Leitsatz (amtlich)
Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Kommanditisten, der sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer der Kommanditgesellschaft angesehen wird, gehören zu den Vergütungen, die der Kommanditist von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen hat (§ 15 Nr. 2 EStG).
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2
Tatbestand
Der IV. Senat des BFH hat durch Beschluß IV 273/65 vom 27. November 1969 (BFH 97, 377, BStBl II 1970, 183) den Großen Senat des BFH zur Entscheidung folgender Rechtsfrage angerufen:
Gehören Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Kommanditisten, der sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer der Kommanditgesellschaft angesehen wird, zu den Vergütungen, die der Kommanditist von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhält (§ 15 Nr. 2 EStG)?
Dieser Rechtsfrage liegt folgender Sachverhalt zugrunde, über den der IV. Senat zu entscheiden hat:
An der Revisionsbeklagten, einer KG, waren in den Streitjahren 1961 und 1962 der im Jahre 1964 verstorbene Kaufmann X als Komplementär und ein Kommanditist Y beteiligt. Y war am 1. August 1954 in das Unternehmen als Kommanditist eingetreten, nachdem er bis dahin als kaufmännischer Angestellter tätig gewesen war. Nach § 8 des Gesellschaftsvertrags vom 20. Dezember 1954 erhielt Y "für seine hauptberufliche Tätigkeit für die Gesellschaft ein monatliches Gehalt von 500 DM brutto, das am Jahresende in Höhe von insgesamt 6 000 DM verrechnet werden soll". Ein nach Abzug der Unkosten verbleibender Reingewinn war unter den Gesellschaftern in der Weise aufzuteilen, daß der persönlich haftende Gesellschafter 80 v. H. und der Kommanditist 20 v. H. erhielten. Entsprechend wurde die Verlustbeteiligung geregelt. Nach dem Tod des X trat dessen Witwe und Alleinerbin in die KG als Kommanditistin ein. Y wurde Komplementär. Die Allgemeine Ortskrankenkasse sah im Jahre 1961 bei einer Beitragsüberprüfung der KG die Tätigkeit des Y als die eines Arbeitnehmers an und zog die KG zur Nachzahlung der Sozialversicherungsbeiträge für die Zeit vom 1. Dezember 1958 bis 28. Februar 1961 im Gesamtbetrag von 2 203,20 DM heran. Diese Beiträge entfielen je zur Hälfte auf die Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung. Die KG verbuchte die nachgezahlten Beiträge in voller Höhe als Betriebsausgaben. Von den ab 1. März 1961 laufenden Beiträgen behandelte sie die Arbeitgeberanteile für 1961 in Höhe von 520,99 DM und für 1962 in Höhe von 690,77 DM als Betriebsausgaben, die Arbeitnehmeranteile in gleicher Höhe als Entnahmen des Y. Das FA erkannte die als Aufwand verbuchten Beiträge nicht als Betriebsausgaben an, sondern rechnete sie nach § 15 Nr. 2 EStG als Aufwendungen des Betriebs für die Zukunftssicherung des Y dessen gewerblichem Gewinn zu.
Dagegen erkannte das FG mit dem in den Entscheidungen der FG 1966, 122 veröffentlichten Urteil die für Y nachentrichteten und laufend gezahlten Arbeitgeberanteile als Betriebsausgaben der KG an. Das FG führte im wesentlichen aus: Die KG habe weder nach dem Gesetz noch nach dem Gesellschaftsvertrag das Recht, die von ihr gezahlten Arbeitgeberanteile von Y zurückzuverlangen. Das Bruttogehalt des Y umfasse nur die Arbeitnehmeranteile, nicht dagegen die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung. Nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 LStDV gehörten Ausgaben für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet würden, nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der Gesetzgeber sei bei dieser Regelung davon ausgegangen, daß der Arbeitnehmer zwar zukünftige Vorteile auch durch die vom Arbeitgeber zur Hälfte allein zu tragenden Sozialversicherungsbeiträge habe, diese Vorteile sich aber nicht im Entgelt des Arbeitnehmers für seine Dienste niederschlügen. Maßgebender Gesichtspunkt sei, daß der Arbeitgeber den Arbeitgeberanteil von dem Arbeitnehmer nicht zurückverlangen könne. Deshalb seien auch nach § 146 Abs. 4 des Angestelltenversicherungsgesetzes (AVG) - § 1424 der Reichsversicherungsordnung (RVO) - zu Unrecht geleistete Arbeitgeberanteile nur vom Arbeitgeber rückforderbar. Der Arbeitgeber habe die Arbeitgeberanteile nur für sich selbst und nicht für Rechnung des Arbeitnehmers gezahlt. Sie seien deshalb nicht Teil des Gehalts des Y für seine Dienste bei der KG; Y habe sie nicht "bezogen". Damit schieden sie als seine Tätigkeitsvergütung im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG aus.
Gegen dieses Urteil hat das FA Revision eingelegt. Es beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage (Berufung) abzuweisen.
Der IV. Senat beabsichtigt, der Revision des FA stattzugeben. Er sieht sich daran durch das Urteil des VI. Senats des BFH VI R 124/67 vom 2. August 1968 (BFH 93, 304, BStBl II 1968, 800) gehindert. Der VI. Senat hat auf Anfrage erklärt, daß er der vom IV. Senat beabsichtigten Abweichung von dieser Entscheidung nicht zustimme. Der IV. Senat will deshalb durch seinen Beschluß IV 273/65 gemäß § 11 Abs. 3 FGO eine Entscheidung des Großen Senats des BFH zu der von ihm gestellten Rechtsfrage herbeiführen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Der Große Senat bejaht die vorgelegte Rechtsfrage.
Auszugehen ist von der Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG, nach der zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u. a. auch die Vergütungen gehören, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat. Diese Vorschrift beruht nach der Rechtsprechung darauf, daß die Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich kein Steuersubjekt ist und daß deshalb die einzelnen Mitunternehmer als Steuersubjekte die auf sie entfallenden Gewinnanteile als Einkünfte zu versteuern haben. Sie klärt abweichend vom bürgerlichen Recht das Verhältnis der Personengesellschaft zu ihren Gesellschaftern, die der Gesellschaft Dienste leisten (oder Wirtschaftsgüter überlassen), dahin, daß grundsätzlich alles, was die Gesellschafter für ihre Leistungen beziehen, im Rahmen ihres Gewerbebetriebs anfällt und deshalb zu den Gewinnanteilen gehört (so BFH-Urteil I 159/57 U vom 14. Januar 1958, BFH 66, 193, BStBl III 1958, 75). In dem Urteil IV R 62/66 vom 16. Februar 1967 (BFH 87, 531, BStBl III 1967, 222) hat der IV. Senat dazu ausgeführt: "Das Einkommensteuerrecht geht (im Gegensatz zum Handelsrecht) nicht von der Unterscheidung zwischen Einlagen (Beiträgen) und obligatorischen Rechtsgeschäften zwischen Gesellschaftern aus. Ihm liegt die Vorstellung zugrunde, daß jeder Gesellschafter wie ein Einzelunternehmer für seine Beiträge dadurch entschädigt wird, daß der durch diese Beiträge ermöglichte Gewinn ihm (als Einzelunternehmer allein, als Mitunternehmer nach einem bestimmten Gewinnverteilungsschlüssel) zufließt. Durch diese Gewinnverteilung werden die verschiedensten Beiträge abgegolten. Wer seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt, soll dafür besonders entlohnt werden." Diese "Durchbrechung der Einheit der Rechtsordnung" verstößt nach dem Beschluß des BVerfG I BvR 457/66 vom 15. Juli 1969 (BVerfGE 26, 327 [334], BStBl II 1969, 718) nicht gegen das Grundgesetz (GG).
Die von der Gesellschaft entrichteten Arbeitgeberanteile sind als dem Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft gewährte "Vergütungen" im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG anzusehen; denn sie sind unmittelbare Folge der Tätigkeit des Gesellschafters für die Gesellschaft. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft soll nach Möglichkeit so gestellt werden, wie er als Einzelunternehmer stünde. Jeder Gesellschafter hat seinen eigenen Betrieb, belastet durch die Rechte seiner Mitgesellschafter (vgl. u. a. BFH-Urteil IV 338/64 vom 18. September 1969, BFH 97, 19, BStBl II 1970, 43). Das bedeutet, daß der Mitunternehmer ebensowenig wie ein Einzelunternehmer von seiner Gesellschaft ein Gehalt beziehen kann. Wenn er - wie im vorliegenden Falle - zuvor Angestellter des Unternehmens war, hat er nach Eintritt in das Unternehmen als Mitunternehmer trotz gleichbleibender Tätigkeit und gleicher Entlohnung steuerrechtlich keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mehr, sondern nur noch gewerbliche Gewinne; denn durch die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft darf der Gewinn der Gesellschaft ebensowenig belastet werden, wie dies durch eine Geschäftsführungstätigkeit des Einzelunternehmers geschehen könnte. Daraus folgt aber, daß alle Aufwendungen, die unmittelbar auf dem Dienstverhältnis des Gesellschafters bei der Gesellschaft beruhen, in den Gewinn einzubeziehen und bei der einheitlichen Gewinnfeststellung den Gesellschaftern zuzuteilen sind. Eine solche Belastung des Gewinns stellen auch die in Rede stehenden Arbeitgeberanteile dar, bei denen es sich um Gehaltsnebenkosten handelt. Dem Urteil VI R 124/67 ist darin zuzustimmen, daß die Gesellschaft in Höhe des Arbeitgeberanteils eine eigene Verpflichtung erfüllt. Hoffmann sagt in Steuer und Wirtschaft 1969 Spalte 425 ff. zutreffend, daß die Arbeitgeberanteile nach der Systematik der RVO formell keine "Zahlung für den individuellen Versicherungsfall darstellen, sondern Gelder, die den allgemeinen Fundus der Versicherung verstärken". Das schließt aber nicht aus, daß auch die Zahlung der Arbeitgeberanteile unmittelbar durch das Dienstverhältnis des Gesellschafters mit der Gesellschaft verursacht ist. Hätte die Gesellschaft kein Arbeitsverhältnis mit dem Gesellschafter, brauchte sie unbestreitbar auch den Arbeitgeberanteil nicht zu bezahlen. Die Erfüllung einer gesetzlichen Verpflichtung zur Zahlung kann aber - im Gegensatz zu der Ansicht des VI. Senats in dem Urteil VI R 124/67 (a. a. O.) - nicht ausschlaggebend dafür sein, daß sie gewinnmindernd zu behandeln wäre.
Die von der Gesellschaft entrichteten Arbeitgeberbeiträge hat der Gesellschafter auch "bezogen" im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG. Unter dem Begriff "bezogen" ist nicht der Zufluß von Einnahmen im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG zu verstehen. Eine Vergütung ist vielmehr schon dann "bezogen", wenn die Zahlung im Interesse des Gesellschafters liegt und ihm einen geldwerten Vorteil verschafft. Diese Voraussetzungen sind bei den gezahlten Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung erfüllt. Der geldwerte Vorteil besteht in dem Anspruch des Gesellschafters auf Leistungen aus der Sozialversicherung. Die Arbeitgeberanteile stellen zusammen mit den Arbeitnehmeranteilen die Kosten dar, die nach den Sozialversicherungsgesetzen für die Gewährung des Versicherungsschutzes aufzubringen sind.
Die von der Personengesellschaft für die Tätigkeit eines Kommanditisten in ihrem Dienst gezahlten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung sind deshalb nach § 15 Nr. 2 EStG dem Gewinnanteil des Kommanditisten zuzurechnen. Sie sind ebenso wie die Arbeitnehmeranteile Privatentnahmen des Kommanditisten. Der Kommanditist kann sie seinerseits nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Sonderausgaben abziehen. Dagegen vermindert sich der Höchstbetrag seiner Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 3 EStG nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. d Halbsatz 2 EStG um diese Beträge, weil sie steuerlich keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind.
Fundstellen
Haufe-Index 412947 |
BStBl II 1971, 177 |
BFHE 101, 62 |