Entscheidungsstichwort (Thema)
Beteiligungserfordernis nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG; keine Begünstigung nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG wegen Sonderbetriebsvermögenseigenschaft eines einzelnen Wirtschaftguts beim Erwerber
Leitsatz (NV)
1. Die Frage, ob sich aus dem Satzbau des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ergibt, dass zur Zeit der Steuerentstehung lediglich das Erfordernis eines inländischen Sitzes oder einer inländischen Geschäftsleitung, nicht aber das Beteiligungserfordernis erfüllt sein muss, ist nicht klärungsbedürftig. Sie ist offensichtlich dahin zu beantworten, dass beide Erfordernisse zum Steuerentstehungszeitpunkt erfüllt sein müssen.
2. Selbst wenn es sich bei § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG um eine rein erwerberbezogene Begünstigung handelte, müsste Erwerbsgegenstand aus der Sicht des Erwerbers ein ganzer Gewerbebetrieb, ein Teilbetrieb, ein Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, ein Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA oder ein Anteil daran sein. Handelt es sich bei dem Erwerbsgegenstand um ein einzelnes Wirtschaftsgut, ist die Frage nach der Erwerberbezogenheit nicht klärungsfähig.
Normenkette
FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1-2; ErbStG § 13a Abs. 4 Nrn. 1, 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sowie seine beiden Geschwister sind zu gleichen Teilen Miterben nach ihrem im Februar 1999 verstorbenen Vater. Der Vater war bis Ende 1998 zu mehr als 25 v.H. an der X-GmbH (GmbH) beteiligt gewesen. Zum Todeszeitpunkt belief sich die Beteiligung nur noch auf 21,212 v.H. Die Geschwister waren bereits zu Lebzeiten des Vaters Gesellschafter der GmbH gewesen. Sie hatten aber 1998 ihre Geschäftsanteile gegen den Erhalt von Kommanditbeteiligungen in eine Kommanditgesellschaft (KG) eingebracht. Ertragsteuerrechtlich wurde der auf die Geschwister übergegangene Anteil des Vaters als ihr jeweiliges Sonderbetriebsvermögen behandelt.
Der Kläger machte für seinen Anteilserwerb die Steuervergünstigungen gemäß § 13a Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) geltend. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte jedoch die Erbschaftsteuer gegen ihn ohne Gewährung der Vergünstigungen mit letztmaligem und bereits während des Klageverfahrens ergangenem Bescheid vom 16. Februar 2004 auf 514 136,71 € fest. Die Steuerfestsetzung erfolgte im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Mai 2002 II R 61/99 (BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598) vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 291 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die beantragten Steuervergünstigungen seien zu Recht verweigert worden, weil es am Erwerb begünstigten Vermögens i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG fehle. Die Voraussetzungen der Nrn. 1 oder 3 der Vorschrift seien nicht erfüllt, weil der Vater zum einen die Beteiligung nicht in einem Betriebsvermögen gehalten habe und zum anderen im Todeszeitpunkt nicht zu mehr als 25 v.H. an der GmbH beteiligt gewesen sei.
Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht der Kläger zunächst geltend, der Rechtssache komme grundsätzliche Bedeutung wegen der Frage zu, ob sich nicht aus dem Satzbau des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ergebe, dass zur Zeit der Steuerentstehung lediglich das Erfordernis eines inländischen Sitzes oder einer inländischen Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft erfüllt sein müsse, nicht aber das der Beteiligung des Erblassers oder Schenkers am Nennkapital der Gesellschaft von mehr als einem Viertel. Nach Ansicht des Klägers könnte die Maßgeblichkeit des Steuerentstehungszeitpunktes nur dann auf beide Erfordernisse bezogen werden, wenn die Vorschrift lautete: "Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn zur Zeit der Entstehung der Steuer die Kapitalgesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Erwerber oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war." Der Kläger weist darauf hin, dass diese Ansicht auch in der Literatur vertreten werde (Kapp/ Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, Stand Juni 2005, § 13a Anm. 101).
Sodann trägt der Kläger vor, zur Fortbildung des Rechts sei eine Revisionsentscheidung darüber erforderlich, ob nicht § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auch auf solches Vermögen anzuwenden sei, das zwar beim Erblasser oder Schenker noch zu einer anderen Vermögensart gehört habe, aber beim Erwerber nach zwingenden ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen dem Sonderbetriebsvermögen mit allen daraus sich ergebenden Belastungen im Liquidations-, Auflösungs- oder Veräußerungsfall zugeordnet werde. Nach Ansicht des Klägers ist es mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben der Begünstigung des Betriebsvermögens nicht vereinbar, in derartigen Fällen trotz der ertragsteuerlichen Belastungen die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG zu versagen. Diesen Vorgaben werde nur eine Auslegung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gerecht, die die Vorschrift als erwerberbezogene Begünstigungsregelung verstehe und entgegen R 51 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2003 lediglich darauf abstelle, ob das Vermögen beim Erwerber Betriebsvermögen sei.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde ist unbegründet.
1. Die Rechtsfrage von angeblich grundsätzlicher Bedeutung ist nicht klärungsbedürftig, weil sie offensichtlich so zu beantworten ist, wie FA und FG es getan haben. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG geht zurück auf § 13 Abs. 2 a Satz 1 ErbStG i.d.F. des Art. 24 Nr. 2 b des Jahressteuergesetzes (JStG) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I, 1250). In der Begründung zu der damaligen Gesetzesänderung heißt es, darüber hinaus solle diese Begünstigung für Betriebsvermögen auch für Kapitalanteile an sog. familienbezogenen Kapitalgesellschaften gewährt werden. Der Übergang von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, an deren Nennkapital der Erblasser oder Schenker zur Zeit der Entstehung der Steuer mindestens zu einem Viertel beteiligt war, werde bis 500 000 DM von der Erbschaft- und Schenkungsteuer freigestellt (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 13/1173 unter Bezugnahme auf den Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P., BTDrucks 13/901, S. 157, 158). Danach zielte der Wille des Gesetzgebers auf eine Regelung in dem Sinne, wie der nunmehrige § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG überwiegend verstanden wird. Bei dem vom Kläger vertretenen grammatikalischen Ansatz ergäbe sich die Frage, wann das Beteiligungserfordernis denn dann erfüllt sein müsste. Angesichts der Tatsache, dass der Vorschrift selbst kein alternativer Zeitpunkt zu entnehmen ist und eine unbegrenzt in die Vergangenheit zurückreichende Regelung ohne Vorbild wäre, wie etwa der nahe liegende Vergleich mit § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der 1996 geltenden Fassung zeigt, kann es nur bei dem auch ohne ausdrückliche Anordnung geltenden Grundsatz bleiben, dass die Tatbestandsmerkmale im Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 9 ErbStG erfüllt sein müssen (vgl. Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl. 2004, § 13a Anm. 71; Meincke, Erbschaftsteuergesetz, 14. Aufl. 2004, § 13a Anm. 20).
2. Die Frage, hinsichtlich der eine Revisionsentscheidung zur Fortbildung des Rechts erforderlich sein soll, stellt sich im Streitfall nicht (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2002 VIII B 90/01, BFH/NV 2003, 324, unter 2.). Selbst wenn das erworbene Vermögen nicht bereits beim Erblasser oder Schenker Betriebsvermögen gewesen sein müsste, und es ausreichte, dass es dies beim Erwerber mit dem Erwerb geworden ist, bliebe zu berücksichtigen, dass die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG gemäß Abs. 4 Nr. 1 der Vorschrift nicht auf den Erwerb jeder Art von Betriebsvermögen --insbesondere nicht auf den Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens-- anwendbar sind, sondern nur dann, wenn es sich um den Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebes, eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA oder eines Anteils daran handelt. Soweit --wie der Kläger meint-- nur auf die Verhältnisse auf Seiten des Erwerbers abzustellen wäre, müsste eine dieser vier Formen von Betriebsvermögen beim Erwerber gegeben sein (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, Stand März 2005, § 13a Anm. 131 zum Teilbetrieb). Der Kläger hat nicht vorgetragen und auch sonst ist nicht ersichtlich, dass dies bei ihm der Fall ist. Die erworbenen Geschäftsanteile sind bei ihm zwar Sonderbetriebsvermögen geworden, stellen dabei aber weder einen Gewerbebetrieb, einen Teilbetrieb oder einen Gesellschaftsanteil der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG genannten Art noch einen Anteil daran dar. Daran ändert auch der Zwang für den Kläger, die erworbenen Geschäftsanteile ertragsteuerrechtlich als Sonderbetriebsvermögen zu behandeln, nichts.
Fundstellen
Haufe-Index 1450572 |
BFH/NV 2006, 62 |