewG). Das Ertragswertverfahren des Bewertungsgesetzes 1965 ist ein Bewertungsverfahren, mit dessen Hilfe die Einheitswerte bebauter Grundstücke auf der Grundlage des Reinertrags ermittelt werden. Die Berechnung der Vervielfältiger des Ertragswertverfahrens beruht u. a. auf der Überlegung, daß der Gebäudeertrag als Zeitrente zu betrachten ist, deren Laufzeit durch die Restnutzungsdauer des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt bestimmt wird. Der Jahresbetrag dieser Zeitrente wird zum Teil für die Verzinsung des Gebäudewerts und zum Teil für die Bildung einer Erneuerungsrücklage während der Restnutzungsdauer des Gebäudes verwendet. Diese Rücklage soll das Gebäudekapital ständig erhalten; sie soll es dem Eigentümer in jedem Zeitpunkt ermöglichen, den Zeitwert des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt während der Restnutzungsdauer wieder voll anzusparen (vgl. Bundestags-Drucksache IV/1488 S. 56).
2. Aus den Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1965 ist nicht ohne weiteres zu erkennen, daß das Ertragswertverfahren ein Bewertungsverfahren ist, das auf dem Grundstücksreinertrag aufbaut. Denn die Vervielfältiger werden unmittelbar auf die Jahresrohmiete angewendet, ohne daß aus der Rohmiete durch Abzug der Bewirtschaftungskosten der Reinertrag ermittelt würde.
Probebewertungen zur Vorbereitung der Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes auf den 1. Januar 1964 schienen die Annahme zu rechtfertigen, daß bei den einzelnen Grundstücksarten die Bewirtschaftungskosten in einem festen Verhältnis zur Rohmiete stehen. Deshalb wurde darauf verzichtet, für die Bewertung auf der Grundlage des Reinertrags zunächst aus der Rohmiete durch Abzug der Bewirtschaftungskosten den Reinertrag zu ermitteln und dann auf diesen Reinertrag den jeweils zutreffenden Vervielfältiger anzuwenden. Die Vervielfältiger werden vielmehr wegen des angenommenen festen Verhältnisses von Rohmiete zu Reinertrag unmittelbar auf die Rohmiete angewendet und bleiben trotzdem Reinertragsvervielfältiger, weil in ihnen – nach Bauart, Bauausführung, Baujahrgruppe und Gemeindegrößenklasse gegliedert (vgl. die Anlagen zu § 80 BewG) – der Anteil der Bewirtschaftungskosten an der Rohmiete pauschal berücksichtigt ist. Daß auch der in der Miete enthaltene Bodenertragsanteil mit durchschnittlichen Werten in die Berechnung der Vervielfältiger eingegangen ist (vgl. Bundestags-Drucksache IV/1488 S. 32, 57 u. 148), sei der Vollständigkeit wegen erwähnt, ist jedoch für die folgenden Überlegungen ohne Bedeutung. Der vorlegende Senat hat sich insbesondere in seinen Entscheidungen vom 2. Juni 1971 III R 105/70 (BFHE 102, 563, BStBl II 1971, 675), vom 31. Oktober 1974 III R 160/72 (BFHE 114, 108, BStBl II 1975, 106) und vom 7. Februar 1975 III R 145/73 (BFHE 115, 274, BStBl II 1975, 474) näher mit dem typisierten Ertragswertverfahren des Bewertungsgesetzes 1965 befaßt.
3. Der Berechnung der Vervielfältiger des § 80 BewG für Wohngrundstücke (Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Mietwohngrundstücke) liegt eine durchschnittliche Verzinsung von 5 v. H. zugrunde (vgl. Bundestags-Drucksache IV/1488 S. 57). Dieser Zinssatz lag unter Berücksichtigung der im Hauptfeststellungszeitpunkt 1964 erzielbaren Miete allerdings ganz allgemein zu hoch. Dies hatte zur Folge, daß die Vervielfältiger des § 80 BewG zu niedrig bemessen sind, wodurch das im Ertragswertverfahren sich ergebende Wertniveau der Einheitswerte gegenüber den Verkehrswerten deutlich abgesenkt wird.
Die für die Berechnung der Vervielfältiger unterstellten Zinsen für den Grundstückswert entsprechen den Kapitalkosten, die für die Berechnung einer Miete berücksichtigt werden müssen, die die laufenden Grundstücksaufwendungen deckt (= Kostenmiete). Dabei muß berücksichtigt werden, daß Nachkriegsbauten ganz allgemein mit verhältnismäßig geringem Eigenkapital und hohem Anteil an Fremdmitteln (Schulden) finanziert wurden. Je nach Finanzierungsart und nach den zeitlich unterschiedlichen Kapitalmarktbedingungen für I. und II. Hypothekendarlehen ergeben sich somit unterschiedlich hohe Kostenmieten, die von Eigentümern eines Grundstücks im Vermietungsfall gefordert werden müssen, um eine wirtschaftlich sinnvolle Vermietung zu gewährleisten (vgl. auch BFH-Entscheidung vom 28. Januar 1977 III R 58/76, BFHE 121, 359, BStBl II 1977, 376 unter 2.). Als Regulativ gegen die dadurch bedingte Streuung der Mieten und folglich auch der Einheitswerte wirkt § 79 Abs. 2 Nr. 2 BewG. Danach ist an Stelle der tatsächlich vereinbarten Miete (§ 79 Abs. 1 BewG) die übliche Miete anzusetzen, wenn die tatsächlich vereinbarte Miete um mehr als 20 v. H. von der üblichen Miete nach oben oder nach unten abweicht.
Fundstellen
Haufe-Index 557473 |
BStBl II 1978, 446 |
BFHE 1979, 188 |