BFH Urteil vom 01.02.1989 - I R 2/85 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Die gewinnmindernde Wirkung von Betriebsausgaben kann nicht deswegen gemäß § 6 Abs.1 und Abs.2 StAnpG (*= § 42 AO 1977) verneint werden, weil ein Gesellschafter den Erlös aus den mit der Kapitalgesellschaft abgeschlossenen Geschäften der Kapitalgesellschaft in Form einer offenen oder verdeckten Einlage wiederzuführt.

2. Der Eigenbetrieb einer juristischen Person des öffentlichen Rechts kann der juristischen Person des öffentlichen Rechts gegenüber keine Verbindlichkeiten haben, die auf die GmbH übergehen, in die der Eigenbetrieb umgewandelt wird.

Orientierungssatz

1. Eine Umgehung i.S. des § 6 StAnpG (§ 42 AO 1977) liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 31.7.1984 IX R 3/79).

2. Bei einer Kapitalgesellschaft, die durch Umwandlung eines Eigenbetriebs einer juristischen Person des Öffentlichen Rechts hervorgegangen ist, ist für die Beurteilung der Frage, ob Konzessionsabgaben an die juristische Person des öffentlichen Rechts (Alleingesellschafterin) Betriebsausgaben oder verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen, entscheidend, ob mit der Kapitalgesellschaft von vornherein klare und zivilrechtlich gültige Vereinbarungen getroffen wurden.

Normenkette

StAnpG § 6 Abs. 1-2; AO 1977 § 42; UmwG § 58 Abs. 2, § 52 Abs. 4, § 55 Abs. 1 S. 2; KStG § 6 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 14.08.1984; Aktenzeichen XV 3/80 K)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist durch Umwandlung zum 1.Oktober 1972 aus dem bis dahin als Eigenbetrieb geführten Kreiswasserwerk X hervorgegangen. Sämtliche Anteile an der GmbH, die bis zum 31.Dezember 1974 vom damaligen Landkreis X gehalten wurden, sind mit dem 1.Januar 1975 auf den Landkreis Y übergegangen.

Anläßlich einer durch Vermerk vom 6.März 1972 festgehaltenen Schlußbesprechung des für das damalige Kreiswasserwerk X erstellten Abschlusses für das Jahr 1970 wies der Oberkreisdirektor des Kreises X die Geschäftsleitung des Wasserwerks an, die Zahlung einer Konzessionsabgabe an den Kreis zum frühesten Zeitpunkt einzuplanen. Dieser Anweisung lag laut Vermerk vom 6.März 1972 die Vorstellung zugrunde, daß der Kreis, indem er die Konzessionsabgabe dem Wasserwerk wieder zur Verfügung stellte, ohne Belastung des eigenen Haushaltes die vom Wirtschaftsprüfer nachdrücklich empfohlene Kapitalerhöhung durchführen könne.

Der Oberkreisdirektor des Kreises X beantragte mit Schreiben vom 17.Dezember 1973 beim Minister für Wirtschaft, Mittelstand und Verkehr des Landes Nordrhein-Westfalen die für den Abschluß eines Konzessionsvertrages zwischen Wasserwerk und Kreis nach § 11 der Anordnung über die Zulässigkeit von Konzessionsabgaben der Unternehmen und Betriebe zur Versorgung mit Elektrizität, Gas und Wasser an Gemeinden und Gemeindeverbände vom 4.März 1941 --KAE-- (RStBl 1941, 529), geändert durch Gesetz zur Änderung der KAE vom 24.Dezember 1956 (BGBl I, 1076) erforderliche preisrechtliche Ausnahmeregelung ab Wirtschaftsjahr 1973 unter der Bedingung, daß die gezahlten Konzessionsabgaben für eine Verstärkung des Eigenkapitals einzusetzen seien. In dem Schreiben führte der Oberkreisdirektor u.a. aus, daß das Kreiswasserwerk seit Jahren eine völlig ungenügende Eigenkapitalausstattung aufweise.

Laut Beschluß des Kreistages des Kreises X vom 23.Juli 1974 sollten alle von den Kreiswerken für die Wirtschaftsjahre 1973 bis einschließlich 1982 gezahlten Konzessionsabgaben in voller Höhe dazu bestimmt sein, den Eigenkapitalanteil des Kreises bei den Kreiswerken zu stärken. Sie sollten den Kreiswerken spätestens im zweiten auf die Zahlung folgenden Kalenderjahr wieder zufließen.

Mit Bescheid vom 16.August 1974 erteilte der Minister für Wirtschaft, Mittelstand und Verkehr des Landes Nordrhein-Westfalen antragsgemäß die preisrechtliche Ausnahmegenehmigung. In dem Genehmigungsschreiben heißt es u.a.:

"In besonderer Würdigung der mit Schreiben vom 29.7.1974 bekanntgegebenen

Erklärung, daß lt. Beschlußfassung des Kreistages vom 23.7.1974 alle von

den Kreiswerken für die Wirtschaftsjahre 1973 bis einschließlich 1982

gezahlten Konzessionsabgaben in voller Höhe dazu bestimmt sind, den

Eigenkapitalanteil des Kreises bei den Kreiswerken zu stärken und

spätestens im zweiten, auf die Zahlung folgenden Kalenderjahr den

Kreiswerken wieder zufließen, erteile ich hiermit ihrem Antrag

entsprechend ...."

An anderer Stelle heißt es: "Sie ist an die besondere Bedingung gebunden,

daß sich die Konzessionsabgaben nicht als preisbildender Faktor

auswirken."

Noch vor Zustellung des Bewilligungsbescheides im September 1974 wurden in der für 1973 aufgestellten Bilanz der Klägerin Konzessionsabgaben in Höhe von 330 000 DM als Verbindlichkeit gegenüber dem Kreis Y ausgewiesen. Die Zahlung an den Kreis wurde am 12.Dezember 1974 geleistet; die Rücküberweisung durch den Kreis zwecks Kapitaleinlage bei der Klägerin wurde am 10.April 1975 vorgenommen.

Am 14.März 1975 schloß die Klägerin mit dem Landkreis Y einen Konzessionsvertrag. Dieser Vertrag sollte rückwirkend mit dem 1.Oktober 1972 in Kraft treten. In § 4 des Vertrages heißt es u.a.: "Für eine Einräumung der in §§ 2 und 3 bestimmten Rechte verpflichten sich die Kreiswerke, an den Kreis eine Konzessionsabgabe zu zahlen nach Maßgabe der Genehmigung des Ministers für Wirtschaft, Mittelstand und Verkehrs des Landes NW vom 16.August 1974. Die Zahlung einer Konzessionsabgabe ist hierbei jedoch an die Bedingung gebunden, daß sie keine preiserhöhende Auswirkung hat."

Für das Jahr 1975 zahlte die Klägerin an den Kreis Konzessionsabgaben von 747 000 DM. Auch dieser Betrag wurde entsprechend der Bedingung des Bewilligungsbescheides am 7.Januar 1977 an die Klägerin zwecks Erhöhung des Eigenkapitals überwiesen.

Bei einer im Jahre 1977 von der Großbetriebsprüfungsstelle Z durchgeführten Außenprüfung sah der Außenprüfer in der Vereinbarung der Konzessionsabgabe für 1973 eine verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot. Die Konzessionsabgabe für 1975 behandelte der Außenprüfer in Höhe von 567 570 DM ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung, und zwar mit der Begründung, daß die Klägerin den nach Abschn.23 Abs.2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1969 (KStR 1969) zu ermittelnden Mindestgewinn nicht zutreffend errechnet habe. - Die Klägerin hatte die ab 1973 von neu an das Versorgungsnetz angeschlossenen Abnehmern gezahlten Baukostenzuschüsse vom Sachanlagevermögen abgezogen. Nach Auffassung des Außenprüfers hätten diese Baukostenzuschüsse aber einer Rückstellung zugeführt werden müssen. Die Kürzung des Sachanlagevermögens führe --so der Außenprüfer-- dazu, daß dieses als Bemessungsgrundlage nach Abschn.23 Abs.2 Nr.2 KStR 1969 zu niedrig veranschlagt und die abhängig vom Mindestgewinn zu ermittelnde Konzessionsabgabe entsprechend zu hoch ausgewiesen worden sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schloß sich der Auffassung des Außenprüfers an und änderte die betreffenden Körperschaftsteuerbescheide, indem er für die Jahre 1973 und 1975 die Beträge von 330 000 DM bzw. 567 570 DM als verdeckte Gewinnausschüttung behandelte.

Die dagegen erhobene Sprungklage, der das FA zustimmte, blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 142 veröffentlichten Entscheidung als unbegründet ab.

Es könne dahinstehen, ob der Abzug als Betriebsausgaben auch --wie von dem FA angenommen-- aus dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung versagt bleiben müsse, jedenfalls stellten Vereinbarung und Handhabung der Konzessionsabgabe einen Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 6 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG-- (heute § 42 der Abgabenordnung --AO 1977--) mit der Folge dar, daß die gezahlten Konzessionsabgaben bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns der Klägerin nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürften (§ 6 Abs.2 StAnpG).

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 42 AO 1977 (früher § 6 StAnpG) sowie die Nichtbeachtung des § 65 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben. Die Sache war zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden.

1. Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzung des § 6 Abs.1 und Abs.2 StAnpG (§ 42 AO 1977) bejaht. Eine Umgehung i.S. des § 6 StAnpG liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33 m.w.N.). Die von der Klägerin und ihrem Gesellschafter gewählte Gestaltung war nicht unangemessen. Die vereinbarten Konzessionsabgaben sind das Entgelt für die Überlassung der Wegebenutzung oder des Ausschließlichkeitsrechts durch den Gesellschafter der Klägerin an die Klägerin (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22.Oktober 1954 I ZR 226/53, BGHZ 15, 113).

Sie sind Betriebsausgaben, soweit sie keine verdeckten Gewinnausschüttungen sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.Dezember 1956 I 140/56 U, BFHE 64, 452, BStBl III 1957, 169). Die gewinnmindernde Wirkung der Betriebsausgaben kann nicht deshalb gemäß § 6 Abs.1 und Abs.2 StAnpG verneint werden, weil ein Gesellschafter den Erlös aus den mit der Kapitalgesellschaft abgeschlossenen Geschäften der Kapitalgesellschaft in Form einer offenen oder verdeckten Einlage wieder zuführt. Die Anerkennung als Betriebsausgabe beruht auf der Vorstellung, daß der angemessene Betrag auch einem fremden Dritten zugewendet worden wäre, wenn er der Kapitalgesellschaft die gleiche Leistung wie der Gesellschaft erbracht hätte (vgl. BFH-Urteil vom 28.Oktober 1987 I R 110/83, BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301 m.w.N.; danach liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte). Dem würde es widersprechen, wenn die Verwendung des angemessenen Erlöses durch den Gesellschafter über die Vorschrift des § 6 Abs.1 und 2 StAnpG dazu führen würde, die gewinnmindernde Wirkung wieder aufzuheben. Finanziert der Gesellschafter mit dem Erlös aus dem mit der Kapitalgesellschaft abgeschlossenen Geschäft eine offene oder verdeckte Einlage, ist dies für ihn eine Einkommensverwendung, die nicht in die steuerliche Beurteilung des zwischen dem Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft abgeschlossenen Geschäfts einbezogen werden kann. Jedenfalls kann aus ihr nicht ein anderes Ergebnis abgeleitet werden, als es sich aufgrund des Fremdvergleichs ergibt. Gerade der von der Rechtsprechung herangezogene Fremdvergleich erweist, daß die Mittelverwendung durch den Gesellschafter das aufgrund des Fremdvergleichs gefundene Ergebnis nicht umstoßen kann. Die Berücksichtigung der Mittelverwendung müßte nämlich letztlich dazu führen, daß die Kapitalgesellschaft dann ein höheres Entgelt bei Geschäften mit ihrem Gesellschafter zugrunde legen könnte, wenn der Gesellschafter das Entgelt wieder der Kapitalgesellschaft zuführt. Die Rechtsprechung hat derartige Überlegungen bisher nicht angestellt. Daraus ergibt sich, daß bei Geschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter die Verwendung des Erlöses durch den Gesellschafter für die steuerliche Beurteilung der Kapitalgesellschaft nicht entscheidend sein kann.

Das Urteil des BFH vom 11.Juli 1973 I R 144/71 (BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806) steht dem nicht entgegen. In ihm wurde der ermäßigte Steuersatz von 15 v.H. gemäß § 19 Abs.1 Nr.1 KStG a.F. versagt. Die Ermäßigung war danach für den Teil des Einkommens vorgesehen, der den Gewinnausschüttungen für Wirtschaftsjahre entsprach, deren Ergebnisse in dem Einkommen enthalten waren und die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß beruhten. Maßgebend für die Entscheidung war, daß die Ausschüttungen in dem zu beurteilenden Sachverhalt aus der Auflösung freier Rücklagen stammten und die Gesellschafter den ausgeschütteten Betrag wiederum der freien Rücklage zuführten. Der dem Urteil in BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806 zugrunde liegende Sachverhalt unterscheidet sich von dem des vorliegenden Streitfalls. Dieser betrifft nicht offene Gewinnausschüttungen, sondern die Auswirkungen eines an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft entrichteten Entgelts für eine von diesem erbrachte Leistung. Der dabei anzustellende Fremdvergleich verbietet es, die Mittelverwendung durch den Gesellschafter in die Beurteilung miteinzubeziehen. Bei dem Sachverhalt, der dem Urteil in BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806 zugrunde lag, konnte der Gesichtspunkt des Fremdvergleichs keine Rolle spielen, weil ein Nichtgesellschafter nicht als Empfänger einer offenen Gewinnausschüttung in Betracht kommt. Damit konnte die Verwendung der ausgeschütteten Mittel durch die Gesellschafter in die Beurteilung miteinbezogen werden.

2. Das FG hat, von seinem Standpunkt aus zu Recht, nicht geprüft, ob die Klage nicht deswegen ganz oder teilweise unbegründet ist, weil die strittigen Gewinnminderungen verdeckte Gewinnausschüttungen sind. Der Senat kann den Rechtsstreit insoweit nicht entscheiden. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen hierzu nicht aus.

Insbesondere fehlen die tatsächlichen Feststellungen, um über das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung entscheiden zu können. Die tatsächlichen Feststellungen lassen auch keine Entscheidung darüber zu, ob den Zahlungen für das Streitjahr 1973 von vornherein klare Vereinbarungen zugrunde lagen, wie sie zur Verneinung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter notwendig sind (vgl. BFH-Urteil vom 2.März 1988 I R 63/82, BFHE 152, 515, BStBl II 1988, 590). Dabei ist zu berücksichtigen, daß die Klägerin durch Umwandlung eines Eigenbetriebs gemäß § 58 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) hervorging und die Regelung, die für den Eigenbetrieb getroffen wurde, nur dann der Besteuerung der Klägerin zugrunde gelegt werden kann, soweit die Klägerin zur Zahlung der Konzessionsabgabe verpflichtet war. Dabei kommt es nicht darauf an, in welcher Form gegenseitige Verträge in der gemäß § 58 Abs.2 i.V.m. § 52 Abs.4 UmwG aufzustellenden Übersicht aufgeführt werden müssen, damit die Rechte und Pflichten auf die Kapitalgesellschaft nach § 58 Abs.2 i.V.m. § 55 Abs.1 Satz 2 UmwG übergehen (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz.1019.1). Der Eigenbetrieb hatte gegenüber dem Landkreis keine Verbindlichkeit; der Eigenbetrieb war keine juristische Person, sondern unselbständiger Teil des Landkreises (BFH-Urteil vom 13.März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391). Dem steht nicht entgegen, daß die Rechtsprechung bisher zum Zwecke der Einkommensermittlung im Verhältnis zwischen einem Betrieb gewerblicher Art Vereinbarungen der steuerlichen Beurteilung zugrunde legt (vgl. BFH-Urteil vom 14.März 1984 I R 223/80, BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496); denn im Streitfall ist entscheidend, ob mit der Klägerin von vornherein klare und zivilrechtlich gültige Vereinbarungen getroffen wurden.

Bezüglich des Streitjahres 1975 muß der Senat im Rahmen der Zurückverweisung nicht auf die Frage eingehen, ob für die Berechnung der angemessenen Konzessionsabgaben das Sachanlagevermögen zu Recht um die Baukostenzuschüsse zu kürzen ist. Es ist dem Senat bezüglich des Streitjahres 1975 deshalb keine abschließende Entscheidung möglich, weil der Konzessionsvertrag erst am 14.März 1975 geschlossen wurde und damit für den Zeitraum vom 1.Januar bis zum 13.März 1975 die Möglichkeit besteht, daß es an klaren und von vornherein getroffenen Vereinbarungen fehlt.