Entscheidungsstichwort (Thema)
Grundsteuer für Appartements in einem Altenwohnheim
Leitsatz (redaktionell)
1. Appartements in einem Altenwohnheim sind nicht schon allein deshalb von der Grundsteuer befreit, weil der Verein als Eigentümer nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar mildtätigen Zwecken dient und der Grundbesitz unmittelbar für diese Zwecke verwendet wird.
2. Ob abgeschlossenes Appartement in einem Altenheim bzw. Altenwohnheim, mit mindestens einem Zimmer, Bad und WC, Flur und Loggia bzw. Terrasse mit einer Gesamtwohnfläche von mehr als 27 qm und das eine Küchenkombination, bestehend aus Spüle, mit Warm- und Kaltwasser, Kühlschrank und zwei eingebauten Elektrokochplatten und Ablagemöglichkeiten aufweist, als Wohnung i.S. des § 5 Abs. 2 GrStG anzusehen ist, ist gem. § 75 BewG zu beurteilen.
3. Die Prüfung der Gerichte, ob ein Gesetz gegen den Gleichheitssatz verstößt, beschränkt sich darauf, ob die in ihm enthaltene differenzierende Regelung willkürlich ist oder ob ein sachgerechter Grund dafür besteht.
4. Die Versagung der Grundsteuerbefreiung bei Wohnungen (§ 5 Abs. 2 GrStG) in Altenwohnheimen bzw. Altenheimen verstößt nicht gegen Art. 3 GG.
Normenkette
GrStG 1973 § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b, § 5 Abs. 2; GG Art. 3, 20 Abs. 3; BewG 1965 § 75; HeimMindBauV § 14
Nachgehend
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein als gemeinnützig anerkannter eingetragener Verein (Wohnstift), ist Eigentümer eines Altenwohnheims. Dieses umfaßt u.a. … Wohneinheiten, Gemeinschaftseinrichtungen bzw. Funktionsräume (u.a. Bibliothek, Clubräume, Festsaal, Hauskapelle, Küche, Speisesäle, Ambulanz), sowie gewerblichen und freiberuflichen Zwecken dienende Räume.
Von den … Wohneinheiten waren am 23.Mai 1969 … an Stiftsbewohner vermietet. Eine diente als Wohnung des Direktors. Die übrigen waren zur Unterbringung des Personals und für Funktionszwecke bestimmt. Abgesehen von der Wohnung des Direktors enthält jede der Wohneinheiten ein bis drei Wohnräume mit Bad, WC, Flur und Loggia. In den Wohnräumen befindet sich eine Kochgelegenheit in Form eines sog. Kochschrankes, der im wesentlichen besteht aus einer Spüle mit Warm- und Kaltwasser, verschiedenen Flächen und Schubladen zur Unterbringung des Küchengerätes sowie einem Kühlschrank, auf dem eine Elektrokochplatte mit zwei Brennstellen angebracht ist. Der Kochschrank hat keine eigene Entlüftungsanlage oder Abzugsvorrichtung. Die Be- und Entlüftung erfolgt über das Wohnraumfenster. Die einzelnen Appartements haben eine Wohnfläche von 27 bis 28,5 qm (Einzimmerappartements), 51 bis 53 qm (Zweizimmerappartements) und 85 qm (Dreizimmerappartements).
Sämtliche Wohneinheiten waren als grundsteuerbegünstigter Wohnraum anerkannt und zusammen mit den übrigen Gebäudeteilen einschließlich Grund und Boden bis 31.Dezember 1977 von der Grundsteuer freigestellt worden. Auf den 1.Januar 1974 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Grundstücksart „sonstiges bebautes Grundstück” und erstmals für das (gesamte) Grundstück nach dem Sachwertverfahren einen Einheitswert fest. Für die gewerblichen bzw. freiberuflichen Zwecken dienenden Räume ermittelte das FA einen anteiligen Einheitswert. Für diese Gebäudeteile setzte es auf den 1.Januar 1974 einen Grundsteuermeßbetrag gesondert fest. Mit einem weiteren Bescheid setzte das FA auf den 1.Januar 1978 für das gesamte Grundstück einen Grundsteuermeßbetrag von … DM fest. Dabei ging es davon aus, daß es sich bei den Appartements um Wohnungen i.S. des § 5 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes (GrStG) handele.
Die Einsprüche gegen die Einheitsbewertung des Grundvermögens auf den 1.Januar 1974 und die gesonderten Festsetzungen der Grundsteuermeßbeträge auf den 1.Januar 1974 und 1.Januar 1978 blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufgehoben. Es war der Auffassung, daß es sich bei den den Bewohnern des Wohnstiftes überlassenen Wohneinheiten nicht um Wohnungen i.S. des § 5 Abs. 2 GrStG handele. Die streitbefangenen Appartements wiesen weder eine eigene Küche noch einen Raum mit Kochgelegenheit auf, weil die vorhandenen Kücheneinrichtungen und Entlüftungsmöglichkeiten es den Heimbewohnern nicht erlauben würden, auf Dauer uneingeschränkt einen Haushalt zu führen. Nach Auffassung des FG sind außer den Appartements auch diejenigen Grundstücksteile nicht grundsteuerpflichtig, die der gemeinnützigen Tätigkeit des Klägers dienen. Dazu gehörten die Funktions- und die Gemeinschaftsräume, die in den Betriebsablauf des Altenheims und somit in den satzungsgemäßen Zweck des Klägers, die Altenpflege, eingebunden seien.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 5 Absätze 1 und 2 GrStG. Seiner Ansicht nach reichen die vorhandenen Kücheneinrichtungen zur Führung eines selbständigen Haushalts aus. Dabei sei zu berücksichtigen, daß die Heimbewohner an der Gemeinschaftsverpflegung teilnehmen können. Ebenso würden die vorhandenen Entlüftungsmöglichkeiten den zu stellenden Anforderungen entsprechen. Das FA macht insoweit geltend, in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) seien tausende Appartements als selbständige Wohnungen bewertet worden, die ebenfalls über keine größeren Entlüftungsmöglichkeiten verfügen würden. Die Führung eines Haushalts sei in den Appartements möglicherweise etwas eingeschränkt. Mit Rücksicht auf den Realsteuercharakter und den Zweck der Grundsteuer stehe diese Einschränkung der Annahme einer Wohnung jedoch nicht entscheidend entgegen. Die Appartements könnten auch nicht deshalb von der Grundsteuer befreit werden, weil die Grundsteuer die Höhe des Mietpreises zu Lasten der Heimbewohner beeinflusse.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA in einem nach § 172 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einheitswertbescheid vom 23.September 1982 im Wege der Nachfeststellung auf den 1.Januar 1974 den Einheitswert im Ertragswertverfahren auf … DM festgestellt. Dabei hat es das Grundstück der Grundstücksart „Mietwohngrundstücke” zugeordnet. In einem weiteren Einheitswertbescheid vom gleichen Tag hat das FA den Einheitswert im Wege der Wertfortschreibung auf den 1.Januar 1978 –ebenfalls im Ertragswertverfahren– auf … DM festgestellt. Gleichzeitig hat es einen gemäß § 175 AO 1977 geänderten Grundsteuermeßbescheid (Hauptveranlagung auf den 1.Januar 1974) erlassen und dabei den Grundsteuermeßbetrag auf … DM festgesetzt. Darüber hinaus hat es in einer berichtigten Neuveranlagung auf den 1.Januar 1978 einen Grundsteuermeßbetrag von … DM festgesetzt.
Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen und die Hinzuziehung der Prozeßbevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Kläger ist der Auffassung, die vorhandenen Kücheneinrichtungen und Lüftungsmöglichkeiten und der damit in Zusammenhang stehende Zwang zur Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung würden die Führung eines selbständigen Haushalts auf Dauer nicht ermöglichen. Entgegen der Ansicht des FA komme es insoweit auf den Realsteuercharakter der Grundsteuer nicht an. Die Annahme einer Wohnung sei auch deshalb nicht gerechtfertigt, weil es an dem für eine Wohnung begriffsnotwendigen Abschluß der Raumzusammenfassung fehle. Die Appartements seien zwar jeweils zu den Gängen hin mit einer abschließbaren Tür versehen. Das Heimpersonal habe jedoch zur Betreuung der Heimbewohner jederzeit Zutrittsmöglichkeit. Den Appartements käme dementsprechend die Eigenschaft von Kranken- und Pflegeräumen zu. Diese Annahme werde erhärtet durch das umfangreiche Leistungsangebot des Klägers zur Betreuung und Pflege der Bewohner. Diese seien im Heim, um im Notfall versorgt, betreut und gepflegt zu werden, nicht aber um eine Wohnung zur Verfügung zu haben. Der Vergleich des FA mit den sog. „unechten Zweifamilienhäusern” gehe daher fehl.
Soweit das FA geltend mache, daß nach der Verkehrsanschauung an Wohnungen in Altenheimen auch hinsichtlich der Größe geringere Anforderungen zu stellen seien, könne dem nicht gefolgt werden. Das FA lasse insbesondere nicht erkennen, auf wessen Anschauung es sich berufe bzw. welche Umfragen es erhoben habe, um diese Behauptung aufstellen zu können. In diesem Zusammenhang könne nicht übersehen werden, daß der Bundesgerichtshof (BGH) ebenso wie zahlreiche Instanzgerichte festgestellt hätten, daß die Heimverträge in vergleichbaren Heimen keine Wohnungsmietverträge darstellten. Auch die Heimmindestbauverordnung vom 27. Januar 1978 (BGBl I 1978, 189) bezeichne die Appartements in Heimen nicht als „Wohnungen”, sondern nur als „Wohnplätze”, und zwar auch bei Altenwohnheimen. Es könne davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber und der BGH die Verkehrsanschauung berücksichtigen und dementsprechend Appartements der streitbefangenen Art nicht als „Wohnungen” ansehen, sondern eben nur als „Wohnplätze”. Im übrigen sei die Verkehrsauffassung häufig nicht nachweisbar. Es sei fraglich, ob sich die Allgemeinheit mit dem umstrittenen Wohnungsbegriff befaßt habe. Auffassungen, die von Menschen vertreten werden, die sich mit der Sache überhaupt nicht befaßt haben, könnten aber nicht für die Beurteilung herangezogen werden.
Der Kläger rügt ferner, die Auffassung des FA führe zu unterschiedlichen Wohnungsbegriffen. Insbesondere würden auch in § 5 Abs. 1 Nr. 4 und § 5 Abs. 2 GrStG unterschiedliche Wohnungsbegriffe gelten. Dies sei aber nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nicht möglich. Ebensowenig kann nach Ansicht des Klägers der Hinweis, es sei nicht Aufgabe der Gemeinden, durch Verzicht auf die Grundsteuer die Mietpreisgestaltung und damit auch den Pensionspreis zugunsten der Stiftsbewohner zu beeinflussen, die Ausdehnung der Grundsteuer auf die Heimplätze rechtfertigen. Dabei könne nicht übersehen werden, daß Altenheime grundsätzlich steuerbegünstigte Zweckbetriebe i.S. der §§ 65, 68 Nr. 1 Buchst. a AO 1977 seien. Zweckbetriebe seien aber von der Gewerbesteuer befreit. Deren Realsteuercharakter und der Zweck der Gewerbesteuer stünden jedoch der Steuervergünstigung nicht entgegen, obwohl auch in diesen Fällen durch den Verzicht der Gemeinden auf die Gewerbesteuer über die Preisgestaltung der Zweckbetriebe gemeinnütziger Körperschaften letztlich deren Leistungsempfänger begünstigt würden. Es könne vom Gesetzgeber nicht gewollt sein, Steuervergünstigungen, die er einem gemeinnützigen Träger eines Altenheimes oder Altenwohnheimes gewähre, auf dem Umweg über die Grundsteuer wieder aufzuheben. Die gegenteilige Auffassung würde zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) führen. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 GrStG seien nämlich Wohnräume in steuerbegünstigten Altenheimen von der Grundsteuer befreit, wenn der steuerbegünstigte Zweck nur durch die Überlassung der „Wohnräume” erreicht werden könne. Diese Grundsteuerbefreiung werde aber nach § 5 Abs. 2 GrStG wieder aufgehoben, wenn an die Stelle der „Wohnräume” „Wohnungen” treten. In beiden Fällen würde aber das gleiche Ziel verfolgt, nämlich die als steuerbegünstigt anerkannte Altenhilfe und Altenpflege zu verwirklichen. Es sei kein sachlicher Grund vorhanden, dem einen Heim die Grundsteuerbefreiung zu verweigern, weil die Bewohner in Wohneinheiten untergebracht seien, die als „Wohnung” bezeichnet werden, während die Grundsteuerbefreiung einem anderen Heim gewährt werde, in welchem die Wohneinheiten entweder kein Bad oder kein WC oder keine Kochgelegenheiten aufweisen. Auf der anderen Seite seien Wohneinheiten der streitbefangenen Art nicht mit einer Wohnung im Einfamilien- oder im Mietwohnhaus vergleichbar. Die Unterbringung im Heim erfolge nicht zu Wohnzwecken, sondern zu Zwecken der steuerbegünstigten Altenhilfe und Altenpflege. Daß ein Altenheim nicht das gleiche sei wie ein sonstiges Wohngebäude, habe auch der Gesetzgeber durch das Heimgesetz zum Ausdruck gebracht. Die Vorschrift des § 5 Abs. 2 GrStG verstoße damit gegen den Gleichheitssatz, indem sie gleichartige Tatbestände –die Unterbringung in einem Altenheim– ungleich behandle und zum andern, indem sie ungleiche Tatbestände –Unterbringung in einem Altenheim und in einem Wohngebäude außerhalb des Altenheims– gleichbehandle. Dieser Verstoß sei willkürlich. Ein sachgerechter Grund für die sich aus § 5 Abs. 2 GrStG ergebende differenzierende Regelung sei nicht gegeben.
Der Kläger macht darüber hinaus geltend, der Begriff „Wohnplatz” in § 19 Abs. 1 der Heimmindestbauverordnung i.d.F. vom 3.Mai 1983 (BGBl I 1983, 551) decke genau die gleiche Raumeinheit und die gleiche Ausstattung in einem Altenwohnheim ab wie der spezielle Wohnungsbegriff des FA für Altenwohnheime und Altenheime. Auch wenn die Heimmindestbauverordnung eine andere Gesetzesmaterie regele als das GrStG, so sei doch nicht vorstellbar, daß der Gesetzgeber zwei völlig identische Sachverhalte derartig unterschiedlich bezeichne. Es müsse vielmehr davon ausgegangen werden, daß mit der Wortwahl „Wohnplatz” habe gerade zum Ausdruck gebracht werden sollen, daß die bezeichnete Raumeinheit mit der angegebenen Ausstattung eben nicht eine „Wohnung” sei, sondern etwas anderes, was die Qualität und die Qualifikation einer Wohnung nicht erreiche. Der Kläger meint ferner, es sei wenig sinnvoll, den Gemeinden einerseits die Grundsteuer zugute kommen zu lassen, sie andererseits aber im Wege der Sozialhilfe für die zusätzliche Belastung der Heimkosten von durchschnittlich 10 bis 20 DM monatlich in die Pflicht zu nehmen. Der Verwaltungsaufwand sei hier zu groß.
Nach Auffassung des Klägers verstößt § 5 Abs. 2 GrStG ferner wegen seiner Unbestimmtheit gegen das Rechtsstaatsprinzip. Die gesetzliche Vorschrift sei in ihrem Inhalt und in ihren Voraussetzungen so zu formulieren, daß die von ihr Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten könnten. Die Steuerpflichtigen müßten in zumutbarer Weise feststellen können, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für die in der Rechtsnorm ausgesprochene Rechtsfolge vorliegen würden. Diese Erfordernisse erfülle § 5 Abs. 2 GrStG jedoch nicht. Dies zeigten bereits die verschiedenen Wohnungsbegriffe in Abschn.24 Abs. 2 der Grundsteuer-Richtlinien (GrStR), in den beiden Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.Juli 1980 III R 46/78 (BFHE 132, 99, BStBl II 1981, 152) und vom 24.November 1978 III R 81/76 (BFHE 126, 565, BStBl II 1979, 255) sowie die vom FA vertretene Auffassung. Weitere Wohnungsbegriffe seien nicht ausgeschlossen. Für den Kläger –und ebenso für jeden anderen steuerbegünstigten Träger eines Altenheimes– sei nicht erkennbar, wie er die Unterbringungseinheiten in seinem Altenheim ausstatten müsse, um einerseits den hilfsbedürftigen Insassen den modernen Verhältnissen entsprechend gerecht werden zu können und unmittelbar sich sowie mittelbar die Heimbewohner vor der Grundsteuerbelastung zu bewahren. Berücksichtige man die Mindestanforderungen, die der Gesetzgeber in der Heimmindestbauverordnung an die Errichtung von „Wohnplätzen” stelle, so würde bei der vom FA vertretenen Auffassung der Bau grundsteuerbefreiter Altenwohnheime tatsächlich unmöglich gemacht. Damit werde Art.14 GG verletzt.
Der Kläger ist schließlich der Auffassung, daß durch die Belastung der Wohneinheiten mit Grundsteuer die auch für juristische Personen geltenden Grundrechte der Handlungsfreiheit, der Berufsfreiheit sowie das Eigentumsrecht (Art. 2 Abs. 1, 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 und 19 Abs. 3 GG) in unzulässiger Weise eingeschränkt würden. § 5 Abs.2 GrStG stelle eine inhaltsbestimmende Vorschrift i.S. der Art.12 Abs. 1 Satz 2 und 14 Abs. 1 Satz 2 GG dar.
Der Kläger beantragt ferner, die Einheitswert- und Grundsteuermeßbescheide vom 23.September 1982 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Er trägt dazu vor, daß die in den Bescheiden festgestellten Einheitswerte auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FA richtig berechnet seien. Der geänderte Grundsteuermeßbescheid auf den 1.Januar 1974 sei jedoch deswegen unrichtig, weil er von einem erstarrten Steuermeßbetrag von … DM ausgehe. Zwar habe der erstarrte Steuermeßbetrag nach dem Einheitswertbescheid und Grundsteuermeßbescheid zum 1.Januar 1968 vom 4.Juli 1969 … DM betragen. Nach dem gemäß § 94 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigten Einheitswertbescheid und Grundsteuermeßbescheid zum 1.Januar 1968 vom 26.August 1969 betrage der erstarrte Steuermeßbetrag jedoch tatsächlich nur … DM. Der Kläger ist im übrigen der Auffassung, daß das FA die Kosten jedenfalls insoweit zu tragen habe, als es die Revision durch den Erlaß der Bescheide vom 23.September 1982 zurückgenommen habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
1. Aufgrund des Antrags des Klägers gemäß § 68 FGO sind Gegenstand des Verfahrens nicht mehr die ursprünglich angefochtenen Einheitswert- und Grundsteuermeßbescheide, sondern die an deren Stelle getretenen Bescheide vom 23.September 1982 (vgl. §§ 123 Satz 2, 127 FGO).
2. Die streitbefangenen Appartements sind nicht schon deshalb von der Grundsteuer befreit, weil der Kläger nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar mildtätigen Zwecken dient (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG 1973) und der Grundbesitz unmittelbar für diese Zwecke verwendet wird. Um Wiederholungen zu vermeiden, verweist der Senat insoweit zur Begründung auf die Ausführungen in seinem Urteil vom 30.April 1982 III R 33/80 (BFHE 136, 293, BStBl II 1982, 671, Abschn.1a).
3. Entgegen der Auffassung des Klägers und des FG handelt es sich bei den streitbefangenen Appartements um Wohnungen i.S. des § 5 Abs. 2 GrStG.
In seinem Urteil in BFHE 136, 293, BStBl II 1982, 671 hat der erkennende Senat die Auffassung vertreten, daß ein abgeschlossenes Appartement, das sich in einem Altenheim bzw. Altenwohnheim mit Gemeinschaftsverpflegung befindet, jedenfalls dann noch eine Wohnung darstellt, wenn es aus mindestens einem Zimmer, Bad und WC, Flur und Loggia mit einer Gesamtwohnfläche von mehr als 20 qm besteht und es eine Küchenkombination, bestehend aus Spüle mit Warm- und Kaltwasser, Kühlschrank und zwei eingebauten Elektrokochplatten, aufweist. Bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen ist eine Haushaltsführung in einem Altenheim oder Altenwohnheim auf Dauer möglich. Maßgeblich ist dabei die Haushaltsführung, so wie sie allgemein erfolgt. In einem Altenheim bzw. in einem Altenwohnheim ist diese aber im Vergleich zu der in einem Ein- oder Zweifamilienhaus allgemein eingeschränkt. Dies ist im Rahmen der Verkehrsauffassung ebenso zu berücksichtigen wie der Umstand, daß in Altenwohnheimen bzw. Altenheimen ebenso wie beispielsweise in Ferienwohnungen die Wohnungsgröße allgemein kleiner ist.
Diese Auslegung des Senats entspricht dem Gesamtplan des Gesetzes, auch Grundbesitz, der für steuerbegünstigte Zwecke benützt wird, der zugleich aber Wohnzwecken dient, nur ausnahmsweise von der Grundsteuer zu befreien. Daß der Gesetzgeber den Rahmen der Befreiung eng gezogen wissen will, ergibt sich u.a. daraus, daß selbst Bereitschaftsräume, bei denen es sich gerade nicht um Wohnungen i.S. des § 5 Abs. 2 GrStG handelt, die vielmehr gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 4 GrStG grundsätzlich grundsteuerbefreit sind, immer dann der Grundsteuer unterliegen, wenn sie zugleich die Wohnung des Inhabers darstellen. Wegen der Begründung im einzelnen verweist der Senat auch insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Urteil in BFHE 136, 293, BStBl II 1982, 671 (Abschn. 3).
Die streitbefangenen Appartements weisen aber eine größere Mindestgrundfläche auf als die im Fall des Urteils in BFHE 136, 293, BStBl II 1982, 671. Die Ausstattung ist im wesentlichen miteinander vergleichbar.
4. Die vom Kläger vorgetragenen Einwände sind unbegründet.
a) Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Wohnungscharakter der Appartements nicht deshalb zu verneinen, weil das Heimpersonal jederzeit Zutrittsmöglichkeit hat. Entscheidend ist dabei, daß Dritte grundsätzlich nicht ohne Zustimmung der Wohnungsinhaber die Appartements betreten können. Unerheblich ist ferner, ob die Appartements zusätzlich zu den Flurtüren noch einen weiteren Abschluß haben. Der Senat verkennt auch nicht das umfangreiche Leistungsangebot des Klägers zur Betreuung und Pflege der Heimbewohner. Dies schließt jedoch die Annahme einer Wohnung nicht aus. Maßgebend ist, ob die hierfür erforderlichen objektiven Merkmale gegeben sind. Ist dies der Fall, dann liegt eine Wohnung i.S. des § 5 Abs. 2 GrStG selbst dann vor, wenn den Wohnungsinhabern über das bloße Zurverfügungstellen von Wohnraum noch weitere Leistungen erbracht werden. Dementsprechend ist es entgegen der Auffassung des Klägers nicht entscheidungserheblich, wie die Heimverträge zivilrechtlich zu qualifizieren sind. Im übrigen geht der BGH davon aus, daß der Heimvertrag auch Elemente des Mietvertrages enthält (vgl. Urteile in Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1981, 341, und NJW 1982, 221).
Die Rechtsauffassung des Senats führt nicht zu unterschiedlichen Wohnungsbegriffen in § 75 des Bewertungsgesetzes (BewG) und § 5 Abs. 2 GrStG. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 136, 293, BStBl II 1982, 671 ausdrücklich ausgeführt, daß der Begriff „Wohnung” in § 5 Abs. 2 GrStG grundsätzlich in gleicher Weise auszulegen ist wie im Bewertungsrecht. Voraussetzung ist sowohl bei § 75 BewG als auch bei § 5 Abs.2 GrStG, daß es sich um die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen handelt, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein muß, daß sie die Führung eines selbständigen Haushalts ermöglicht. Welche Voraussetzungen hier im einzelnen erfüllt sein müssen, entscheidet sich sowohl nach § 75 BewG als auch nach § 5 Abs. 2 GrStG nach der Verkehrsauffassung. Erst an diesem Punkt, wo es um die Ausfüllung des Begriffs im einzelnen geht, können sich unterschiedliche Anforderungen ergeben.
Ob der Begriff „Wohnung” in § 5 Abs. 2 GrStG in gleicher Weise auszulegen ist wie in § 5 Abs. 1 Nr. 4 GrStG braucht der Senat nicht zu erörtern; denn die Entscheidung dieser Rechtsfrage ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
b) Der Begriff „Wohnplätze” in den §§ 14 ff. der Heimmindestbauverordnung ist nicht vorgreiflich für die Auslegung des Begriffs „Wohnung” in § 5 Abs.2 GrStG. Die Vorschriften der Heimmindestbauverordnung einerseits und des GrStG andererseits weisen unterschiedliche Regelungsinhalte auf. Darüber hinaus können unter dem Begriff „Wohnplätze” auch Wohnräume i.S. des § 5 Abs. 1 GrStG zu verstehen sein. Der Begriff „Wohnplätze” ist damit umfassender als der der Wohnung. Er kann daher auch nicht im Rahmen der Verkehrsanschauung bei der Auslegung des Begriffs „Wohnung” entscheidende Bedeutung haben.
c) Der erkennende Senat teilt ferner nicht die Auffassung des Klägers, daß es möglicherweise einer Umfrage bedurft hätte, um die im Streitfall maßgebliche Verkehrsanschauung feststellen zu können. Bei dieser handelt es sich vielmehr um die gerichtsbekannte Anschauung, die urteilsfähige und unvoreingenommene Bürger von einer Sache haben oder gewinnen, wenn sie mit ihr befaßt werden (vgl. zuletzt BFHE 126, 565, BStBl II 1979, 255), und die einer besonderen Feststellung durch den Tatrichter nicht bedarf (vgl. BFH-Entscheidung vom 27.Mai 1970 III R 65/68, BFHE 99, 493, BStBl II 1970, 678). Dementsprechend konnte das Gericht seine Entscheidung auf Grund des in den Urteilsgründen wiedergegebenen Sachverhalts nach eigener Kenntnis treffen.
d) Soweit der Kläger geltend macht, Altenheime seien als Zweckbetriebe von der Gewerbesteuer befreit, läßt er unberücksichtigt, daß der Gesetzgeber diese gemäß § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) allgemein von der Gewerbesteuer befreit hat. Eine entsprechende Vorschrift fehlt jedoch im GrStG. Insoweit liegt auch keine Gesetzeslücke vor; denn der Gesetzgeber hat in § 3 Abs. 1 Nr. 3 und in § 5 GrStG eine differenzierte Regelung hinsichtlich des Grundbesitzes von Körperschaften getroffen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen.
Der Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, daß es nach der ausdrücklichen Gesetzesbegründung (vgl. Deutscher Bundestag, BTDrucks VI/3418, S.81 zu § 5 GrStG) nicht Sache der Gemeinden ist, durch Verzicht auf die Grundsteuer die Mietpreisgestaltung und damit auch den Pensionspreis zugunsten der Stiftsbewohner zu beeinflussen. Dabei ist zu berücksichtigen, daß eine Grundsteuerbefreiung sämtlichen Heimbewohnern zugute käme, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob sie Sozialhilfeempfänger sind oder nicht. Nicht entscheidend ist, wie hoch die Kosten sind, die vergleichbar hilfsbedürftige Personen außerhalb stationärer Einrichtungen aufzuwenden haben. Den Kosten der Heimbewohner stehen auch entsprechende Gegenleistungen gegenüber. Auf die Fülle dieser Gegenleistungen hat der Kläger gerade in seiner Revisionsschrift ausdrücklich hingewiesen.
e) Die Regelung des § 5 Abs. 2 GrStG ist nach Auffassung des erkennenden Senats mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 GG vereinbar.
Die Prüfung der Gerichte, ob ein Gesetz gegen den Gleichheitssatz verstößt, beschränkt sich darauf, ob die in dem Gesetz enthaltene Regelung willkürlich ist oder ob ein sachgerechter Grund dafür besteht (vgl. Entscheidungen der Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 23.Oktober 1951 2 BvG 1/51, BVerfGE 1, 14, 52, und vom 20.Dezember 1966 1 BvR 320/57, 70/63, BVerfGE 21, 12, 26). Die Heranziehung von Wohnungen in Altenwohnheimen bzw. Altenheimen ist nicht willkürlich. Der Senat weist insoweit darauf hin, daß im Zweiten Wohnungsbaugesetz –II.WoBauG– (vgl. §§ 82, 92 und 92a) für Wohnungen besondere Regelungen für die Grundsteuervergünstigung geschaffen worden sind. Da diese (allerdings zeitlich befristete) Vergünstigung grundsätzlich für alle Wohnungen gilt, war es nicht willkürlich, wenn der Gesetzgeber in § 5 Abs. 2 GrStG generell Wohnungen von der Grundsteuerbefreiung ausgenommen hat. Entgegen der Auffassung des Klägers ist ein Vergleich der streitbefangenen Wohnungen mit in anderen Wohngebäuden befindlichen Wohnungen geboten, deren Mieter sich im Rentenalter befinden, pflegebedürftig sind oder nur geringe Einkünfte haben. So unterliegen die Wohnungen in Mietwohngrundstücken der Grundsteuer ohne Rücksicht darauf, ob die Bewohner minderbemittelten oder hilfsbedürftigen Bevölkerungskreisen angehören. Mit Rücksicht auf diese Vergleichbarkeit ist es auch sachgerecht, nur Wohnungen der Grundsteuer zu unterwerfen, Wohnräume (vgl. § 5 Abs. 1 GrStG) aber von der Grundsteuer freizustellen. Ob möglicherweise sozialpolitische Erwägungen es rechtfertigen würden, nicht nur Wohnräume i.S. des § 5 Abs. 1 GrStG, sondern auch Wohnungen in Altenheimen bzw. Altenwohnheimen von der Grundsteuer zu befreien, unterliegt nicht der Beurteilung des Senats.
f) Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt § 5 Abs. 2 GrStG nicht wegen Unbestimmtheit gegen das Rechtsstaatsprinzip.
Der Bestimmtheitsgrundsatz gebietet, daß eine gesetzliche Ermächtigung der Exekutive zur Vornahme von Verwaltungsakten nach Inhalt, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt ist, so daß das Handeln der Verwaltung meßbar und in gewissem Ausmaß für den Staatsbürger voraussehbar und berechenbar wird (BVerfGE 8, 274, 325; 9, 137, 147). Dieser Grundsatz verbietet es dem Gesetzgeber jedoch nicht, Generalklauseln und unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden. Die Vielfalt der Verwaltungsaufgaben läßt sich nicht immer in klar umrissene Begriffe einfangen. Der Gesetzgeber muß sich abstrakter und unbestimmter Formulierungen bedienen können, um die Verwaltungsbehörden in die Lage zu versetzen, ihren Aufgaben, den besonderen Umständen des einzelnen Falles und den schnellwechselnden Situationen des Lebens gerecht zu werden (vgl. BVerfGE 8, 274, 326; 13, 153, 161). Zwar darf der Gesetzgeber die Grenzziehung im einzelnen nicht mittels einer vagen Generalklausel dem Ermessen der Verwaltung überlassen. An die tatbestandliche Fixierung dürfen aber auch keine nach der konkreten Sachlage unerfüllbaren Anforderungen gestellt werden. Eine Auslegungsbedürftigkeit nimmt einer gesetzlichen Regelung noch nicht die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit (vgl. BVerfGE 21, 209, 215, mit weiteren Hinweisen).
Bei Anlegung dieses Maßstabs ist der vom Gesetz verwendete unbestimmte Rechtsbegriff „Wohnung” nicht zu beanstanden. Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, daß der Begriff entsprechend der Veränderung der Wohngepflogenheiten einem gewissen Wandel unterworfen ist, wobei selbst die örtlichen Verhältnisse zu einer unterschiedlichen Beurteilung führen können. Dies erfordert eine gesetzliche Regelung, die einer den gegebenen Verhältnissen entsprechenden Beurteilung Raum läßt. Im übrigen verwenden sowohl das GrStG als auch das BewG den Begriff „Wohnung” seit jeher. Er ist in einer langen Tradition von Gesetzgebung, Verwaltungshandhabung und Rechtsprechung so ausgefüllt worden, daß an seiner rechtsstaatlichen hinreichenden Bestimmtheit nicht zu zweifeln ist, mag er auch entsprechend den geänderten oder unterschiedlichen Verhältnissen eine neue bzw. erstmalige Konkretisierung erfordern. Schließlich ist noch zu bedenken, daß nicht nur bei der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe, sondern auch bei der Rechtsanwendung ganz allgemein Zweifelsfragen auftreten können, die, solange sie nicht oberstgerichtlich geklärt sind, zu einer gewissen Rechtsunsicherheit führen. Eine derartige vorübergehende Rechtsunsicherheit bedeutet aber keine Verletzung des Gleichheitssatzes oder des Rechtsstaatsprinzips mit der Folge, daß Steuern nicht mehr erhoben werden dürfen. Es ist gerade Sinn der Rechtsprechung, diese Unsicherheit zu beseitigen. Dies gilt insbesondere dann, wenn sich neue Formen bei der Erfüllung von Wohn- und Lebensbedürfnissen entwickelt haben.
g) Verstöße gegen die Grundrechte der Handlungsfreiheit, der Berufsfreiheit sowie gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG sind nach Auffassung des Senats ebenfalls nicht ersichtlich.
5. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage war nach den vorstehenden Ausführungen abzuweisen. Der Einwand des Klägers, das FA habe dem geänderten Grundsteuermeßbescheid (Hauptveranlagung auf den 1.Januar 1974) vom 23.September 1982 zu Unrecht einen erstarrten Steuermeßbetrag von … DM zugrunde gelegt, ist unbegründet. Gemäß § 92 Abs. 1 II.WoBauG wird bei der Grundsteuerveranlagung von Grundstücken wie dem des Klägers für die Dauer von zehn Jahren nur der Steuermeßbetrag zugrunde gelegt, der maßgebend war, bevor die begünstigten Wohnungen bezugsfertig wurden (Erstarrungsgrundsatz). Nach dem Bescheid des Landratsamts vom 30.April 1968 waren die gesamten Wohneinheiten am 1.Dezember 1967 bezugsfertig. Maßgebend ist damit nicht der zum 1.Januar 1968, sondern der zum 1.Januar 1967 festgesetzte Steuermeßbetrag. Dieser betrug aber ausweislich der Einheitswertakten, die das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, … DM.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
Da das FA die angefochtenen Bescheide während des Revisionsverfahrens zugunsten des Klägers geändert hat, ist es insoweit unterlegen und hat einen Teil der Verfahrenskosten zu tragen (vgl. § 136 Abs. 1 FGO). Die Verteilung der Kosten des Revisionsverfahrens beruht auf den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15.November 1967 IV 311/62 (BFHE 92, 305, BStBl II 1968, 534).
Fundstellen