Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Schätzungsbefugnis des FA bei einem ungeklärten Vermögenszuwachs
Leitsatz (NV)
1. Macht ein Stpfl vor dem FG einen Sachverhalt geltend, der sich auf Vorgänge außerhalb der Bundesrepublik bezieht, so muß er dem FG die erforderlichen Beweismittel präsentieren, wenn er seiner Mitwirkungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO 1977 nachkommen will.
2. Das FG verletzt seine Untersuchungspflicht nicht, wenn es lediglich als Folge seiner (möglicherweise fehlerhaften) materiellen Rechtsauffassung eine Sachverhaltsaufklärung unterläßt.
3. Es bedeutet keinen Verstoß gegen die Denkgesetze, wenn das FG ein auf fremden Namen lautendes Sparbuch demjenigen zurechnet, der es in Besitz hält und über das Kontoguthaben verfügt.
4. Ist die Buchführung eines Stpfl ordnungsmäßig, so kann nur dann von einem ungeklärten Vermögenszuwachs gesprochen werden, wenn ein solcher mit Hilfe einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung festgestellt wird (Bestätigung zu BFH-Urteil vom 28. Mai 1986 I R 265/83, BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732).
5. Das FG kann von einem ungeklärten Vermögenszuwachs nur dann auf entsprechend hohe Einkünfte schließen, wenn es zu der Überzeugung gelangt, daß die in Betracht kommende Einkunftsquelle die Einkünfte in dem maßgebenden Jahr in Höhe des ungeklärten Vermögenszuwachses abwerfen konnte.
Normenkette
AO 1977 § 90 Abs. 2, §§ 158, 162 Abs. 2 S. 2; FGO § 76 Abs. 1 S. 4, § 118 Abs. 3 S. 1; BGB §§ 328, 700, 808
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin war Inhaberin eines Einzelhandelsgeschäftes. In diesem war ihr inzwischen verstorbener Ehemann angestellt. Die Steufa stellte bei der H-Bank ein auf den Namen des Sohnes der Klägerin lautendes Sparbuch fest, auf das der Ehemann der Klägerin in 1972 220 000 DM und in 1974 weitere 27 000 DM eingezahlt hatte. Das FA rechnete die Beträge der Klägerin als deren Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu. Die Klage blieb erfolglos. Auf die Revision hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Entscheidungsgründe
Die Revisionen sind begründet. Sie führen in diesem Umfang zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sachen an das Finanzgericht (FG) zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Dem FG sind keine Verfahrensfehler unterlaufen.
a) Es hat insbesondere den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme nicht dadurch verletzt, daß es den im Ausland lebenden Sohn der Klägerin nicht als Zeugen vernommen hat. Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO ist im FG-Verfahren § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) entsprechend anzuwenden. Nach § 90 Abs. 2 AO 1977 haben aber die Beteiligten - und nicht das FG - den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen, wenn sich derselbe auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO 1977 bezieht. Da die Klägerin sich darauf berufen hatte, der angeblich ungeklärte Vermögenszuwachs stamme von ihrem im Ausland lebenden Sohn, machte sie einen Sachverhalt geltend, der sich auf Vorgänge im Ausland bezog. Dann aber war sie verpflichtet, den Sohn als Zeugen vor dem FG zu stellen. Dazu gehörte, daß sie dem FG die entsprechende Absicht anzeigte, um eine allen Beteiligten passende Terminierung sicherzustellen. Das FG mußte seinerseits den Sohn der Klägerin nur vernehmen, wenn die Klägerin die Vernehmung in dieser Weise angeboten und damit das erforderliche Beweismittel beschafft hätte. Dies wurde jedoch von der Klägerin nicht angeboten. Der bloße Beweisantrag in den Schriftsätzen vom 29. Mai 1978 genügte den Anforderungen des § 90 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht.
b) Soweit die Klägerin im übrigen rügt, das FG habe seine Untersuchungspflicht verletzt, ist zwischen einer unterlassenen Sachverhaltsaufklärung zu unterscheiden, die lediglich die Folge einer anderen vom FG vertretenen, jedoch möglicherweise fehlerhaften Rechtsauffassung zu materiell-rechtlichen Rechtsfragen ist, und einer unterlassenen Sachverhaltsaufklärung, die sich dem FG auf der Grundlage seiner eigenen Rechtsauffassung hätte aufdrängen müssen. Nur Fehler im Sinne der letzteren Fallgruppe können ein Verfahrensmangel i.S. des § 118 Abs. 3 Satz 1 FGO sein, weil jeder Verfahrensmangel stets ausgehend von der materiell-rechtlichen Rechtsauffassung des FG zu prüfen ist. Ein derartiger Verfahrensmangel ist jedoch vom Revisionskläger nur dann formgerecht gerügt, wenn er unter Anführung von Tatsachen darlegt, welche Sachverhaltsaufklärung sich dem FG hätte aufdrängen und welche Beweise es hätte zur Sachverhaltsaufklärung erheben müssen. Außerdem muß der Revisionskläger darlegen, weshalb der Verfahrensmangel nicht gemäß § 155 FGO, § 295 der Zivilprozeßordnung (ZPO) als geheilt anzusehen ist, wenn er das FG nicht auf die Nichtbeachtung der Verfahrensvorschrift in der letzten mündlichen Verhandlung hingewiesen haben sollte. An diesen Voraussetzungen fehlt es im Streitfall, weil die Klägerin in den Revisionsbegründungen nicht dargelegt hat, welche Sachverhaltsaufklärung sich dem FG hätte aufdrängen und welche Beweise es hätte erheben müssen. Auch enthalten die Revisionsbegründungen keine Ausführungen darüber, daß die Klägerin die unterlassene Sachverhaltsaufklärung in der letzten mündlichen Verhandlung gerügt hat. Ist aber der Verfahrensmangel in der Revision nicht ordnungsgemäß gerügt, so kann der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht über ihn sachlich nicht entscheiden (§ 118 Abs. 3 Satz 1 FGO).
2. Die Revisionen sind unbegründet, soweit die Klägerin sich mit ihnen dagegen wendet, daß das FG das Sparkonto bei der H-Bank dem Vermögen des verstorbenen M zugerechnet hat.
a) Die Errichtung eines Sparkontos ist ein sog. unregelmäßiger Verwahrungsvertrag i.S. des § 700 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB); wobei das Sparbuch als sog. hinkendes Inhaberpapier i.S. des § 808 BGB zu beurteilen ist. Unbeschadet der für den Schuldner des unregelmäßigen Verwahrungsvertrages (Bank) bestehenden Möglichkeit, schuldbefreiend an den Inhaber des Sparbuches zu leisten, ist Gläubiger der Forderung nur derjenige, der nach dem Inhalt des Verwahrungsvertrages Inhaber der Forderung ist. Dies ist in der Regel derjenige, der den Vertrag mit der Bank abschließt. Nur dann, wenn der unregelmäßige Verwahrungsvertrag als ein solcher zugunsten eines Dritten (§ 328 BGB) abgeschlossen wird, ist der Dritte unmittelbar Gläubiger der Forderung. Die Frage aber, ob im Einzelfall ein Vertrag zugunsten Dritter anzunehmen ist oder ob die Namensangabe des Dritten nur der Verschleierung der Person des wahren Gläubigers i.S. des § 117 Abs. 2 BGB dient, ist durch Auslegung zu ermitteln. Im Rahmen der Auslegung hat die Rechtsprechung stets angenommen, daß die Einrichtung eines Kontos auf den Namen eines anderen für sich allein noch nicht den Schluß auf einen Vertrag zugunsten Dritter zuläßt (vgl. Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 8. April 1910 VII 318/09, RGZ 73, 220; Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 25. Juni 1956 II ZR 270/54, BGHZ 21, 148, 150, und vom 20. November 1958 VII ZR 4/58, BGHZ 28, 368, 369; Urteil des Oberlandesgerichts - OLG - München vom 7. Juli 1983 24 U 133/83, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht - WM - 1983, 1294). Entscheidend ist, wer nach dem Willen des Einzahlenden Gläubiger der Bank sein soll (vgl Canaris, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1973, 825). Dafür ist der Besitz des Sparbuches ein wesentliches Indiz (vgl. BGH-Urteil vom 29. April 1970 VIII ZR 49/69, NJW 1970, 1181).
b) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die von der Klägerin nicht mit Revisionsrügen angefochten wurden und deshalb den Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO), wurde der unregelmäßige Verwahrungvertrag im Streitfall von M abgeschlossen. M zahlte alle hier interessierenden Beträge auf das Konto ein. Ein Betrag von 30 000 DM stammte nachweislich aus seinem Vermögen. M verfügte auch als einziger über das Kontoguthaben. Er unterzeichnete die Zustimmungserklärung zum Vergleichvorschlag, gab die Forderungsanmeldung zum Vergleich ab und vereinnahmte den Vergleichsbetrag. Daraus konnte das FG ohne Verstoß gegen die Denkgesetze bzw. gegen Erfahrungssätze schließen, daß M der Gläubiger der Forderung war. War aber die vom FG vorgenommene Sachverhaltswürdigung möglich, so ist sie für den erkennenden Senat als Revisionsgericht verbindlich (§ 118 Abs. 2 FGO).
3. Die Revisionen sind allerdings begründet, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG zum Grunde und zur Höhe der vorgenommenen Schätzung die getroffene Entscheidung nicht tragen.
a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 28. Mai 1986 I R 265/83 (BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732) entschieden, daß die FG gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO eine eigene Schätzungsbefugnis besitzen. Den Vorentscheidungen ist unmittelbar nicht zu entnehmen, auf welche Rechtsgrundlage das FG seine Schätzung stützen wollte. Es kann nur vermutet werden, daß die maßgebende Vorschrift in § 162 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 158 AO 1977 zu suchen ist. Bei der Prüfung der Frage aber, ob die Buchführung der Klägerin für die Jahre 1972 und 1974 nicht nach § 158 AO 1977 der Besteuerung zugrunde zu legen ist, sind dem FG Beurteilungs- und Denkfehler unterlaufen, die zur Unterlassung von tatsächlichen Feststellungen geführt haben. Deshalb kann die Rechtmäßigkeit der Schätzung revisionsrechtlich weder dem Grunde noch der Höhe nach überprüft werden.
b) Ist die Buchführung eines Steuerpflichtigen formell und sachlich nicht ordnungsgemäß, so rechtfertigt dieser Umstand regelmäßig eine Schätzung des Gewinns dem Grunde nach. Ist die Buchführung dagegen formell ordnungsmäßig, so besteht für die Annahme, daß der Steuerpflichtige gegenüber den verbuchten Einnahmen und Ausgaben höhere Betriebseinnahmen erzielt und höhere Privatentnahmen getätigt habe, nur dann eine ausreichende Grundlage, wenn ein ungeklärter Vermögenszuwachs aufgrund einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung festgestellt wird. Das FG hat jedoch in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt, ob die Buchführung der Klägerin für die Jahre 1972 und 1974 formell ordnungsmäßig war. Den tatsächlichen Feststellungen des FG ist auch weder eine Vermögenszuwachs- noch eine Geldverkehrsrechnung zu entnehmen. FA und FG sind statt dessen bei ihren Schätzungen von den von der Klägerin nicht bestrittenen Einzahlungen auf das Sparkonto bei der H-Bank ausgegangen. Sie haben von der Klägerin einen Nachweis über die Herkunft der eingezahlten Mittel verlangt. Ein Steuerpflichtiger muß jedoch für seine privaten Sparkonten weder eine Buchführung einrichten noch einen Nämlichkeitsnachweis führen. Es kann auch nicht angenommen werden, daß alle Einzahlungen, für die kein Buch- oder Nämlichkeitsnachweis erbracht wird, aus einkommensteuerpflichtigen Einkunftsquellen stammen. Der Steuerpflichtige ist zwar zur Auskunftserteilung und zur Mitwirkung verpflichtet (§§ 90, 93, 200 AO 1977). Ihn trifft jedoch nicht die Verpflichtung, einen in sich geschlossenen Nachweis über die Herkunft seines Privatvermögens zu führen. Infolgedessen kann von einem ungeklärten Vermögenszuwachs nur dann ausgegangen werden, wenn mit Hilfe einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung nachgewiesen werden kann, daß die auf einem Sparkonto eingezahlten Beträge nicht aus den sog. ungebundenen Entnahmen oder aber aus anderen versteuerten oder steuerfreien Einkunftsquellen stammen können.
c) Das FG durfte auch nicht mit Rücksicht auf die besonderen Umstände des Streitfalls auf eine Vermögenszuwachsoder Geldverkehrsrechnung verzichten. Es hat ausdrücklich darauf hingewiesen, daß von der Größenordnung der Beträge her gesehen die Möglichkeit bestehe, die Einzahlungen auf dem H-Konto auf ungebundene und versteuerte Entnahmen zurückzuführen. Es hat jedoch geglaubt, diese Möglichkeit mit der Begründung ausschließen zu können, daß es sich bei dem fraglichen Sparkonto um ein im Namen eines anderen errichtetes gehandelt habe. Eine solche Argumentation verstößt indes gegen die Denkgesetze. Richtig ist, daß derjenige, der ein Konto in fremdem Namen errichtet, obwohl er selbst der Gläubiger der Bank ist, den Schein erweckt, als ob er etwas zu verbergen habe. Deshalb konnte das FG annehmen, daß M sowohl die auf dem Sparkonto anfallenden Zinsen als auch das Sparguthaben als solches nicht als steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. als steuerpflichtiges Vermögen gegenüber dem FA erklären wollte. Der vom FG gezogene weitergehende Schluß, daß deshalb die Einzahlungen nicht aus ungebundenen Entnahmen stammen könnten, ist jedoch nicht erlaubt. Die Angabe eines anderen Namens kann ebenso dem Ziel gedient haben, den Eindruck zu erwecken, als ob es sich bei den Zinsen und dem Sparguthaben um nicht steuerpflichtige Einkünfte (Vermögen) eines Steuerausländers handele (§ 1 Abs. 3, § 49 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 2 des Vermögensteuergesetzes - VStG -, § 121 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG -).
d) Das FG hat auch die für den Streitfall maßgebenden Beweislastgrundsätze verkannt. Bleibt die Herkunft eines bestimmten Vermögens trotz einer durchgeführten Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung ungeklärt und kann deshalb nicht mit der notwendigen Sicherheit von einem ungeklärten Vermögenszuwachs gesprochen werden, so ist nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast (Feststellungslast) darüber zu befinden, wer den Nachteil des Unaufgeklärtseins des Sachverhalts zu tragen hat. In den Fällen der im Streitfall interessierenden Art trägt regelmäßig das FA die objektive Beweislast für die Annahme, daß dem Steuerpflichtigen steuerpflichtige Einnahmen zugeflossen sind bzw. daß er steuerpflichtige Umsätze tätigte. Diese Aussage steht nicht im Widerspruch zu den Ausführungen im BFH-Urteil vom 5. März 1980 II R 148/76 (BFHE 130, 179, BStBl II 1980, 402) und im nicht veröffentlichten BFH-Beschluß vom 13. Januar 1977 V S 1/76. Das Urteil in BFHE 130, 179, BStBl II 1980, 402 betraf einen Sachverhalt, in dem zweifelsfrei Vermögen übertragen worden war und die Beteiligten lediglich darüber stritten, ob der Vermögensübertragung eine einseitige Zuwendung oder aber nur die Begründung eines Treuhandverhältnisses zugrunde lag. Ein solcher Sachverhalt ist mit dem Streitfall nicht vergleichbar, weil hier gerade darüber gestritten wird, ob der Klägerin steuerpflichtige, aber nicht versteuerte Vermögensmehrungen zugeflossen sind. Der Beschluß vom 13. Januar 1977 V S 1/76 betrifft dagegen einen Sachverhalt, bei dem die Buchführung des Steuerpflichtigen formell und sachlich nicht ordnungsmäßig war. In diesem Fall ist die Rechtsgrundlage für die Schätzung eine andere, weil der Buchführung keine Beweiskraft gemäß § 158 AO 1977 zukommt.
4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidungen können deshalb keinen Bestand haben. Die Sachen sind nicht spruchreif. Es ist erforderlich, Feststellungen über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung der Klägerin in den Jahren 1972 und 1974 nachzuholen. Gegebenenfalls muß mit Hilfe einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung geklärt werden, ob die Einzahlungen in Höhe von 217 000 DM einen ungeklärten Vermögenszuwachs darstellen. Sollte ein ungeklärter Vermögenszuwachs nicht mit der erforderlichen Sicherheit festgestellt werden können, wird das FG seine Entscheidung an den maßgeblichen Beweislastgrundsätzen auszurichten haben.
Sollte die Buchführung der Klägerin in den Jahren 1972 und 1974 nicht ordnungsmäßig sein oder sollte das FG zu der Feststellung gelangen, daß trotz formell ordnungsmäßiger Buchführung in den Streitjahren 1972 und 1974 ein ungeklärter Vermögenszuwachs bei M besteht, so wird es weiter prüfen müssen, ob aus dem ungeklärten Vermögenszuwachs auf entsprechend hohe Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in den Streitjahren 1972 und 1974 gefolgert werden kann. Eine solche Schlußfolgerung ist nur möglich, wenn das FG zu der Überzeugung gelangt, daß der Gewerbebetrieb der Klägerin in den Jahren 1972 und 1974 Umsätze und Gewinne in der angenommenen Höhe abwerfen konnte. Bei seiner Überzeugungsbildung kann sich das FG sowohl an dem inneren Betriebsvergleich zu anderen Wirtschaftsjahren als auch an einem äußeren Betriebsvergleich zu anderen vergleichbaren Unternehmen orientieren. Erscheint es unglaubhaft, daß die Klägerin Gewinne und Umsätze in den Jahren 1972 und 1974 in der vom FA angenommenen Höhe erzielte, so muß das FG die Möglichkeit in Erwägung ziehen, ob der ungeklärte Vermögenszuwachs aus steuerpflichtigen Einkünften in der Zeit vor 1972 stammt.
Fundstellen
Haufe-Index 415198 |
BFH/NV 1988, 12 |