Leitsatz (amtlich)
Beim "Erwerb im Bauherrenmodell" wird durch Einbettung und Überlagerung des verbal auf den Erwerb eines unbebauten Grundstücks gerichteten Kaufvertrags in und durch die Gesamtverpflichtung aufgrund des Vertragsgeflechts bewirkt, daß der Erwerber ein bebautes Grundstück erhält. Dieses ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs.
Orientierungssatz
1. Beim Kauf eines Grundstücks haben Leistungen, die nicht den Gegenstand des der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsgeschäfts betreffen, begrifflich aus der Gegenleistung auszuscheiden. Ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs beim "Erwerb im Bauherrenmodell" ein bebautes Grundstück, so sind Leistungen für die Erstmietervermittlung, die Zwischenfinanzierungskosten, die Vermittlung der Zwischenfinanzierung, die Finanzierungsbetreuung und für die Steuerberatung nicht in die Bemessungsgrundlage (Wert der Gegenleistung) mit einzubeziehen.
2. Formularverträge sind wie Allgemeine Geschäftsbedingungen auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1984 V R 118/82). Das bedeutet, daß nicht Wille und Absicht der Parteien maßgeblich sind, sondern der Wille verständiger und redlicher Geschäftspartner, die ihrem Geschäftsverkehr eine allgemeine Grundlage geben wollen. Im Rahmen der grunderwerbsteuerrechtlichen Würdigung des Gegenstands des Erwerbs kann somit die Auslegung nicht damit beendet sein, welche bürgerlich-rechtlichen Verpflichtungen das Vertragswerk zwischen den Parteien auslöst.
Normenkette
GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nrn. 1, 6-7, Abs. 2, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1; BGB §§ 133, 157
Tatbestand
Der Prozeßbevollmächtigte der Kläger ist auch gesetzlicher Vertreter der ... Treuhandgesellschaft mit beschränkter Haftung (Treuhandgesellschaft). Die Treuhandgesellschaft, handelnd durch den Prozeßbevollmächtigten der Kläger, schloß als Bevollmächtigte der Kläger am 24.November 1983 mit dem Kaufmann S, X-Straße 47 in K, einen notariell beurkundeten Kaufvertrag ab. Gegenstand des Kaufvertrags war ein vom Verkäufer durch notariell beurkundeten Vertrag vom 6.Juli 1982 gekauftes Grundstück (Grundstück Y-Straße 0 in M), das sich nach § 2 des Kaufvertrages infolge Abbruchs früher aufstehender Gebäude durch den Verkäufer in baufertigem Zustand befand. Aus diesem Grundstück verkaufte S an die Käufer "zusammen 88.028/100.000 Miteigentumsanteile". Die einzelnen Käufer sollten diejenigen Miteigentumsanteile erhalten, die für sie in der als Anlage 1 der Urkunde beigefügten Aufstellung angegeben sind. Miteigentum von 11 972/100 000 blieb danach beim Verkäufer, der zusammen mit den Klägern zu 3 und 5 Eigentümer einer der vier zu schaffenden Sondereigentumseinheiten, nämlich einer Arztpraxis, werden sollte. Der Kaufpreis ist mit 198 063 DM beziffert, wobei sich die auf die einzelnen Käufer entfallenden Kaufpreisteile wiederum aus der Anlage 1 ergeben. Von diesem Kaufpreis waren 190 000 DM auf Anderkonto eines anderen als des beurkundenden Notars zu hinterlegen. Dieser wurde angewiesen, den Betrag nach Erfüllung bestimmter Voraussetzungen an die Erben der Verkäuferin des Kaufvertrags vom 6.Juli 1982 auszufolgen.
In § 2 Nr.2 des Kaufvertrags heißt es:
"Die Kaufvertragsparteien stellen fest, daß dieser Kaufvertrag selbständig Gültigkeit haben soll, unbeschadet von der Wirksamkeit weiterer Verträge, die die Käufer mit der ..... möglicherweise schließen."
Diesem Kaufvertrag waren folgende Urkunden bzw. Verträge vorausgegangen bzw. nachgefolgt:
1. Am 5.August 1983 mit Änderung vom 25.August 1983 wurde vor dem auch den Kaufvertrag beurkundenden Notar eine "Stammurkunde zur Vorbereitung eines Treuhandverhältnisses" errichtet, in der der Prozeßbevollmächtigte der Kläger als gesetzlicher Vertreter der Treuhandgesellschaft eine "Erklärung zur Vorbereitung eines Treuhandverhältnisses" abgab. Die Treuhandgesellschaft erklärte sich bereit, die Treuhandschaft bezüglich des Bauvorhabens M, Y-Straße 0, zu übernehmen, "das noch zu werbende Bauherrn jeweils gemeinsam im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft errichten wollen". Objektbeschreibung, Baubeschreibung und Baupläne bildeten Anlage dieser Urkunde. In Ziffer 3 der Erklärung heißt es:
"Über die endgültige Planung sowie über die Vergabe von Werk- und Architektenleistungen beschließt die Bauherrengemeinschaft. Diese hat auch die Möglichkeit, Planungsänderungen auch grundlegender Art vorzunehmen."
Anlage 5 der Urkunde bietet ein Kostenschema unter Aufführung der einzelnen vorgesehenen Leistungen und der hierfür vorgesehenen Vergütungen. Der darin mit 1 810 000 DM angegebene Gesamtaufwand ist später auf 1 704 000 DM berichtigt worden. Dieser Gesamtaufwand setzt sich wie folgt zusammen:
DM
Grundstück (unter Berücksichtigung des
beim Verkäufer verbliebenen Anteils 225 000
Grunderwerbsteuer 4 500
Baukosten 861 000
technische Baubetreuung 168 214
Zwischenfinanzierungskosten 75 000
Investitionsberatung und Marketingkonzeption 29 138
wirtschaftliche Baubetreuung 77 702
Vermittlung der Zwischenfinanzierung 34 080
Finanzierungsbetreuung 34 080
Bürgschaft 34 080
Vermittlung Erstmieter Wohnungen 16 384
Vermittlung Erstmieter Gewerbe 16 000
Treuhandschaft 38 851
Steuerberatung 38 851
Baukostenhöchstgarantie 25 560
Notarkosten, Gerichtskosten, Versicherungen 25 560
---------
1 704 000.
Anlage 6 der Urkunde weist Gesamtaufwand und Eigenkapital (25 v.H. des Gesamtaufwands) je für die vier vorgesehenen Einheiten einschließlich zugehöriger Stellplätze aus.
Anlage 7 der Urkunde schlüsselt die Fälligkeitstermine für die Leistungen auf.
Anlage 4 der Urkunde bietet eine Inhaltsübersicht aller im Zusammenhang mit dem Bauvorhaben vorgesehener Vertragsabschlüsse. Diese sind:
a) Gesellschaftsvertrag der Bauherrengemeinschaft. Zweck dieses Zusammenschlusses sollte die Koordination der einzelnen Bauherren zur Realisierung des Bauvorhabens sein. Durch den Gesellschaftsvertrag sollte eine einheitliche Auftragsvergabe "an die einzelnen Unternehmer und Handwerker, insbesondere an den Generalunternehmer erreicht werden". Dem einzusetzenden Geschäftsführer sollte dabei aufgegeben werden, darauf zu achten, daß die Gesellschafter im Rahmen dieser Verträge nicht gesamtschuldnerisch haften. Der Gesellschaftsvertrag hatte Regelungen darüber zu enthalten, "daß ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann, wenn er seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommt und daß in diesem Fall auch über seinen Grundstücksanteil in bestimmter Weise verfügt werden kann".
b) Grundstückskaufvertrag. Dieser sollte erst abgeschlossen werden dürfen, wenn die Finanzierung des Kaufpreises für jeden einzelnen Käufer durch den Eingang entsprechender Eigenkapitalleistungen beim Treuhänder oder in sonstiger Weise gesichert war. In dem Kaufvertrag mußte vereinbart werden, "daß dessen Wirksamkeit nicht vom Abschluß oder Bestand anderer Verträge abhängt". Weiter heißt es: "Der Treuhänder hat allerdings Sorge dafür zu tragen, daß mit Abschluß des Kaufvertrages die Bauherren untereinander durch formgültige gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen gebunden sind ...".
c) Abschluß des Teilungsvertrags nebst Gemeinschaftsordnung.
d) Abschluß von Darlehensverträgen. Deren Abschluß sollte zu marktüblichen Bedingungen erfolgen. Die Höhe der einzelnen Darlehensverträge durfte den Gesamtaufwand nicht überschreiten, den der einzelne Bauherr für seine Eigentumswohnung aufzuwenden hat. Außerdem war darauf zu achten, daß die Bauherren nicht gesamtschuldnerisch verpflichtet werden.
e) Bauverträge. In ihnen sollte u.a. eine Regelung über die Geltendmachung von Änderungswünschen getroffen sein. Treuhänder und Generalunternehmer sollten mit den Bauherren vereinbaren, daß die Bauherren für die Erbringung der Bauleistungen nicht gesamtschuldnerisch haften.
f) Abschluß eines Baubetreuungsvertrags für die wirtschaftliche und technische Betreuung des Bauvorhabens.
g) Finanzierungsvermittlungsvertrag und gesonderter Betreuungsvertrag für die finanzielle Betreuung der einzelnen Bauherren.
h) Bürgschaftsvertrag (Ausfallbürgschaft für die Zwischenfinanzierungsmittel bis zur Höhe des Gesamtaufwands).
i) Baukostenhöchstgarantie. In diesem Vertrag sollte sich der Garantiegeber verpflichten, daß die kalkulierten Baukosten, die in der Anlage 5 zur Stammurkunde angegeben sind, nicht überschritten werden.
j) Verträge über die Durchführung der Erstvermietung.
k) Versicherungsverträge, wobei die Auswahl der Versicherungsgesellschaft dem Baubetreuer obliegen sollte.
l) Steuerberatungsvertrag. In diesem Vertrag sollte sich der Steuerberater verpflichten, die laufende objektbezogene steuerliche Betreuung des Bauherrn als Mitglied der Bauherrengemeinschaft bis zur Fertigstellung des Objekts vorzunehmen und im Veranlagungsverfahren mitzuwirken. Außerdem sollte der Vertrag die Vertretung im Feststellungsverfahren über die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beinhalten. Der Vertragspartner sollte vom Treuhänder als Empfangsbevollmächtigter i.S. von § 183 der Abgabenordnung (AO 1977) und als Bevollmächtigter i.S. von § 80 AO 1977 bestellt werden dürfen.
m) Vertrag über Investitionsberatung und Marketingkonzeption.
n) Sonst erforderlich werdende Verträge.
2. In der Folgezeit (zwischen dem 30.August und dem 8.November) gaben die Kläger Angebote zum Abschluß eines Treuhandvertrages unter Zugrundelegung der Stammurkunde ab.
Die Angebotsurkunden unterscheiden sich lediglich in Abschn.I unter 4., weil dort die jeweils "für den Bauherrn vorgesehene" Wohnungseinheit, deren Gesamtkosten und der Eigenkapitalaufwand bezeichnet wird. Hinsichtlich der Eigenkapitalforderung unterwarfen sich die Anbietenden dem Treuhänder gegenüber der sofortigen Zwangsvollstreckung aus der Urkunde. Jeweils in dem notariell beurkundeten Angebot erteilte der "Treugeber" der Treuhandgesellschaft umfassende Vollmacht über den Tod hinaus. Die Vollmacht bezog sich auch auf den Verkauf und die Übertragung von Miteigentumsanteilen des Bauherren am zu erwerbenden Grundstück, wobei im Innenverhältnis der Vollmachtnehmer gehalten war, von dieser Vollmacht nur Gebrauch zu machen, wenn "der Bauherr seine vertraglichen Verpflichtungen nicht erfüllt", was insbesondere der Fall sein sollte, wenn "durch Säumnis des Treugebers der planmäßige Baufortschritt gefährdet ist, ein Gläubiger des Treugebers die Pfändung des Gesellschaftsanteils bewirkt, der Miteigentumsanteil eines Treugebers" bzw. die "Sondereigentumseinheit zum Zwecke der Zwangsversteigerung oder Zwangsvollstreckung beschlagnahmt wird" oder "über das Vermögen des Treugebers das Konkurs- oder Vergleichsverfahren eröffnet .... wird". In den Schlußbemerkungen der Angebotsurkunde heißt es, der Notar habe insbesondere darauf hingewiesen, daß der "Bauherr ... nicht eine Eigentumswohnung zum Festpreis" kaufe, sondern es übernehme, "mit anderen Personen eine Eigentumswohnungsanlage auf eigene Rechnung und Gefahr zu errichten", was voraussetze, "daß der Bauherr mit den anderen Miteigentümern einen Gesellschaftsvertrag abschließt und alle Miteigentümer die dort übernommenen Verpflichtungen erfüllen". Die Treuhandgesellschaft nahm alle Angebote am 9.November 1983 an.
3. Am 9.November 1983 schloß der Prozeßbevollmächtigte der Kläger in seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter der Treuhandgesellschaft, diese als Bevollmächtigte der Kläger zu 1 bis 6 und des Verkäufers einen Vertrag über die Bildung einer vermögenslosen Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter den Bauherren. Die Geschäftsführung der Gesellschaft steht nach § 5 des Gesellschaftsvertrages ausschließlich dem Treuhänder zu; sie ist grundsätzlich nicht entziehbar. Nach § 9 des Gesellschaftsvertrages kann ein Bauherr durch Gesellschafterbeschluß ausgeschlossen werden u.a., wenn er mit der Einzahlung seines Eigenkapitals länger als einen Monat im Rückstand ist, oder er über seinen Grundstücksanteils usw. Verfügungen trifft, die die Durchführung des gemeinsamen Bauvorhabens beeinträchtigen. Im Fall des Ausschlusses aus der Gesellschaft verpflichtete sich der Bauherr, seinen Grundstücksmiteigentumsanteil samt Sondereigentum an einen Dritten zu veräußern, der anstelle des ausgeschiedenen Gesellschafters in die Bauherrengemeinschaft sowie alle sonst geschlossenen Verträge eintritt.
4. Am 22.November 1983 schloß der Treuhänder im Namen der Treugeber mit der Firma "Z Immobilien- und Treuhandgesellschaft mbH & Co KG", X-Straße 47 in K, je Eigentumseinheit zwei Verträge ab, nämlich
a) einen Baubetreuungsvertrag, betreffend die wirtschaftliche, organisatorische und finanzielle Vorbereitung, Durchführung und Abwicklung des Bauobjektes, wobei der Betreuer alle Rechte und Pflichten der Bauherren in deren Namen und auf deren Rechnung wahrnehmen sollte und
b) einen Vertrag über die technische Baubetreuung.
5. Am 24.November 1983 schloß die Treuhandgesellschaft dann den eingangs genannten Grundstückskaufvertrag ab.
6. Am 5.Dezember 1983 schloß der Treuhänder im Namen der "Bauherrengemeinschaft M, Y-Straße 0" mit der Klägerin zu 2, die ihrerseits Mitglied des so bezeichneten Vertragspartners ist, einen Generalunternehmervertrag ab, in dem auf Angebote der Auftragnehmerin vom 16.Februar und 13.April 1983 Bezug genommen wird. In dem Vertrag wurde zum Baubeginn vereinbart: "sofort nach Erteilung der Baugenehmigung, spätestens am 6.Dezember 1984" (dem Folgetag).
Das Finanzamt (FA) war der Auffassung, die Verträge seien als einheitliches Vertragsbündel, gerichtet auf den Erwerb fertiger Sondereigentumseinheiten nebst Stellplätzen, zu werten. Es setzte deshalb gegen die Kläger mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 17.April 1984 Grunderwerbsteuer fest. Die Bemessungsgrundlage ermittelte es dadurch, daß es den Gesamtaufwand um Grunderwerbsteuer sowie Notarkosten usw. im Gesamtbetrag von 30 060 DM kürzte und diesen Betrag (1 673 940 DM) nach dem Miteigentumsbruchteil am Grundstück auf die Kläger verteilte, wodurch der auf den Verkäufer entfallende Anteil von 11 972/100 000 gleichfalls aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden wurde. Die gegen die Steuerbescheide eingelegten Einsprüche hat das FA als unbegründet zurückgewiesen.
Nach Klageerhebung haben die Kläger beim Finanzgericht (FG) Antrag auf Aussetzung der Vollziehung in Höhe derjenigen Grunderwerbsteuerbeträge gestellt, die über die Grunderwerbsteuer aus dem anteiligen Grundstückskaufpreis hinausgehen. Das FG hat diesem Antrag stattgegeben. Es vertritt die Auffassung, der vertragsgemäß vorangegangene Eigentumserwerb an einem unbebauten Grundstück führe grundsätzlich dazu, daß die Herstellungsverpflichtung eines Verkäufers als rechtlich selbständig anzusehen sei. Es folge der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH), der einen selbständigen Werkvertrag dann angenommen habe, wenn die Übertragung des Grundstücks unabhängig von der Errichtung des Gebäudes stattfinden sollte. Außerdem sei es aus Rechtsgründen notwendig, die Gegenstände des der Grunderwerbsteuer unterliegenden Verkehrsvorgangs von denjenigen Gegenständen abzugrenzen, die der Umsatzsteuer unterlägen, um eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer, die nach § 4 Nr.9a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 nicht eintreten solle, auszuschließen.
Mit den vom FG zugelassenen Beschwerden beantragt das FA, je unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses des FG die Anträge der Kläger auf Aussetzung der Vollziehung abzuweisen. Der Senat hat die Beschwerdeverfahren gemäß §§ 121, 73 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerden des FA sind zum größten Teil begründet. Sie führen zur Aufhebung der angefochtenen Beschlüsse, soweit das FG die Vollziehung der Grunderwerbsteuerbescheide vom 17.April 1984 jeweils für einen Betrag ausgesetzt hat, der den unter 2. errechneten Betrag übersteigt.
Die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide nach § 69 Abs.3 i.V.m. Abs.2 FGO ist nur hinsichtlich eines kleinen Teiles der Bemessungsgrundlage im übrigen aber entgegen der Ansicht des FG nicht geboten. Denn es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß die Kläger jeweils bezugsfertige Sondereigentumseinheiten erworben haben. Dies ergibt sich aus der Stammurkunde, die die Basis für alle künftigen, das Projekt betreffende Rechtshandlungen darstellt. Danach war es den Klägern nur möglich, ein komplettes Vertragswerk anzunehmen; dies wurde durch den Zwang zum Abschluß des rechtsübertragenden Treuhandvertrages mit der Folge des Abschlusses vorformulierter Verträge sichergestellt. Die Kläger waren auch als Mitglieder der Bauherrengesellschaft durch die dem Treuhänder überlassene Geschäftsführungsbefugnis --ungeachtet der bürgerlich-rechtlichen Unwirksamkeit einer derart fremdbestimmten Gesellschaft-- soweit beschränkt, daß sie aktiv auf die Tätigkeit des Treuhänders keinen Einfluß nehmen konnten. Die abgeschlossenen Formularverträge sind wie Allgemeine Geschäftsbedingungen auszulegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.Mai 1984 V R 118/82, BFHE 141, 339, --348, 349--, BStBl II 1984, 678). Das bedeutet, daß nicht Wille und Absicht der Parteien maßgeblich sind, sondern der Wille verständiger und redlicher Geschäftspartner, die ihrem Geschäftsverkehr eine allgemeine Grundlage geben wollen. Im Rahmen der grunderwerbsteuerrechtlichen Würdigung des Gegenstandes des Erwerbes kann somit die Auslegung nicht damit beendet sein, welche bürgerlich-rechtlichen Verpflichtungen das Vertragswerk zwischen den Parteien auslöst.
1. Der Grunderwerbsteuer unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet (§ 1 Abs.1 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes --GrEStG-- 1983), wobei unter einem Grundstück ein solches im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen ist (§ 2 Abs.1 Satz 1 GrEStG 1983). Was Gegenstand der auf eine Grundstücksübereignung abzielenden Vereinbarungen ist --das unbebaute Grundstück oder das Grundstück in einem Zustand, den es erst künftig (durch Bebauung) erhalten soll-- ist jeweils zu ermitteln. Dabei ist unter Beachtung von §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nach dem Willen der vertragschließenden Personen zu forschen, der objektiv verwirklicht werden kann, um so eingrenzen zu können, was die Beteiligten mit Rechtsfolgewillen und mit Rechtswirkung erklärt haben (vgl. Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11.Aufl., Vorbem. vor § 1 Anm.18 f.). Sind mehrere Personen auf der Leistungsseite eines Vertragswerks beteiligt, kann aus der Einheit des Leistungsgegenstands folgen, daß im Grunde nur ein auf den Erwerb eines bebauten Grundstückes abzielender Vertrag vorliegt, der eine einfache oder gebündelte (in Teilleistungen zu erfüllende) Verschaffungspflicht hinsichtlich dieses Gegenstandes eines Erwerbers beinhaltet.
Dabei kann es nicht --wie das FG angenommen hat-- in erster Linie darauf ankommen, ob das Grundstück vor Baubeginn oder sonst vorweg aufgelassen wird und die Wirkungen des Grundstückskaufvertrages sofort und unmittelbar eintreten. Zu prüfen ist bei einem Vertragsgeflecht, wie es hier vorliegt, ob "sichergestellt" ist, daß der Erwerber endgültig nur in den Genuß eines bebauten Grundstücks gelangen soll. Ein solcher Fall ist dann gegeben, wenn die Vereinbarungen auch darauf abzielen, ihm das Grundstück wieder "entziehen" zu können, wenn er nicht alle Verpflichtungen erfüllt, die er eingegangen ist um ein fertiggestelltes Gebäude nebst Grundstück zu erhalten. Im vorliegenden Fall ist eine derartige Herausgabepflicht bezüglich des Grundstücksanteils durch die Verpflichtungen des einzelnen "Erwerbers im Bauherrenmodell" im Gesellschaftsvertrag sowie durch die Bevollmächtigung der Treuhandgesellschaft, über den Miteigentumsanteil des Einzelnen zu verfügen, geschaffen.
Die äußere zeitliche Abfolge der einzelnen Verträge des Vertragsgeflechts kann zwar Indiz für den Rechtsfolgewillen der Beteiligten sein, nicht aber entscheidendes Kriterium. Dabei kann es auch nicht darauf ankommen, wer dem Grundstückskäufer das Grundstück bzw. seinen ideellen Miteigentumsanteil daran "entziehen" kann, mit der Folge, daß diese Vereinbarungen nur dann von grunderwerbsteuerrechtlicher Bedeutung wären, wenn das Grundstück dem Verkäufer herauszugeben wäre. Denn eine solche Betrachtung würde letztlich wiederum auf äußere Abläufe abheben, ohne zum Kern des Vertragsgeflechts vorzustoßen. Auch die verbale Verselbständigung des Grundstückskaufvertrags in § 2 Nr.2 (s. oben) muß unbeachtet bleiben, weil sie sich schon im Hinblick auf die anderen Vereinbarungen, die die Herausgabepflicht begründen, als Leerformel darstellt. Dazu kommt, daß nach dem gewollten und durchgeführten Ablauf und dem Inhalt der anderen Vereinbarungen bezüglich der vor Abschluß des Grundstückskaufvertrages zu erfüllenden Bedingungen der Kaufvertrag erst die Folge der vorher getroffenen Abreden war und sein sollte. Von "möglicherweise" zu schließenden weiteren Verträgen konnte nicht mehr die Rede sein.
Entscheidend ist vielmehr darauf abzuheben, wer die Rechtsmacht innehatte, die Vertragsbedingungen vorzuformulieren und dem Vertragspartner als Vertragsgeflecht anzubieten. Das kann im Einzelfall auch der Grundstückseigentümer sein, er muß es aber nicht sein. Denn die Konstruktion des "Erwerbs im Bauherrenmodell" setzt Vorplanung des Bauwerks praktisch bis zum Baubeginn, jedenfalls aber bis zu einem Stadium voraus, in dem aufgrund möglichst genauer Kalkulation das Modellprojekt auf den Markt gebracht werden kann. Dieser Sachzwang, unter dem Bauherrenmodelle stehen, erfordert, daß der Grundstückseigentümer --ist er nicht selbst Projektanbieter-- in einer Weise an den Promotor oder Initiator des Gesamtprojekts gebunden ist, die es dem Grundeigner nicht ermöglichen würde, anderen Sinnes zu werden, d.h. nicht mehr zum Verkauf des Grundstücks an die ihm benannten Personen bereit zu sein. Demjenigen, der die Rechtsmacht hat, das Projekt anzubieten, muß notwendigerweise von dem Grundstückseigentümer das Grundstück "an die Hand gegeben" worden sein. Dabei kommt es auf den Weg dieser Bindung im Ergebnis nicht an, denn der tatsächliche Ablauf ist Beweis genug dafür, daß der Projektanbieter bestimmen kann, wer dem Grundstückseigentümer gegenüber als Käufer --den dieser akzeptieren muß-- auftritt. Nur aufgrund dieser Rechtsmacht ist der Projektanbieter auch in der Lage, die ihm obliegenden, von ihm dem "Erwerber im Bauherrenmodell" gegenüber übernommenen Vertragspflichten zu erfüllen. Denn der Projektanbieter, der seinerseits die Vorbereitungen bis zur Anbietungsreife durchgeführt hat, muß seinerseits erst den "Erwerber im Bauherrenmodell" gebunden haben, bevor er ihm Zugang zum Grundstück verschafft. Das ist hier auch geschehen, wobei es ohne Bedeutung ist, daß Treuhänder und Projektanbieter wohl nicht identisch sind.
Es wäre irreal, davon auszugehen, daß der Projektanbieter sich seine Voraufwendungen nicht --unter welcher Bezeichnung auch immer-- vergüten lassen wollte. Diese gehen vielmehr in den vom "Erwerber im Bauherrenmodell" aufzubringenden Gesamtaufwand ein, der allein die Rechnungsgröße des Erwerbers darstellt. Dem steht nicht entgegen, daß die Berechnung des Gesamtaufwandes ohne Ausweis des Voraufwandes so aufgestellt worden ist, als ob nur nach Eingehen der Vertragsbeziehungen entstehende Aufwendungen zu vergüten wären.
Aus diesem wirtschaftlichen Sachzwang folgt, daß der Anbieter dafür Sorge trägt, den "Erwerber im Bauherrenmodell" in der von ihm, dem Anbieter, gewünschten Weise so an das Projekt zu binden, daß dem Erwerber faktisch keine Einwirkungsmöglichkeit verbleibt. Vertragsklauseln, wie diejenigen, daß die Bauherren die endgültige Gestaltung des Gebäudes zu beschließen und das Recht hätten, auch grundlegende Planungsänderungen festzulegen, laufen leer: Das Projekt ist nur unter dem vorbestimmten Plan und unter Beibehaltung der in der Baubeschreibung festgelegten Merkmale mit dem ermittelten Gesamtaufwand, den allein (partiell) zu leisten der "Erwerber im Bauherrenmodell" sich verpflichtet, "durchzuziehen". Auch Vertragsklauseln, die etwa der Bauherrengemeinschaft das Recht einräumen, selbst die bauausführenden Unternehmer zu bestimmen, müssen notwendig leerlaufen, weil der Kalkulation und damit der Ermittlung des Gesamtaufwands ein Angebot eines bestimmten Generalunternehmers bzw. bestimmter Bauhandwerker zugrunde liegt. So ist es auch im vorliegenden Fall, wie die Bezugnahme auf frühere Angebote der Generalunternehmerin und Klägerin zu 2 beweist. Erweisen sich aber die Vertragsklauseln eines Vertragsgeflechts als ins Leere gehend, die den Anschein erwecken, der "Erwerber im Bauherrenmodell" könne einen Einfluß auf die Bebauung ausüben, der über denjenigen eines Käufers einer erst zu erstellenden Eigentumswohnung zugestanden werden (sog. Sonderwünsche) hinausgeht, so kann dieser Erwerber nicht ein unbebautes Grundstück erworben haben, das er mit den anderen Miterwerbern (die nicht von ihm ausgesucht worden sind und die er möglicherweise gar nicht kennt) zusammen bebaut. Dabei kann es im vorliegenden Fall dahinstehen, ob der Gesellschaftsvertrag wegen der Fremdbestimmtheit der "Gesellschaft" (vgl. Entscheidung des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 16.November 1981 II ZR 213/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 877) überhaupt bürgerlich-rechtlich wirksam geworden ist (s. § 41 AO 1977), weil die der Gesellschaft zugewiesenen Befugnisse aus tatsächlichen Gründen nicht bestehen und aus lediglich verbal festgelegten Befugnissen keine Rechtswirkungen erwachsen. In diesem Zusammenhang ist auch auf die umfassende Vollmachtserteilung hinzuweisen, die die Kläger zu passiven Beteiligten macht, obwohl ihr allein kein entscheidendes Kriterium zu entnehmen ist, weil auch sie nur logisch notwendige Folge der komplexen Konstruktion ist.
Kann nicht davon ausgegangen werden, daß der "Erwerber im Bauherrenmodell" zusammen mit seinen Miterwerbern das Grundstück bebaut, so muß die Bebauung des Grundstücks einem anderen obliegen, die Erwerber müssen also das Bauwerk von einem anderen erhalten. Dieser Andere kann nur derjenige sein, der die Rechtsmacht innehat, das Grundstück als bebautes Grundstück beim Erwerber ankommen zu lassen. Dieser Andere ist nicht die Vielzahl derjenigen, die infolge der Bauherrenmodellkonzeption Vertragsbeziehungen zu den "Erwerbern" eingehen, so daß die vom FG für beachtenswert gehaltene Frage der Deckungsgleiche von der Grunderwerbsteuer und der Umsatzsteuer unterliegenden Rechtsvorgängen nicht relevant wird. Denn selbst dann, wenn zivilrechtlich wirksame Vertragsbeziehungen zwischen dem "Erwerber im Bauherrenmodell" bzw. einer aus solchen gebildeten "Bauherrengemeinschaft" und Bauhandwerkern usw. zustande gekommen sind, führen diese Vertragsbeziehungen nicht dazu, daß zwischen den an ihnen als Vertragsparteien Beteiligten ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Erwerbsvorgang verwirklicht wird. Diese Verträge stellen sich grunderwerbsteuerrechtlich nur als ein Transportmittel dar, um die Verpflichtungen des Projektanbieters zu erfüllen, die dieser gegenüber den "Erwerbern im Bauherrenmodell" --wenn auch nicht schriftlich festgelegt-- eingegangen ist. Soweit sie zivilrechtlich Wirkungen zwischen den an ihnen beteiligten Vertragsparteien auslösen, ist dies ein Ergebnis dessen, daß die "Erwerber im Bauherrenmodell" nach außen im eigenen Namen aufgetreten sind (vgl. auch den in § 164 Abs.2 BGB enthaltenen Rechtsgedanken).
Der Projektanbieter, der das Grundstück durch Bindung des Grundeigentümers an die Hand bekommen hat in einer Art, die es ihm ermöglicht, das Grundstück zur Grundlage seines Projektes zu machen und den oder die Käufer zu bestimmen, hat die Stellung der in § 1 Abs.1 Nrn.6, 7 GrEStG 1983 angesprochenen "Zwischenhändler". Kraft der ihm bezüglich des Grundstücks eingeräumten "Befugnisse" (vgl. § 1 Abs.2 GrEStG 1983) ist er in der Lage, den Inhalt und damit auch den Gegenstand des unter Ausnutzung und (verdeckter) Abtretung dieser "Befugnisse" auf den Modellerwerber abzuschließenden, auf Übereignung des Grundstücks gerichteten Vertragswerkes in Übereinstimmung mit diesem zu bestimmen. Durch Einbettung und Überlagerung des verbal auf den Erwerb eines unbebauten Grundstücks gerichteten Kaufvertrages in und durch die Gesamtverpflichtung wird bewirkt, daß der "Erwerber im Bauherrenmodell" ein bebautes Grundstück erhält. Grunderwerbsteuerrechtlich erhebliche Beziehungen (Erwerbsvorgänge) bestehen somit zwischen dem Erwerber auf der einen Seite und dem Grundstückseigentümer sowie dem Projektanbieter auf der anderen Seite. Gegenstand des der Grunderwerbsteuer aus § 1 Abs.1 Nr.1 i.V.m. Nrn.6, 7 GrEStG 1983 unterliegenden Rechtsvorganges ist damit das bebaute Grundstück bzw. der mit dem Sondereigentum an einer Eigentumswohnung oder einer Teileigentumseinheit verbundene Miteigentumsanteil am bebauten Grundstück.
2. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte bestehen aber insoweit, als das FA in die Bemessungsgrundlage auch die Leistungen einbezogen hat, die für die Erstmietervermittlung, die Zwischenfinanzierungskosten, die Vermittlung der Zwischenfinanzierung, die Finanzierungsbetreuung und für die Steuerberatung ausgeworfen sind. Nach § 8 Abs.1 GrEStG 1983 ist Bemessungsgrundlage der Wert der Gegenleistung. Nach § 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 gilt bei einem Kauf der Kaufpreis als Gegenleistung. Leistungen, die nicht den Gegenstand des der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsgeschäfts betreffen, haben begrifflich aus der Gegenleistung auszuscheiden. Dabei kann im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes die Angemessenheit der einzelnen Leistungsteile (das Verhältnis der gemeinen Werte untereinander) mangels Anhaltspunkte dafür nicht näher geprüft werden. Bedenken könnten insoweit in erster Linie den Posten Finanzierungsbetreuung und Vermittlung der Zwischenfinanzierung begegnen, sind aber auch bei den anderen pauschal aufgeschlüsselten Leistungen nicht von der Hand zu weisen.
Der entsprechend den erworbenen Miteigentumsbruchteilen auf die in der Person des jeweiligen Klägers verwirklichten, der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgänge zu verteilende Gesamtaufwand ist um insgesamt 244 455 DM (für 100 000/100 000) zu kürzen.
Fundstellen
Haufe-Index 60964 |
BStBl II 1985, 627 |
BFHE 144, 280 |
BFHE 1986, 280 |
BB 1985, 1965-1969 (ST) |
DB 1985, 2435-2438 (ST) |
DStR 1985, 742-743 (ST) |
DStR, Beihefter zu Nr. 15/1986 1-1 (ST) |
HFR 1986, 74-76 (ST) |