Entscheidungsstichwort (Thema)
Stellung des BFH im Beschwerdeverfahren; Heilung der Verletzung rechtlichen Gehörs; zur Sicherheitsleistung im Aussetzungsverfahren
Leitsatz (NV)
1. Im Beschwerdeverfahren hat der BFH das Begehren des Beschwerdeführers im Rahmen seiner Anträge erneut in jeder Hinsicht zu prüfen und dabei die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zugrundezulegen.
2. Im Beschwerdeverfahren vor dem BFH können Versäumnisse der Vorinstanz bei der Gewährung rechtlichen Gehörs grundsätzlich geheilt werden.
3. Voraussetzung für die Anordnung einer Sicherheitsleistung nach § 69 Abs. 3 Satz 4 ist, daß andernfalls die Durchsetzung des Steueranspruchs im Falle eines Unterliegens des Steuerpflichtigen in der Hauptsache gefährdet ist. Der Grad der Erfolgsaussicht kann das Bedürfnis nach Sicherheitsleistung beeinflussen; je größer die Erfolgsaussicht, desto geringer ist die Gefahr des Steuerausfalls.
Normenkette
FGO §§ 69, 128
Tatbestand
Mit Bescheid vom 15. September 1986 ordnete der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) den dinglichen Arrest an in das Vermögen der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) zur Sicherung von Umsatzsteueransprüchen für die Jahre 1982 bis 1984 in Höhe von . . . DM. Der Bescheid ist im wesentlichen wie folgt begründet: Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin sei die Durchführung von Entwicklungsaufträgen unter Zuziehung hochqualifizierter Spezialisten mit internationaler Erfahrung. Die Antragstellerin überlasse verschiedenen Firmen Personal. Diese Ingenieure und Techniker schlössen mit der Antragstellerin sog. ,,Werkverträge" ab. Nach Sachlage handle es sich jedoch nicht um freie Mitarbeiter, sondern um Arbeitnehmer. Gegen die selbständige Tätigkeit spreche vor allem die Weisungsgebundenheit der Ingenieure und die Art der Bezahlung. Die Antragstellerin verschaffe sich aus den Rechnungen dieser Mitarbeiter einen Vorsteuerabzug, der ihr nicht zustehe. Dies sei von Anfang an wider besseres Wissen geschehen. Es seien Umsatzsteuerverkürzungen aufgrund des ungerechtfertigt vorgenommenen Vorsteuerabzugs in Höhe von 343 322 DM (1982), von 236 634 DM (1983) und von 216 804 DM (1984) eingetreten. Ein Arrestgrund sei gegeben, da zu besorgen sei, daß ohne Anordnung des dinglichen Arrests die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert werde. Das Vermögen der Antragstellerin reiche nicht aus, um die Umsatzsteuernachforderung zu begleichen. Die Antragstellerin sei die 100 %ige Tochter eines Unternehmens in dem X-Staat, so daß die Verlagerung der Geschäfte sowie des Vermögens ins Ausland mühelos zu bewältigen sei. Zudem bestünden die vorhandenen Vermögenswerte hauptsächlich aus Forderungen, die auch vom Ausland leicht zu realisieren seien. Der federführende Geschäftsführer der GmbH halte sich meist im Ausland auf und sei Staatsbürger des Staates X. Die Zahl der eingesetzten Techniker und Ingenieure und die Umsätze seien seit 1983 stark rückläufig.
Die Antragstellerin beantragte am 17. September 1986 beim Finanzgericht (FG) die Aufhebung der Vollziehung der Arrestanordnung ohne Sicherheitsleistung. Das FG hob die Vollziehung hinsichtlich der vorgenommenen Pfändungen gegen Leistung einer Sicherheit in Höhe von 165 500 DM auf und lehnte den Antrag im übrigen ab. Zur Begründung führte es aus:
Die von der Finanzbehörde festgestellten Fakten sprächen in erheblichem Maße dafür, daß die von der Antragstellerin eingesetzten Ingenieure ihre berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausübten. Andererseits seien aber auch Tatsachen zutage getreten, die für eine selbständige Tätigkeit bestimmter Ingenieure sprächen. Es sei zwar nicht von der Hand zu weisen, daß die Antragstellerin differenzierte vertragliche Gestaltungen getroffen habe und insbesondere bei hochspezialisierten technisch-wissenschaftlichen Aufträgen die Arbeiten auch von ihrer Art her in selbständiger Tätigkeit hätten ausgeführt werden können. Der IX. Senat des FG habe mit Urteil vom 9. Juli 1986 V (IX) 318/79 L im Verfahren wegen Lohnsteuerhaftung der Antragstellerin die Arbeitnehmereigenschaft der von der Antragstellerin eingesetzten Mitarbeiter verneint und der Klage stattgegeben. Aufgrund der korrespondierenden Regelungen des § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und § 1 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) bedeute diese Verneinung der Arbeitnehmereigenschaft die Bejahung der unternehmerischen Betätigung dieser Personen. Die aus den vorgelegten Beweismittelakten ersichtlichen Ermittlungsergebnisse bestätigten zwar die bereits bisher von der Finanzbehörde vertretene Rechtsauffassung. Sie könnten jedoch in Anbetracht der vorgenannten Entscheidung und dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82 (BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661) die dennoch bestehenden Zweifel an der Arbeitnehmereigenschaft aller eingesetzten Mitarbeiter nicht zerstreuen.
Die Aufhebung der Vollziehung eines Arrestes als Maßgabe vorläufigen Rechtsschutzes komme wegen der Besonderheit des Arrestverfahrens nur mit der Einschränkung in Betracht, daß für den Wert der durch die Vollziehung begründeten Pfandrechte Sicherheit geleistet werde (vgl. Beschluß des FG München vom 4. Oktober 1979 III 153/79, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1980, 110). Das Arrestverfahren sei selbst nur ein vorläufiges und summarisches Verfahren, das sich auf die bloße Sicherung steuerlicher Geldforderungen beschränke und dem Steuerpflichtigen schon in seinem Rahmen weitgehend Schutz vor wesentlichen Nachteilen biete. Zudem dürfe die Anwendung des § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das Arrestverfahren nicht dazu führen, daß die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung als Maßnahme des vorläufigen Rechtsschutzes der Entscheidung in der Hauptsache vorgreife. Die im Fall der Aufhebung der Vollziehung des Arrestes anzuordnende Sicherheitsleistung bemesse sich nach dem Wert der erlangten Sicherungsrechte (Beschluß des Hessischen FG vom 4. Oktober 1973 B VI 15/73, EFG 1974, 25).
Das FG hat die Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zugelassen, ob gegenüber der Anordnung eines Arrestes die Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung zulässig ist und ob eine solche Maßnahme ggf. nur gegen Sicherheitsleistung angeordnet werden darf.
Die Antragstellerin hat Beschwerde mit dem Antrag eingelegt, ,,die Arrestanordnung . . . ohne Sicherheitsleistung" aufzuheben. Zur Begründung führt sie im wesentlichen aus:
Das FG habe ihren Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt. Der Arrestanordnung sei eine Beschlagnahmung ihrer Unterlagen vorausgegangen. Das FG habe auf die Beweismittelakten ausdrücklich Bezug genommen. Diese Akten enthielten offenbar Protokolle der Einvernahme von verschiedenen Ingenieuren, die von ihr eingesetzt würden. Sie habe diese Akten bislang nicht einsehen können. Sie habe das FG auf diesen Umstand hingewiesen und darum gebeten, die Einsichtnahme dieser Beweismittelakten zu ermöglichen. Daraufhin sei keine Reaktion erfolgt. Die Vorentscheidung sei daher rechtsfehlerhaft zustande gekommen.
Nach § 113 Abs. 2 FGO seien Beschlüsse über Anträge auf Aussetzung der Vollziehung stets zu begründen. Die Entscheidungsgründe der Vorentscheidung entsprächen nicht den in § 105 FGO zum Ausdruck kommenden Erfordernissen an eine Entscheidungsbegründung. Es sei nicht ersichtlich, wie das FG zu dem Betrag von 165 500 DM gekommen sei. Es sei nicht nachvollziehbar und erkennbar, welche Sicherungsrechte in Höhe von 165 500 DM wer erworben habe. Auch zu der Frage, ob überhaupt eine Sicherheitsleistung im zu entscheidenden Fall zu erbringen sei, habe das FG nicht ausführlich genug Stellung genommen. Da sie, die Antragstellerin, durch den Vollzug des Arrestes praktisch daran gehindert sei, ihre Tätigkeit weiter auszuüben, habe die gewünschte Aufhebung der Vollziehung nicht ein Vorgreifen auf die Hauptsache zur Folge, sondern die schlichte Unmöglichkeit für die Antragstellerin, ihren Betrieb aufrechtzuerhalten. Auf alle Fälle sei für den weiteren Fortgang des Verfahrens die Notwendigkeit gegeben, die viel erwähnten, von ihr aber noch nie gesehenen Beweismittelakten in notwendigem Umfang und in dafür ausreichend zur Verfügung gestellter Zeit einsehen zu können.
Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen. Zuvor hatte der Berichterstatter des FG die Antragstellerin mit Schreiben vom 23. Januar 1987 darauf hingewiesen, daß die Höhe der Sicherheitsleistung auf der Höhe der vorgenommenen Pfändungen beruhe, die sich aus den Angaben der Finanzbehörde ergäben, die wegen der Eilbedürftigkeit telefonisch eingeholt worden seien. Dem Ersuchen um Einsichtnahme in die vorgelegten Beweismittelakten sei im Hauptsacheverfahren in der Weise stattgegeben worden, daß die Akten bei Gericht hätten eingesehen werden können. Die Antragstellerin werde zur Stellungnahme zu diesen Punkten bis 12. Februar 1987 aufgefordert und ihr werde gleichzeitig Gelegenheit zur gewünschten Akteneinsicht gegeben. Die Antragstellerin hatte dem FG gegenüber daraufhin erwidert: Nach wie vor lasse sich aus den Gründen der Vorentscheidung nicht ersehen, wie das FG und das FA auf einen Betrag in Höhe von 165 500 DM gekommen sei. Sie könne diesen Betrag nicht ohne weiteres nachvollziehen, da ihr entsprechende Unterlagen fehlten. Das telefonische Nachfragen durch das FG widerspreche der Prozeßordnung. Auch hier greife der Beschwerdegrund der Nichtgewährung rechtlichen Gehörs durch. Die Akteneinsicht hätte nicht erst auf ausdrücklichen Antrag gewährt werden müssen. Es sei Pflicht jeden Gerichts, dem Beteiligten Gelegenheit zur Äußerung zu geben. Die jetzige Ermöglichung der Akteneinsicht nach Einlegung der Beschwerde sei kein Anlaß, die Beschwerde aus materiell-rechtlichen Gründen zurückzunehmen. Aus den dem FG vorgelegten Akten, d. h. konkret aus den Beweismittelakten Band 1 und Band 2, die ihrem Prozeßbevollmächtigten zur Einsichtnahme vorgelegt worden seien, sowie aus den Handakten des FG ließen sich die in der Arrestanordnung genannten Zahlen des FA bezüglich angeblich hinterzogener Umsatzsteuer nicht in einem einzigen Fall belegen.
Das FA hat mit Schreiben vom März 1987 (ohne Datum) an das FG die seit 16. September 1986 bestehenden Pfändungen im einzelnen aufgeschlüsselt. Diese belaufen sich danach auf insgesamt 164 549,20 DM. Der Arrestanspruch (Umsatzsteuer 1982 bis 1984) sei anhand der Honorarrechnungen der Mitarbeiter der Antragstellerin berechnet worden. Die in der Arrestanordnung dargestellten nichtabzugsfähigen Vorsteuern 1982 bis 1984 könnten anhand der 14 Leitzordner ,,Honorare" nachvollzogen werden.
Der Berichterstatter des VII. Senats hat der Antragstellerin mit Schreiben vom 5. Juli 1987 folgendes mitgeteilt: Im Beschwerdeverfahren prüfe der BFH die angefochtene Entscheidung in vollem Umfang in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht. Versäumnisse des FG bei der Wahrung rechtlichen Gehörs könnten durch die Gewährung rechtlichen Gehörs vor dem BFH grundsätzlich geheilt werden. Die Beweismittelakten stünden zur Einsichtnahme zur Verfügung (§ 78 FGO). Die Antragstellerin hat sich daraufhin nicht geäußert und die Beweismittelakten auch nicht eingesehen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist nicht begründet.
Die Rügen der Antragstellerin, die Vorinstanz habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt und die Vorentscheidung sei nicht ausreichend begründet, kann keinen Erfolg haben. Die Sache befindet sich nicht im Revisions-, sondern im Beschwerdeverfahren. Im Beschwerdeverfahren beschränkt sich die Aufgabe des BFH nicht darauf, die Entscheidung der Vorinstanz auf ihre Richtigkeit zu kontrollieren. Vielmehr hat der Senat das Begehren der Antragstellerin im Rahmen ihrer Anträge erneut in jeder Hinsicht zu prüfen und dabei die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zugrunde zu legen. Danach muß über den Antrag der Antragstellerin auf Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung sachlich erneut entschieden werden (vgl. Beschluß des Senats vom 12. Februar 1969 VII B 60/66, BFHE 95, 84, BStBl II 1969, 318). Auch wenn also die genannten Rügen der Antragstellerin begründet wären, könnten sie dem Antrag der Antragstellerin in der Beschwerdeschrift, die Vollziehung ohne Sicherheitsleistung aufzuheben, nicht zum Erfolg verhelfen.
Das gilt auch für die Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs. Versäumnisse in dieser Richtung im Verfahren vor dem FG können durch die Gewährung rechtlichen Gehörs vor dem BFH grundsätzlich geheilt werden (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 132 FGO Anm. 6). Die Antragstellerin ist ausdrücklich darauf hingewiesen worden, daß die Beweismittelakten beim BFH zur Einsichtnahme zur Verfügung stünden. Damit ist ihr die Möglichkeit, sich Gehör zu verschaffen, in genügender Weise eröffnet worden. Daß sie diese nicht wahrgenommen hat, ist ihre Sache (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 96 FGO Anm. 22 i, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -).
Das FG hat die Aufhebung der Vollziehung angeordnet. Insoweit ist die Antragstellerin durch die Vorentscheidung nicht beschwert. Das FA hat keine Beschwerde eingelegt. Es geht daher im Beschwerdeverfahren nur noch um die Frage, ob die Aufhebung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung in der genannten Höhe abhängig zu machen ist. Das ist der Fall.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO kann das Gericht die Aufhebung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig machen (vgl. auch § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO). Voraussetzung für die Anordnung einer Sicherheitsleistung ist, daß andernfalls die Durchsetzung des Steueranspruchs im Falle eines Unterliegens des Steuerpflichtigen in der Hauptsache gefährdet oder erschwert erscheint (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 29. Juni 1977 VIII S 15/76, BFHE 122, 516, 519, BStBl II 1977, 726, 728). Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Auffassung der Vorinstanz richtig ist, bei dinglichem Arrest könne die Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung aufgehoben werden (EFG 1980, 110). Denn jedenfalls ergibt sich nach der gebotenen summarischen Prüfung im vorliegenden Fall eine Gefährdung des Steueranspruchs aus den Gründen, mit denen das FA die Anordnung des Arrestes begründet hat. Die Antragstellerin hat dagegen nichts Wesentliches vorgetragen. Im Beschwerdeverfahren hat sie dazu nichts ausgeführt und insbesondere keine genügend detaillierten Tatsachen dargelegt, aus denen entnommen werden könnte, eine Gefährdung des Steueranspruchs sei nicht gegeben. Zu einem solchen Vortrag hätte sie aber Anlaß gehabt, da nur noch die Frage der Sicherheitsleistung im Streit ist und sie darauf hingewiesen worden ist, daß der BFH im Beschwerdeverfahren die angefochtene Entscheidung in vollem Umfang in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht überprüft.
Das Vorbringen der Antragstellerin läßt darauf schließen, daß sie ihren Anspruch auf Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung damit begründen will, die Erfolgsaussichten ihres Begehrens in der Hauptsache seien so hoch, daß die Anordnung einer Sicherheitsleistung unverhältnismäßig sei. In der Tat kann der Grad der Erfolgsaussicht das Bedürfnis nach Sicherheitsleistung beeinflussen: Je größer nämlich die Erfolgsaussicht ist, desto geringer ist die wirkliche Gefahr des Steuerausfalls. So hat der BFH mit Beschluß vom 22. Dezember 1969 V B 115-116/69 (BFHE 97, 240, BStBl II 1970, 127) entschieden, die Anordnung einer Sicherheitsleistung diene dem öffentlichen Interesse, Steuerausfälle nach einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Prozeßausgang zu vermeiden, welches Interesse entfalle, wenn mit Gewißheit oder doch mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozeßausgang zu erwarten sei. Die letztgenannte Voraussetzung ist aber im vorliegenden Fall nicht gegeben. Das FG ist ohne Rechtsirrtum zu der Erkenntnis gelangt, daß die vom FA festgestellten Fakten in erheblichem Maße dafür sprechen, daß die von der Antragstellerin eingesetzten Ingenieure ihre berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausüben. Zwar gibt es auch Hinweise, die gegen diese Annahme sprechen. Der Senat geht aber nicht davon aus, daß für einen Erfolg der Antragstellerin in der Hauptsache eine ausreichend große Wahrscheinlichkeit spricht (vgl. auch Senatsbeschluß vom 8. April 1986 VII R 187/83, BFH/NV 1986, 508, 509).
Zu Recht hat das FG die Höhe der Sicherheitsleistung nach Maßgabe des Werts der Sicherung festgesetzt, die das FA durch die Arrestvollziehung erlangt hat, d. h. nach Maßgabe der vorgenommenen Pfändungen. Zu Unrecht wendet sich die Antragstellerin dagegen mit der Rüge, sie könne die Höhe dieses Betrages nicht nachvollziehen. Das FA hat den Betrag im einzelnen aufgeschlüsselt. Der Senat hat keine Bedenken, von diesem Betrag auszugehen, zumal die Antragstellerin dagegen detailliert nichts vorgetragen hat. Auf mangelnde Kenntnis der Beweismittelakten kann sie sich nicht berufen, da sie Gelegenheit hatte, diese einzusehen, die Gelegenheit aber nicht genutzt hat. Auf die obigen Ausführungen zur Frage der Verletzung rechtlichen Gehörs wird verwiesen.
Nach Mitteilung des FA belaufen sich die Pfändungen aber nur auf insgesamt 164 549,20 DM. Es ist daher angemessen, die Höhe der vom FG angeordneten Sicherheitsleistung um 1000 DM auf 164 500 DM zu vermindern.
Fundstellen
Haufe-Index 415280 |
BFH/NV 1988, 374 |