Leitsatz (amtlich)
Die Aussetzung (Aufhebung) der Vollziehung eines endgültigen Steuerbescheides kommt nicht in Betracht, soweit Zahlungen, die der Steuerpflichtige aufgrund eines vorangegangenen (bestandskräftigen) vorläufigen Steuerbescheides geleistet hat, mit der endgültigen Steuerschuld verrechnet worden sind.
Normenkette
FGO § 69; AO §§ 100, 225
Tatbestand
Streitig ist, ob die Vollziehung eines Steuerbescheides auch insoweit auszusetzen (aufzuheben) ist, als auf die festgesetzte Steuerschuld Beträge angerechnet wurden, die der Steuerpflichtige aufgrund eines vorangegangenen (vorläufigen) Bescheides geleistet hat.
Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Beschwerdegegnerin) hatte im Streitjahr 1969 zwei ihrer drei Filialbetriebe veräußert und hierbei einen Gewinn von 76 471 DM erzielt. Sie ist der Auffassung, daß es sich hierbei um Teilbetriebsveräußerungen gehandelt habe. Sie erklärte deshalb in ihrer Gewerbesteuererklärung 1969 nur den von ihr mit 56 235 DM errechneten "laufenden" Gewinn. Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (FA) folgte dem zunächst in einem nach § 100 Abs. 2 AO vorläufigen Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheid vom 4. Oktober 1972 und setzte eine Gewerbesteuer von 7 857 DM fest. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung gelangte das FA jedoch zu dem Ergebnis, daß zwar der von der Beschwerdegegnerin als laufender Gewinn angesetzte Gewinn nur 47 135 DM betrage, daß aber die Gewinne aus den Filialveräußerungen zum laufenden Gewinn zu rechnen seien. Im endgültigen Bescheid vom 6. November 1973 setzte das FA daher unter Zugrundelegung eines Gewinns von 123 606 DM eine Gewerbesteuer von 16 691 DM fest und forderte demgemäß unter Berücksichtigung des aufgrund des vorläufigen Bescheides gezahlten Betrages von 7 857 DM von der Beschwerdegegnerin eine Abschlußzahlung von 8 834 DM.
Nachdem das FA auch im Bescheid über die einheitliche Gewinnfeststellung 1969 der Beschwerdegegnerin es abgelehnt hatte, einen steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn wegen Teilbetriebsveräußerung anzuerkennen, legte die Beschwerdegegnerin gegen diesen Bescheid Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Gleichzeitig beantragte sie unter Hinweis auf § 35 b GewStG auch die Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuer. Das FA setzte die Vollziehung des Bescheides über die einheitliche Gewinnfeststellung von Amts wegen aus und entsprach dem Antrag hinsichtlich der Gewerbesteuer in Höhe der Abschlußzahlung von 8 834 DM.
Mit der hiergegen erhobenen Beschwerde begehrte die Beschwerdegegnerin sinngemäß über die Abschlußzahlung hinaus Aufhebung der Vollziehung in Höhe des nach ihrer Meinung aufgrund des vorläufigen Bescheides vom 4. Oktober 1972 zuviel geleisteten Betrages und Verwendung dieses von ihr zunächst mit 1 507 DM errechneten Betrages zur Tilgung anderer Steuerschulden. Die OFD wies die Beschwerde zurück, da eine Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich freiwillig geleisteter Zahlungen nicht in Betracht komme. Im übrigen könne die Vollziehung des bestandskräftigen Gewerbesteuerbescheides 1969 auch deshalb nicht ausgesetzt werden, weil im Feststellungsverfahren lediglich eine Tariffrage, nicht aber die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb streitig sei, mithin selbst im Falle des Obsiegens im Feststellungsverfahren eine Änderung des Gewerbsteuerbescheides gemäß § 35 b GewStG nicht in Betracht komme. - Zugleich wies die OFD das FA an, die wegen der Abschlußzahlung gewährte Aussetzung der Vollziehung zu widerrufen. Das FA entsprach dieser Weisung.
Zuvor schon hatte die Beschwerdegegnerin beim FG Aufhebung der Vollziehung der Gewerbesteuer in Höhe von 1 507 DM (in der mündlichen Verhandlung korrigiert auf 1 494 DM) beantragt. Diesen Antrag erstreckte sie dann auch auf die Aussetzung der Vollziehung der Abschlußzahlung von 8 834 DM, nachdem das FA entsprechend der Weisung der OFD seine Aussetzungsverfügung aufgehoben hatte.
Das FG gab dem Antrag statt. Es ging davon aus, daß, soweit die Vollziehung des einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheides ausgesetzt sei, auch hinsichtlich der Gewerbesteuer eine Aussetzung der Vollziehung stattfinden könne, selbst wenn die der Gewerbesteuerfestsetzung zugrunde liegenden Bescheide selbst nicht angefochten worden seien (Hinweis auf den Beschluß des BFH vom 23. August 1966 I B 1/66, BFHE 86, 749, BStBl III 1966, 651). Das gelte auch, wenn - wie im Streitfall - bei der einheitlichen Gewinnfeststellung nicht um die Höhe, sondern um die gewerbesteuerrechtlich relevante Art des Gewinns (Aufteilung in laufenden Gewinn und - bei der Gewerbesteuer außer Ansatz zu lassenden - Veräußerungsgewinn) gestritten werde. Soweit das FA wegen der Streitfrage "Veräußerungsgewinn" die Vollziehung des einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheides ausgesetzt habe, sei daher die Vollziehung des Gewerbesteuermeßbetragsbescheides und des auf diesem beruhenden Gewerbesteuerbescheides ebenfalls auszusetzen. Die Aussetzung sei auch nicht nur auf die Abschlußzahlung zu beschränken. Auch für den darüber hinausgehenden (bereits bezahlten) Betrag von 1 494 DM komme eine Aussetzung der Vollziehung in Betracht. Dabei könne die Streitfrage, ob - wie insbesondere der I. Senat des BFH angenommen habe (Hinweis auf die Entscheidungen vom 9. August 1966 I B 3/66, BFHE 86, 723, BStBl III 1966, 646; vom 15. Februar 1967 I B 30/66, BFHE 88, 76, BStBl III 1967, 293; vom 17. Januar 1968 I B 67/67, BFHE 91, 301, BStBl II 1968, 311) - bei sogenannter freiwilliger Zahlung eine Aussetzung der Vollziehung nicht möglich sei, dahingestellt bleiben. Denn der streitige Betrag von 1 494 DM sei von der Beschwerdegegnerin aufgrund des vorläufigen Gewerbesteuerbescheides vom 4. Oktober 1972 gezahlt und dann mit der durch den endgültigen Bescheid festgesetzten Gewerbesteuer verrechnet worden. Die Beschwerdegegnerin habe somit nicht freiwillig geleistet. Es habe sich auch nicht, wie im Fall der BFH-Entscheidung I B 3/66, um eine Anrechnung von Vorauszahlungen gehandelt. Zwar habe die Beschwerdegegnerin die Abschlußzahlung aufgrund des vorläufigen Bescheides ohne weiteres Zutun des FA erbracht. Das sei jedoch ohne Bedeutung; denn entscheidend sei allein, daß das FA durch die Verrechnung den Betrag eingezogen habe. Damit sei aus der ursprünglich freiwilligen eine unfreiwillige Leistung geworden. Für dieses Ergebnis spreche auch, daß die Beschwerdegegnerin den vorläufigen, ihrer Steuererklärung entsprechenden Bescheid für rechtmäßig gehalten habe, also keinen Anlaß zur Prüfung gehabt habe, ob sie das Leistungsgebot habe erfüllen wollen. Erst nach der abweichenden Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und dem Erlaß des endgültigen Bescheides habe sich für die Beschwerdegegnerin ein Anlaß ergeben, die Rechtsansicht des FA zu überprüfen und ihre Konsequenzen hieraus zu ziehen. Auch nach Ansicht des I. Senats des BFH begebe sich aber nur derjenige des Rechtsschutzes des § 69 FGO, der ein gegen ihn ergangenes Leistungsgebot ohne besondere Einwirkung seitens der Finanzbehörde erfülle, obwohl er es für rechtswidrig halte. Die Beschwerdegegnerin habe aber erstmals mit dem endgültigen Bescheid vom 6. November 1973 ein Leistungsgebot erhalten, das sie für rechtswidrig gehalten habe.
Mit der hiergegen gerichteten Beschwerde wendet sich das FA nur gegen die Aussetzung der Vollziehung, soweit sie den verrechneten Betrag von 1 494 DM betrifft. Mit der Beschwerde wird geltend gemacht, daß in Höhe dieses Betrages keine Vollziehung stattgefunden habe, sondern daß die Beschwerdegegnerin insoweit die Gewerbesteuerforderung durch freiwillige Zahlung erfüllt habe. Im übrigen könne kein vom FG anscheinend für möglich gehaltener Unterschied gemacht werden zwischen der Verrechnung mit geleisteten Vorauszahlungen und der Verrechnung mit Zahlungen aufgrund eines vorangegangenen vorläufigen Steuerbescheides. Ein Unterschied zwischen dem vorliegenden Fall und den Fällen, die der I. Senat in den vom FG zitierten Entscheidungen und der VI. Senat des BFH im Beschluß vom 19. August 1969 VI B 51/69 (BFHE 96, 465, BStBl II 1969, 685) behandelt habe, könne entgegen der Auffassung des FG nicht anerkannt werden. Gehe man mit dem I. und VI. Senat des BFH davon aus, daß die ohne weitere Einwirkung seitens des FA auf ein Leistungsgebot hin erbrachten Zahlungen keine Vollziehung darstellten, so sei nicht einzusehen, weshalb dieser Grundsatz im vorliegenden Falle nicht gelten solle. In den Entscheidungen des I. und VI. Senats sei es zwar um Vorauszahlungen gegangen, die auf die festgesetzte Steuerschuld angerechnet worden seien. Dem Umstand, daß es sich hier um Abschlußzahlungen gehandelt habe, die aufgrund eines vorläufigen Steuerbescheides geleistet worden seien, könne jedoch keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden, wenn es darum gehe, über die Freiwilligkeit der Leistungen zu befinden.
Das FA beantragt sinngemäß, die von der Vorentscheidung ausgesprochene Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich eines Teilbetrages von 1 494 DM Gewerbesteuer aufzuheben.
Die Beschwerdegegnerin beantragt sinngemäß, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde muß, wenn auch aus anderen als den vom FA angeführten Gründen, Erfolg haben.
1. Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht unter den Voraussetzungen des Absatzes 2 dieser Vorschrift die Vollziehung eines Verwaltungsaktes aussetzen bzw. aufheben. Grundsätzlich ist - wie sich aus Abs. 1 des § 69 FGO ergibt - eine solche Maßnahme nur möglich, wenn der auszusetzende Verwaltungsakt angefochten ist. Dieses Erfordernis entfällt jedoch in den Fällen der sogenannten Folgeaussetzung (vgl. § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO). Eine solche Folgeaussetzung kommt nicht nur im Verhältnis Gewerbesteuermeßbetragsbescheid zum Gewerbesteuerbescheid, sondern - wegen § 35 b GewStG - auch im Verhältnis Einkommensteuer- bzw. Gewinnfeststellungsbescheid zum Gewerbesteuermeßbetragsbescheid in Betracht (BFH-Entscheidungen I B 1/66; vom 6. Juli 1972 VIII B 48/71, BFHE 107, 92, BStBl II 1972, 955 und vom 8. August 1974 IV S 17/74, BFHE 113, 8, BStBl II 1974, 639). Da im Streitfall die Vollziehung des Bescheides über die Feststellung des Gewinns der Beschwerdegegnerin insoweit, als dieser Bescheid einen (Teilbetriebs-)Veräußerungsgewinn nicht anerkannt hat, ausgesetzt worden war, hat sich das FG mit Recht nicht durch die Tatsache, daß der Gewerbesteuermeßbetrags- und Gewerbesteuerbescheid nicht angefochten worden war, an einer Vollziehungsaussetzung gehindert gesehen. Das gilt auch - wie das FG ebenfalls zu Recht betont -, obwohl der Streit nicht um die Höhe, sondern um die Qualifizierung des streitigen Teilgewinns als Veräußerungs- oder laufender Gewinn geht, da auch insoweit eine Folgeänderung nach § 35 b GewStG stattfindet (BFH-Urteil vom 30. Juni 1964 VI 341/62 U. BFHE 80, 296, BStBl III 1964, 581).
2. Hinsichtlich des in der Beschwerdeinstanz allein noch streitigen Betrages von 1 494 DM Gewerbesteuer 1969 war jedoch eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung nicht möglich.
a) Der Senat ist allerdings mit der Vorinstanz der Auffassung, daß der Meinungsstreit zwischen dem II. Senat und anderen Senaten des BFH über die Auswirkungen freiwilliger Zahlungen auf die Aussetzung der Vollziehung im Streitfall dahingestellt bleiben kann. Bei diesem Meinungsstreit (vgl. wegen der Entscheidungen im einzelnen die Darstellung in den BFH-Entscheidungen vom 19. Juni 1969 V B 8/69, BFHE 96, 44, BStBl II 1969, 527; vom 29. März 1972 II B 38/71, BFHE 105, 100, BStBl II 1972, 494, und vom 12. Februar 1974 VII R 105/71, BFHE 112, 10, BStBl II 1974, 418; vgl. ferner den BFH-Beschluß VI B 51/69) geht es um die Frage, ob auch dann, wenn der Steuerpflichtige dem Leistungsgebot des Verwaltungsaktes, dessen Aussetzung begehrt wird, freiwillig nachgekommen ist, noch eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung möglich ist (so der II. Senat und ihm folgend auch bereits der erkennende Senat im Vorlagebeschluß vom 17. April 1975 IV R 18/71, veröffentlicht nur hinsichtlich des Leitsatzes, vgl. BFHE 115, 422, BStBl II 1975, 622), oder ob dies daran scheitert, daß die freiwillige Leistung nicht als (aufheb- oder aussetzbare) Vollziehung angesehen werden kann (so bisher der I. Senat; dagegen auch das überwiegende Schrifttum: vgl. Gräber, Deutsches Steuerrecht 1970 S. 159 [163]; v. Wallis/List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Anm. 32; Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Anm. 13; Tipke, NJW 1967, 1680; Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 69 FGO Anm. 3 Buchst. b). Das führt dann noch zu der weiteren Frage, in welchen Fällen eine Zahlung oder Schuldtilgung als freiwillig geleistet anzusehen ist. Der erkennende Senat hält wie die Vorentscheidung eine Stellungnahme hierzu nicht für erforderlich, weil es im Streitfall um die Anrechnung von Zahlungen geht, die aufgrund eines vorangegangenen vorläufigen Bescheides geleistet worden sind. Allerdings zieht der Senat aus dieser Tatsache rechtliche Folgerungen, die denen des FG entgegengesetzt sind. Während die Vorentscheidung meint, aufgrund der Anrechnung könne die "Unfreiwilligkeit" der Leistung auch i. S. der Rechtsprechung des I. Senats des BFH nicht zweifelhaft sein, ist der erkennende Senat der Meinung, daß eine Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich der verrechneten Beträge deshalb nicht möglich ist, weil diese Beträge nicht aufgrund des Leistungsgebotes des Bescheides, dessen Aussetzung begehrt wird, entrichtet worden sind.
b) Ausgangspunkt für die gesamte Regelung der Aussetzung der Vollziehung sind die Vorschriften des § 69 Abs. 1 FGO, § 242 Abs. 1 AO, die für das Steuerrecht (im Gegensatz zum Verwaltungsrecht, vgl. § 80 VwGO) den Grundsatz aufstellen, daß die Einlegung von Rechtsbehelfen die Vollziehung eines Verwaltungsakts nicht hindert, also der sog. Suspensiveffekt ausgeschlossen sein soll. Die Möglichkeit der Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung bedeutet die Ausnahme von diesem Grundsatz, d. h. die Herstellung des Suspensiveffekts, also der aufschiebenden Wirkung des Rechtsbehelfes; dabei ist "Suspensiveffekt" im Hinblick auf die Besonderheit des § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO in dem weiteren Sinne zu verstehen, daß er sich auch auf die vorläufige Sistierung von Folgebescheiden erstrecken kann. Die Erkenntnis, daß die Aussetzung der Vollziehung eine vorläufige Außerkraftsetzung des auszusetzenden Verwaltungsaktes bedeutet, der Verwaltungsakt also, solange die Aussetzung währt, im Umfang der Aussetzung nicht wirkt, macht aber deutlich, daß dann zwar Zahlungen aufgrund des Leistungsgebots dieses Verwaltungsakts nicht gefordert und Zahlungen, die aufgrund des Leistungsgebots dieses Verwaltungsakts erbracht wurden, unter Umständen erstattet werden können, daß aber die Aussetzung nicht die Erstattung von Beträgen zur Folge haben kann, die - wie im Streitfall die umstrittenen 1 494 DM - aufgrund eines anderen Leistungsgebotes gezahlt worden sind. Das hat nichts mit der Frage zu tun, ob diese Beträge "freiwillig" oder "unfreiwillig" gezahlt wurden und ob ihre Zahlung als eine Vollziehung des früheren, für die seinerzeitige Zahlung maßgeblichen Leistungsgebots zu beurteilen ist.
c) Die Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsakts hat zur Folge, daß dieser Verwaltungsakt vorerst im Umfang der Aussetzung unbeachtet bleiben kann. Das kann aber nicht mehr bedeuten als die Herstellung des alten Zustandes, d. h. des Rechtszustandes, wie er vor Erlaß des auszusetzenden Verwaltungsaktes bestand. Damit ist dem Interessenausgleich, dem das Rechtsinstitut der Aussetzung der Vollziehung dient, Genüge getan (vgl. hierzu auch die Entscheidung des BVerwG vom 9. September 1960 V C 4/60, NJW 1961, 90, und des BFH VI B 51/69). Zutreffend hat daher der VI. Senat des BFH in der letztgenannten Entscheidung in einem Fall, in dem es um die Aussetzung der Vollziehung in bezug auf Anrechnungsbeträge (Vorauszahlungen) ging, auch losgelöst von der Frage der sog. "Freiwilligkeit" der Zahlungen bzw. der Frage, ob die bloße Erfüllung einer steuerlichen Verpflichtung als Vollziehung i. S. von § 69 FGO angesehen werden kann, eine Erstreckung der Aussetzung auf die Anrechnungsbeträge abgelehnt (wegen Anrechnung von Umsatzsteuervorauszahlungen im Ergebnis ebenso der BFH-Beschluß V B 8/69). Es kann auch, wie das FA zu Recht gegenüber der Vorentscheidung betont, kein Unterschied gemacht werden zwischen der Anrechnung von Vorauszahlungen und der Anrechnung von aufgrund eines vorangegangenen vorläufigen Bescheides geleisteten Zahlungen. Entscheidend ist allein, ob für diese Zahlungen auch dann eine Rechtsgrundlage besteht, wenn der auszusetzende Bescheid als nicht erlassen unterstellt wird. Hier zeigt sich aber, daß die hier streitigen Zahlungen aufgrund eines vorläufigen (nicht angefochtenen und nicht in seiner Vollziehung ausgesetzten) Bescheides wie auch Vorauszahlungen oder auch etwa ordnungsgemäß einbehaltene Steuerabzugsbeträge (vgl. hierzu BFH-Entscheidung vom 22. September 1967 VI B 44/67, BFHE 90, 250, BStBl II 1968, 36) einer Rechtsgrundlage nicht entbehren, während z. B. für eine Verrechnung mit Überzahlungen oder sonstigen Steuerguthaben die Berechtigung entfiele. Denn hinsichtlich solcher Beträge hätte der Steuerpflichtige, wenn der angefochtene bzw. auszusetzende Bescheid nicht ergangen wäre, ein Recht auf Erstattung; das muß er dann auch haben, wenn die Vollziehung dieses Bescheides ausgesetzt wird. Hinsichtlich der Vorauszahlungen oder der Zahlungen aufgrund des vorläufigen Bescheides hingegen hätte der Steuerpflichtige, wenn der auszusetzende Bescheid nicht ergangen wäre, keinen Anspruch auf Erstattung. Dann kann ihm ein solcher Anspruch auch nicht zuerkannt werden, wenn die Vollziehung des Bescheides ausgesetzt wird. Denn ohne diesen Bescheid wirkt die bis dahin bestehende Rechtsgrundlage z. B. des vorläufigen oder des Vorauszahlungsbescheides, fort. Eine Aussetzung der Vollziehung soll bewirken, daß der Steuerpflichtige dem Leistungsgebot des auszusetzenden Bescheides nicht zu entsprechen braucht. Es ist aber nicht der Sinn einer solchen Aussetzung, dem Steuerpflichtigen deshalb, weil ein neuer Bescheid ergangen ist (der zunächst gerade keine Wirkung entfalten soll), nun noch einen weitergehenden Rechtsschutz zu gewähren, als er ihn vorher hatte. Selbst wenn man also, wie der II. Senat des BFH es tut und worin ihm der erkennende Senat auch folgen würde, die Erfüllung des Leistungsgebots der Vollziehung des Bescheides i. S. von § 69 FGO gleichsetzt, so kann sich die Aussetzung der Vollziehung nicht auf die hier streitigen 1 494 DM erstrecken, weil dieser Betrag nicht in Erfüllung dieses, sondern eines anderen Leistungsgebotes gezahlt worden ist. Die Beschwerdegegnerin kann im Verfahren nach § 69 FGO nicht mehr verlangen, als in die Lage versetzt zu werden, in der sie wäre, wenn der in seiner Rechtmäßigkeit in Zweifel gezogene Bescheid nicht ergangen wäre (so auch Becker/Riewald/Koch, a. a. O.). Es entspricht dem Interessenausgleich, dem das Rechtsinstitut der Aussetzung der Vollziehung dient, vorerst alles beim bisherigen Zustand zu belassen, d. h. dem Steuerpflichtigen keine erneuten Leistungen abzuverlangen, das FA aber auch nicht zu Erstattungen zu zwingen, zu denen es, wäre der streitige Bescheid nicht ergangen, nicht verpflichtet gewesen wäre.
Fundstellen
Haufe-Index 72062 |
BStBl II 1977, 367 |
BFHE 1977, 289 |