Leitsatz (amtlich)
1. Gegen ein Zwischenurteil des Finanzgerichts über die Rechtmäßigkeit der Weigerung eines Zeugen, Zeugnis abzulegen, ist nicht die Revision, sondern in sinngemäßer Anwendung des § 387 Abs. 3 ZPO die Beschwerde gegeben.
2. Das Finanzgericht ist nicht befugt, der gegen das Zwischenurteil gerichteten Beschwerde abzuhelfen.
2. Der Angabe und Glaubhaftmachung der Tatsachen, auf die der Zeuge sein Zeugnisverweigerungsrecht stützen will, bedarf es nicht, wenn schon die Beweisfrage den Weigerungsgrund glaubhaft macht. Dies ist nicht der Fall, wenn eine Mehrheit weit gefaßter Beweisfragen gestellt ist, deren Beantwortung einen Bericht des Zeugen mit einer Vielzahl einzelner Aussagen erfordert.
2. Das Zwischenurteil nach § 387 ZPO bedarf einer Kostenentscheidung.
Normenkette
FGO § 10 Abs. 3, § 36 Nr. 2, §§ 82, 84, 97, 115, 126 Abs. 1, §§ 128, 130, 132; ZPO § 386 Abs. 1, § 387 Abs. 1, 3; AO §§ 176, 177 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2-3
Tatbestand
In dem beim FG anhängigen Verfahren über Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1962 bis 1966 ist streitig, ob dem früheren Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin - einer GmbH - gezahlte Vergütungen in vollem Umfange gewinnmindernd zu berücksichtigen sind. Durch Beschluß vom 10. April 1970 hat das FG u. a. die Vernehmung des Steuerbevollmächtigten S. zu folgenden Beweisfragen angeordnet:
a) Welche schriftlichen oder mündlichen Abreden bestanden über das Anstellungsverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers Dr. Karl W.?
b) Wurden für die an den Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Bezüge für Geschäftsführertätigkeit Sozialversicherungsbeiträge und die Lohnsteuer einbehalten und abgeführt?
c) Wie wurden die Monatsbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers buchhalterisch dargestellt?
d) Wann wurden die entsprechenden Buchungen ausgeführt?
e) Wie wurde das von dem Gesellschafter-Geschäftsführer an die Klin. gegebene Darlehen verzinst und zurückgezahlt?
Ausweislich der Sitzungsniederschrift ist der Zeuge S. seit April 1959 für die GmbH (freiberuflich) als Steuerbevollmächtigter tätig gewesen; ferner hatte er die Buchhaltung der GmbH im wesentlichen insoweit geführt, als es sich um Monats- und Jahresabschlüsse handelte. Auf folgende Fragen hat der Zeuge unter Berufung auf ein ihm angeblich zustehendes Aussageverweigerungsrecht das Zeugnis verweigert:
1. Wodurch wurden die Gehaltserhöhungen von Dr. Karl W. veranlaßt und wie wurden diese Erhöhungen beschlossen und durchgeführt?
2. Welcher Art war die Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers im Betrieb der Klin. und in welchem Umfang wurde diese Tätigkeit von dem Geschäftsführer ausgeübt?
3. Zu den oben unter a) und e) genannten Fragen.
Tatsachen, auf die er sein Weigerungsrecht stützte, wurden nicht vorgetragen. Nach Schluß der Beweisaufnahme hat der Prozeßbevollmächtigte der GmbH die Ansicht vertreten, der Zeuge habe kein Recht gehabt, das Zeugnis in dem oben dargestellten Umfange zu verweigern. Hierauf hat der Vorsitzende des Senats des FG ausweislich der Sitzungsniederschrift den Zeugen
"erneut belehrt über Inhalt, Bedeutung, Auslegung und Folge von §§ 176, 177 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO und darauf hingewiesen, daß ihm das Recht der Aussageverweigerung nur zusteht, wenn es sich um Fragen handelt, deren Bejahung oder Verneinung seinen Auftraggeber oder ihn selbst der Gefahr einer Strafverfolgung aussetzen".
Der Zeuge hat hierauf erklärt, bei seiner Aussageverweigerung zu bleiben. Das FA hat sich hierzu nicht geäußert.
Das FG hat durch Zwischenurteil entschieden (EFG 1971, 86), dem Zeugen S. (Beschwerdegegner) stehe ein Aussageverweigerungsrecht zu. In der Rechtsmittelbelehrung ist darauf hingewiesen, daß gegen diese Entscheidung die Beschwerde nach § 128 FGO gegeben sei.
Die GmbH (Beschwerdeführerin) legte gegen das Zwischenurteil Revision, hilfsweise Beschwerde ein; sie meint, die angefochtene Entscheidung sei als Zwischenurteil gemäß § 97 FGO aufgrund §§ 36 Nr. 1, 115 FGO mit der Revision anfechtbar. Diese Vorschriften schlössen in Verbindung mit §§ 36 Nr. 2, 128 Abs. 1 FGO die sinngemäße Anwendung abweichender Vorschriften der ZPO aus.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unzulässig. Zulässig ist jedoch die hilfsweise eingelegte Beschwerde.
I. Die Revision ist nicht statthaft, weil gegen Zwischenurteile der FG, die über die Rechtmäßigkeit der Weigerung eines Zeugen ergehen, Zeugnis abzulegen, die Beschwerde gegeben ist.
1. Der Senat hat über die in erster Linie eingelegte Revision und die eventualiter eingelegte Beschwerde in einer Entscheidung in der Besetzung mit drei Mitgliedern zu befinden. Die Entscheidung, die Revision sei unzulässig, ist außerhalb der mündlichen Verhandlung - auch wenn, wie im Streitfall, eine solche beantragt ist - durch Beschluß in der Besetzung mit drei Richtern zu fällen (§ 126 Abs. 1, § 10 Abs. 3 FGO; vgl. auch Beschluß des BFH V R 177/66 vom 16. Februar 1967, BFH 88, 304, BStBl III 1967, 368). Über die Beschwerde hat der Senat ebenfalls durch Beschluß in der Besetzung mit drei Mitgliedern zu entscheiden (§ 132, § 10 Abs. 3 FGO). Der Anordnung einer mündlichen Verhandlung, wie sie der Beschwerdegegner beantragt hat, bedarf es nicht. Die mündliche Verhandlung ist für die Entscheidung über die Beschwerde nicht vorgeschrieben.
2. Gemäß § 82 FGO sind, soweit die §§ 83 bis 89 FGO nicht abweichende Vorschriften enthalten, auf die Beweisaufnahme die §§ 358 bis 377, 380 bis 382, 386 bis 414 und 450 bis 464 ZPO sinngemäß anzuwenden. Das Zeugnisverweigerungsrecht ist in § 84 FGO geregelt. Abs. 1 dieser Vorschrift schreibt für das Zeugnisverweigerungsrecht vor, daß die §§ 175 bis 178 AO sinngemäß gelten. Von diesen Normen kommen im Streitfall die §§ 176, 177 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 und 3 AO (zuletzt in der Fassung des Art. 2 Nr. 10 und 11 des Zweiten Gesetzes zur Änderung strafrechtlicher Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 12. August 1968, BGBl I, 953, BStBl I 1062) in Betracht.
Gegen das im Streit über die Rechtmäßigkeit der Verweigerung des Zeugnisses gemäß § 82 FGO in Verbindung mit § 387 ZPO ergehende Zwischenurteil ist nach dem Wortlaut des § 387 Abs. 3 ZPO die - fristgebundene, § 577 Abs. 2 Satz 1 ZPO - sofortige Beschwerde gegeben. § 82 FGO schreibt, soweit die §§ 83 bis 89 FGO nicht abweichende Vorschriften enthalten, vor, daß die dort bezeichneten Vorschriften der ZPO sinngemäß anzuwenden sind. Die §§ 83 bis 89 FGO enthalten keine Regelung über das Verfahren bei Verweigerung des Zeugnisses.
Die somit gebotene sinngemäße Anwendung des § 387 Abs. 3 ZPO ergibt, daß das über die Rechtmäßigkeit der Zeugnisverweigerung ergangene Zwischenurteil mit der Beschwerde im Sinn des § 128 FGO angefochten werden kann. Die in § 387 Abs. 3 ZPO vorgesehene sofortige Beschwerde ist der FGO nicht bekannt. Doch ist die Beschwerde im Sinne der FGO im Gegensatz zur (einfachen) Beschwerde im Sinne der ZPO (§§ 567 ff. ZPO) fristgebunden. Sie entspricht insoweit der sofortigen Beschwerde der ZPO (§ 577 Abs. 2 Satz 1 ZPO). Im Gegensatz zur FGO (§ 130 Abs. 1 FGO) ist jedoch gemäß § 577 Abs. 3 ZPO im Falle der sofortigen Beschwerde das Gericht, daß die mit der Beschwerde angefochtene Entscheidung erlassen hat, nicht befugt, sie zu ändern. Dies rechtfertigt es - angesichts der gebotenen sinngemäßen Anwendung des § 387 Abs. 3 ZPO - in Fällen der vorliegenden Art den § 130 Abs. 1 FGO, wonach das FG der Beschwerde abhelfen kann, nicht anzuwenden. Es erscheint nicht sinnvoll, die in § 130 Abs. 1 FGO vorgesehene Abhilfebefugnis auf Urteile auszudehnen, für die die FGO unmittelbar das Verfahren der Beschwerde nicht vorsieht.
Der Senat braucht sich mit der nur beiläufig geäußerten Ansicht des Verwaltungsgerichts Bremen im Urteil III LA 294/67 vom 19. Juli 1968 (NJW 1968, 1946) nicht zu befassen, nach der in Lastenausgleichssachen das Zwischenurteil über das Zeugnisverweigerungsrecht nur in einem etwaigen Revisionsverfahren über die Hauptsache nachgeprüft werden kann, weil aufgrund § 339 Abs. 3 LAG die Beschwerde ausgeschlossen ist. Der Hinweis der Revisionsklägerin und Beschwerdeführerin auf dieses Urteil geht fehl, weil die FGO die Beschwerde vorsieht; soweit die Beschwerde im Verfahren nach der VwGO nicht ausgeschlossen ist, hält auch das Verwaltungsgericht Bremen die Beschwerde gegen ein Zwischenurteil im Streit über das Zeugnisverweigerungsrecht für gegeben. Hiervon abgesehen schreibt § 82 FGO die sinngemäße Anwendung der dort bezeichneten Vorschriften der ZPO vor, soweit nicht die §§ 83 bis 89 FGO abweichende Vorschriften enthalten; § 98 VwGO ist seiner Wortfassung nach dem § 82 FGO nicht gleich.
II. Die hilfsweise eingelegte Beschwerde führt zur Aufhebung des Zwischenurteils; die Sache wird an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
1. Die angefochtene Entscheidung beruht auf der Ansicht, die in dem Termin zur Vernehmung des Beschwerdegegners als Zeugen ausgesprochene Weigerung sei gemäß § 176 und § 177 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit Abs. 2 (letzter Halbsatz) AO auch ohne Angabe des Weigerungsgrundes gerechtfertigt, da die Beweisfragen den Weigerungsgrund glaubhaft machten. Die dem Beschwerdegegner im Termin zur Beweisaufnahme gestellten Fragen, auf die er die Aussage verweigert hat, stünden alle in engem Zusammenhange mit der im Verfahren über die Hauptsache umstrittenen steuerrechtlichen Frage, ob durch die Gehaltszahlungen der Beschwerdeführerin an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer in den Streitjahren ganz oder zum Teil verdeckte Gewinnausschüttungen verwirklicht worden seien. Die Tatsachen, deren Kenntnis den Zeugen in die Lage versetzt habe, diese Fragen zu beantworten, habe er anläßlich seiner beratenden und vertretenden Tätigkeit in Steuerangelegenheiten der Beschwerdeführerin erfahren. Aus den übrigen Aussagen des Beschwerdegegners ergebe sich eindeutig, daß sich seine Tätigkeit gerade auf die steuerliche Beratung und Vertretung bezogen habe.
2. Zum Verfahren der Zeugnisverweigerung schreibt der aufgrund § 82 FGO sinngemäß anzuwendende § 386 Abs. 1 ZPO vor, daß der Zeuge die Tatsachen, auf die er die Weigerung gründet, anzugeben und glaubhaft zu machen hat. Für die Glaubhaftmachung sind aufgrund des im Streitfall über § 386 Abs. 1 ZPO anzuwendenden § 294 ZPO alle Beweismittel, auch die Versicherung an Eides Statt, zulässig. Förmliche Glaubhaftmachung ist unnötig, wenn schon die Beweisfrage den Weigerungsgrund glaubhaft macht (Baumbach-Lauterbach, Zivilprozeßordnung, 30. Aufl., § 386 Anm. 1).
a) Im Streitfall kommen als Rechtsgrundlage für den Weigerungsgrund die gemäß § 84 Abs. 1 FGO sinngemäß anzuwendenden §§ 176, 177 AO in Betracht. Gemäß § 176 AO kann der Befragte die Auskunft auf Fragen verweigern, deren Beantwortung ihm selbst oder einem Angehörigen die Gefahr zuziehen würde, wegen einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit verfolgt zu werden. Gemäß § 177 Abs. 1 Nr. 3 AO können Rechtsanwälte, Patentanwälte, Notare, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer die Auskunft über das verweigern, was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut worden oder bekanntgeworden ist. Dies gilt jedoch insoweit nicht, als es sich um Tatsachen handelt, die bei Beratung oder Vertretung in Steuerangelegenheiten zu ihrer Kenntnis gekommen sind, es sei denn, daß es sich um Fragen handelt, deren Bejahung oder Verneinung ihre Auftraggeber der Gefahr aussetzen würde, wegen einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit verfolgt zu werden. Die dargestellte Ausnahme des § 177 Abs. 2 AO wird durch die Regelung des Abs. 3 durchbrochen. Nach dieser Vorschrift dürfen die bezeichneten Personen die Auskunft nicht verweigern, wenn sie von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit entbunden sind.
b) In dem angefochtenen Zwischenurteil ist nicht dargelegt, inwiefern die vier in der Beweisaufnahme gestellten Fragen, auf die der Beschwerdegegner das Zeugnis verweigert hat, den Weigerungsgrund selbst, d. h. die Tatsachen, die den gesetzlichen Weigerungsgrund ergeben, glaubhaft machen sollen. Die Entscheidung des FG beruht offensichtlich auf der Ansicht, im Falle wahrheitsgemäßer Aussage des Beschwerdegegners bestehe sowohl für diesen als auch für den früheren Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH - als deren früheres Organ - die Gefahr, wegen gemeinschaftlich begangener Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten oder als Täter bzw. Teilnehmer an der Tat des anderen (§§ 47-49 des Strafgesetzbuches, § 9 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten) verfolgt zu werden. Dies ergibt sich daraus, daß sowohl in der Sitzungsniederschrift vom 13. November 1970 als auch in dem angefochtenen Zwischenurteil als gesetzliche Grundlage für das Weigerungsrecht des Beschwerdegegners die §§ 176, 177 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO bezeichnet worden sind. Das FG hat beide Normen ohne Einschränkung mit Bezug auf einzelne der umstrittenen vier Fragen genannt. Dies muß in dem Sinne verstanden werden, daß das Gericht beide Normen als Rechtfertigungsgrund für die Zeugnisverweigerung schlechthin angesehen hat.
c) Bei dieser Sachlage war es unerläßlich, in der angefochtenen Entscheidung die vom FG als wahrscheinlich existent angesehenen Tatsachen zu bezeichnen, die nach Ansicht des Gerichts die im Hinblick auf vier Beweisfragen bestehenden zweifachen Rechtsgründe ergeben. Solche Tatsachen sind auch aus den vorliegenden Akten nicht ersichtlich.
Die Meinung des FG, die (vier) Beweisfragen machten die (insgesamt acht) Weigerungsgründe glaubhaft, ist im Streitfall schon deshalb nicht richtig, weil die einzelnen Fragen sehr weit gefaßt sind, ihre Beantwortung jeweils einen Bericht des Zeugen mit einer Vielzahl einzelner Aussagen erfordert. Vom Standpunkt des FG aus ist jede dieser einzelnen Aussagen, beziehe sie sich nun auf
(11) Existenz und Inhalt schriftlicher oder mündlicher Abreden über das Anstellungsverhältnis des ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers,
(22) Anlaß, Rechtsgrund und Durchführung der umstrittenen Gehaltserhöhungen,
(33) Art und Umfang der Tätigkeit des ehemaligen Geschäftsführers im Betrieb der Klägerin und
(44) die Verzinsung und Tilgung des der Klägerin in laufender Rechnung eingeräumten Kredits,
geeignet, die Gefahr einer Verfolgung im Sinne des § 176 AO für den Zeugen und des § 177 Abs. 2 AO für den ehemaligen Geschäftsführer zu begründen.
Dieser Standpunkt ist nicht haltbar, da der mögliche Inhalt einer Vielzahl von Aussagen, die Beziehung zu den oben bezeichneten Beweisfragen haben, abstrakt nicht vorhersehbar ist. Sicherlich gibt es Fälle, in denen die Schilderung eines Geschehensablaufes die Gefahr begründen kann, wegen einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit verfolgt zu werden, in denen also schon die Beweisfrage den Weigerungsgrund glaubhaft macht. Dies kommt vor allem in Betracht, wenn die gestellten Beweisfragen unmittelbar auf Handlungen bezogen sind, die den Tatbestand einer strafbaren Handlung oder einer Ordnungswidrigkeit erfüllen können. Das FG hat weder dargelegt noch läßt sich aus den vorliegenden Akten entnehmen, daß dies im Streitfall zutreffe; hierbei ist zu berücksichtigen, daß nach Ansicht des FG sowohl der ehemalige Gesellschafter-Geschäftsführer als auch der Beschwerdegegner an solchen Handlungen möglicherweise beteiligt gewesen wären.
3. Bei der erneuten Verhandlung wird das FG überdies prüfen, ob und inwieweit die (durch den vorliegenden Rechtsbehelf bestärkte) Äußerung des Prozeßbevollmächtigten der Beschwerdeführerin im Termin zur Beweisaufnahme (S. 6 der Niederschrift vom 13. November 1970), seiner Meinung nach stehe dem Zeugen ein Aussageverweigerungsrecht nicht zu, als Entbindung von der Schweigepflicht (§ 177 Abs. 3 FGO) gewertet werden könnte. In diesem Zusammenhang müßte allerdings geklärt werden, ob eine entsprechende Erklärung der Beschwerdeführerin ausreichen würde, ob nicht vielmehr mit Rücksicht auf den Schutzzweck des § 177 AO auch der frühere Gesellschafter-Geschäftsführer als ehemaliges Organ des Auftraggebers eine Entbindungserklärung abgeben müßte. Im übrigen hätte diese Erklärung keine Wirkung, soweit für den Beschwerdegegner weiterhin die Gefahr einer Verfolgung im Sinne des § 176 AO bei einer entsprechenden Aussage bestehen würde.
Schließlich erlangt das FG durch die Zurückverweisung Gelegenheit, die bisher unterbliebene Kostenentscheidung nachzuholen. Das Zwischenurteil im Sinne des § 387 ZPO ist dem des § 97 FGO nicht vergleichbar. Die zuletzt genannte Vorschrift bezieht sich auf einen Zwischenstreit der am Verfahren über die Hauptsache Beteiligten, in dem noch ein die Kostenentscheidung umfassendes Endurteil zu ergehen hat. Das Zwischenurteil nach § 287 ZPO bezieht sich auf einen Streit mit einem Dritten (nicht am Prozeß über die Hauptsache Beteiligten) und bedarf daher einer Kostenentscheidung.
Fundstellen
Haufe-Index 69256 |
BStBl II 1971, 808 |
BFHE 1972, 121 |