BFH Urteil vom 02.06.1999 - X R 149/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Liebhaberei allein wegen längerer Verlustperioden

Leitsatz (NV)

Bei einem typischerweise ausschließlich mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Unternehmen (hier: Einzelhandel mit Seidenblumen und Gewürzkränzen) reichen längere Verlustperioden für sich allein gesehen nicht aus, um eine Betätigung als "Liebhaberei" zu beurteilen; es muß vielmehr aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich sein, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden Gründen oder Neigungen, z.B. in der Absicht Steuer zu sparen, unterhält.

Normenkette

EStG § 2 Abs. 1 S. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist verheiratet und wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In den Streitjahren 1985 bis 1988 war er als kaufmännischer Angestellter tätig und erzielte hieraus Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben unterhielt er seit dem 15. November 1978 in gemieteten Räumen in der Fußgängerzone der Innenstadt in B ein Einzelhandelsgeschäft, in dem er Seidenblumen, Seidenblumengestecke und Gewürzkränze verkaufte. Ende 1983 verlegte er die Geschäftsräume in einen Stadtteil von B. Dort hatte die Ehefrau des Klägers am 31. Mai 1983 ein bebautes Grundstück erworben, dessen Untergeschoß der Kläger von seiner Ehefrau anmietete und in dem ein Verkaufsraum mit Theken, Vitrinen und einer Blumenbinderwerkstätte eingerichtet wurde. Zum 30. April 1989 gab der Kläger den Betrieb auf.

In seinen Steuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1978 bis 1988 machte der Kläger aus dem Betrieb des Blumenladens insgesamt Verluste in Höhe von 323 751 DM geltend, die sich auf die Jahre 1978 bis 1988 wie folgt verteilen:

1978	./. 21 212 DM
1979	./. 21 914 DM
1980	./. 29 210 DM
1981	./. 19 510 DM
1982	./. 26 758 DM
1983	./. 33 356 DM
1984	./. 33 121 DM
1985	./. 34 225 DM
1986	./. 35 051 DM
1987	./. 37 654 DM
1988	./. 31 740 DM
	./. 323 751 DM

Die Umsätze, Lohnkosten, Raumkosten, Kraftfahrzeugkosten und Werbekosten einschließlich Aufwendungen für Inserate entwickelten sich wie folgt:

	Umsatz	Lohnkosten	Raumkosten	Kfz	Werbekosten	davon Inserate
	DM	DM	DM	DM	DM	DM
1978	9 648	2 593	10 653	1 174	7 565	72
1979	73 809	26 212	16 023	6 066	9 498	7 090
1980	91 391	29 485	16 731	19 365	7 313	3 108
1981	112 375	39 723	17 458	16 629	3 522	3 438
1982	97 029	41 280	18 323	14 901	2 928	2 874
1983	82 449	42 562	18 728	12 089	6 218	1 839
1984	12 554	10 362	13 810	10 863	3 501	3 038
1985	8 690	12 974	12 358	10 453	1 445	1 445
1986	10 263	12 940	12 098	9 720	2 260	2 260
1987	8 478	13 102	12 000	11 431	2 000	?
1988	13 708	13 041	12 396	10 440	1 649	?

Eine 1982 für den Prüfungszeitraum 1978 bis 1980 durchgeführte Betriebsprüfung führte zu keinen wesentlichen Beanstandungen. Im Anschluß an eine den Prüfungszeitraum 1984 bis 1986 betreffende Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Verluste aus Gewerbebetrieb könnten ab 1985 nicht mehr berücksichtigt werden, weil ab diesem Zeitpunkt eine Gewinnerzielungsabsicht fehle. Das FA ließ deshalb in den teils (1985 und 1986) nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und teils (1987 und 1988) nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Einkommensteuerbescheiden die Verluste aus dem Betrieb des Blumenladens nicht mehr zum Abzug zu.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger geltend, die in der Fußgängerzone erzielten Verluste bis 1983 seien durch die hohen Raumkosten von jährlich etwa 18 000 DM bedingt gewesen. Nach Auslaufen des langfristigen, nichtkündbaren Mietvertrages habe er 1983 in den anderen Geschäftsräumen einen Neuanfang machen wollen. Gleichzeitig habe er die Lohnkosten gesenkt, denn bis 1983 seien abwechselnd seine jetzige Ehefrau und eine weitere Person in Verkauf und Fertigung tätig gewesen. In den für Zwecke des Blumengeschäftes hergerichteten neuen Geschäftsräumen habe nur noch seine Ehefrau gearbeitet. Die Geschäftsräume seien gut erreichbar und von der Hauptverkehrstraße gut einzusehen. Das Viertel sei sehr frequentiert; in direkter Umgebung befänden sich etliche Firmen und unmittelbar vor dem Haus eine Bushaltestelle. Auch seien vor dem Haus Parkplätze für Kunden vorhanden. Auf das Blumengeschäft werde durch ein Firmentransparent an der Hofeinfahrt sowie eine gut sichtbar in der Hofeinfahrt angebrachte Verkaufsvitrine, eine Hinweistafel und ein Türschild hingewiesen. Der Kläger habe nicht mit einem dauerhaften Umsatzeinbruch rechnen müssen, denn er habe nicht nur die Lauf- und Stammkundschaft mit Inseraten auf die Verlegung in den Stadtteil hingewiesen, sondern weiter persönlich durch Hauswurfsendungen auf das Geschäft aufmerksam gemacht. Durch verstärkte Eigenleistungen habe er versucht, die Kosten möglichst gering zu halten, um die Verluste der Vorjahre auszugleichen.

Durch die Verlegung seien die Raumkosten um durchschnittlich 5 000 DM jährlich gesenkt worden. Daß die Eigentümerin der Räume seine jetzige Ehefrau sei und diese in dem Geschäft arbeite, sei insoweit ohne Bedeutung. Die Verträge seien schriftlich im voraus abgeschlossen und auch tatsächlich durchgeführt worden. Die eingeschränkten Ladenöffnungszeiten seien ihm nicht zur Last zu legen; diese seien durch die Senkung der Lohnkosten bedingt.

Das FA vertrat die Auffassung, der Kläger habe nicht substantiiert dargelegt, daß er durch innerbetriebliche Strukturmaßnahmen oder Anstrengungen zur Steigerung des Umsatzes ein positives Ergebnis angestrebt habe. Mit der Verlegung des Betriebes aus dem Bereich der Fußgängerzone der Innenstadt in das Untergeschoß eines Wohnhauses in einer nur mit Ortskenntnis zu erreichenden Straße in einem Stadtteil von B habe der Kläger damit rechnen müssen, einen Großteil der bisherigen Laufkundschaft, wenn nicht sogar einen Teil seiner Stammkundschaft, zu verlieren. Dies spiegelten die Umsatzzahlen nach der Betriebsverlegung wider, da der Umsatz auf ca. 10 bis 15 v.H. des vor Betriebsverlegung erzielten Umsatzes zurückgegangen sei. Auch die eingeschränkte Ladenöffnungszeit habe zur Senkung des Umsatzes beigetragen. Es sei deshalb schon nicht erkennbar, inwiefern die Betriebsverlegung zu einer Verbesserung des Ergebnisses habe beitragen können und sollen. Jedenfalls nach der Betriebsverlegung habe der Kläger keine betriebswirtschaftlichen Maßnahmen ergriffen, die geeignet gewesen seien, die anhaltenden innerbetrieblichen Verluste zu mindern. Für eine überwiegend aus familiären oder privaten Gründen (Verlegung des Familienwohnsitzes an die gleiche Adresse, Beschäftigung ausschließlich eines Familienangehörigen) veranlaßte Verlegung spreche vor allem, daß ein Großteil der betrieblichen Kosten (Raum-, Personal- und Kfz-Kosten) weiterhin dem Haushalt des Klägers zur Verfügung stehe.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus:

Der Kläger habe im streitigen Zeitraum 1985 bis 1988 den Gewerbebetrieb nicht mit der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht unterhalten; dafür sprächen nicht nur die von Anfang an erzielten negativen Ergebnisse; es sei kein nennenswerter Anhaltspunkt ersichtlich, der für die Zukunft einen Gewinn als realistisch erscheinen ließe, um den bis zum Dezember 1988 aufgelaufenen Gesamtverlust in Höhe von 323 751 DM auszugleichen. Für diese Prognose spreche die Entwicklung der Umsatzzahlen. Bei einem durchschnittlichen Umsatz --der Jahre ab 1985-- von rd. 10 000 DM könne auch bei beachtlicher Senkung der Lohn- und Raumkosten nicht einmal mit einem laufenden Gewinn gerechnet werden. Der Beweis des ersten Anscheins spreche deshalb nicht für eine Gewinnerzielungsabsicht, sondern für die Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre. Diesen Anscheinsbeweis habe der Kläger nicht erschüttern können. Zwar habe er der verlustbringenden Entwicklung des Unternehmens nicht tatenlos zugesehen; die Maßnahmen seien jedoch nicht ausreichend gewesen, um den Umsatz so zu steigern, daß ein Überschuß der Einnahmen über die fixen Betriebsausgaben realistisch gewesen sei. Selbst wenn man zu Gunsten des Klägers unterstelle, daß die Betriebsverlagerung nicht auf privaten Motiven (Geschäftsräume im Eigentum der Ehefrau; Ehefrau als einzige teilzeitbeschäftigte Arbeitnehmerin) beruhe, sei nicht nachvollziehbar, inwiefern die Verlegung des Unternehmens von der besten Innenstadtlage in einen Außenbezirk die Prognose rechtfertige, der Umsatz werde auch nur die laufenden Betriebsausgaben decken. Es könne dahingestellt bleiben, ob diese Entwicklung bis zum Jahre 1983 für den Kläger noch nicht vorhersehbar gewesen sei; denn er hätte spätestens Ende 1984, nach Vorliegen aller entscheidungserheblichen Daten, insbesondere des Umsatzeinbruches, weitere innerbetriebliche Strukturmaßnahmen ergreifen oder aber "den Laden dicht machen müssen".

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts sowie mangelnde Sachaufklärung durch das FG. Er trägt vor:

Zwischen den Beteiligten sei unstreitig, daß er mit seinem Seidenblumenstecker- und Gebindebetrieb einen nach seiner Art typischen Gewerbebetrieb unterhalten habe, der auch mit der Absicht der Gewinnerzielung betrieben worden sei. Das FG weiche von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab, soweit es allein aus der längeren Verlustperiode das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht ableite.

Obwohl der Betrieb seiner Art nach typischerweise geeignet und bestimmt sei, mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben zu werden, habe das FG eine negative Prognose unter Berücksichtigung von Umsatz und Gewinn unterstellt. Es sei aber nicht nachvollziehbar, auf welcher Grundlage diese Prognoseentscheidung getroffen worden sei. Das FG hätte hierüber einen Sachverständigenbeweis erheben müssen. Insoweit habe es seiner Sachermittlungspflicht nicht genügt.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidungen vom 30. Oktober 1991 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1985 bis 1988 dahingehend zu ändern, daß die Verluste aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden,

sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der im Streitfall vorliegende Anscheinsbeweis für Gewinnerzielungsabsicht könne zwar nicht allein deshalb entkräftet werden, weil jahrelang ausschließlich mit Verlusten gearbeitet worden sei. Es sei aber aufgrund weiterer Beweisanzeichen der Schluß möglich, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen ausgeübt habe, wobei hierzu nicht nur die Freizeitgestaltung, sondern alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive gehörten. Im Streitfall sei der für Gewinnerzielungsabsicht sprechende Gewinnanscheinsbeweis entkräftet, denn anhand der Umsätze und der Kostenstruktur habe der Betrieb auch nach der Betriebsverlegung auf Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten können, weil ein Überschuß der Einnahmen über die fixen Betriebsausgaben nicht zu erzielen gewesen sei. Die 1983 ergriffenen Maßnahmen hätten trotz Verminderung der Raum- und Lohnkosten wegen des offensichtlichen Standortnachteiles sowie der Beschränkung der Ladenöffnungszeit und der Reduzierung der Werbeaufwendungen noch zu einer Erhöhung des Verlustes geführt. Angesichts der Erfolglosigkeit dieser Maßnahmen hätte der Kläger in den Streitjahren weitere innerbetriebliche Strukturmaßnahmen ergreifen müssen. Bereits die Tatsache, daß der Kläger auf mehrjährige Verluste nicht bzw. nicht ausreichend reagiert habe, spreche gegen eine Gewinnerzielungsabsicht. Das FG habe deshalb dahingestellt lassen können, ob andere persönliche Umstände wie die Zusammenführung von Familienwohnsitz und Betrieb unter der gleichen Adresse, die Beschäftigung ausschließlich der Ehefrau, mit der Folge, daß ein Großteil der angefallenen Kosten dem Haushaltseinkommen weiterhin zur Verfügung gestanden hätte, und dem Umstand, daß der Kläger das Einzelhandelsgeschäft im Nebenerwerb geführt habe, für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit bestimmend gewesen sei.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen rechtliche Beurteilung, der Einzelhandel des Klägers mit Seidenblumen, Gestecken und Gewürzkränzen sei in den Streitjahren keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 und § 15 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung gewesen.

1. Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen. Es handelt sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das nicht nach den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen, sondern nach äußeren Merkmalen zu beurteilen ist. Es muß aus objektiven Umständen auf das Vorliegen oder Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden (ständige Rechtsprechung z.B. Entscheidungen des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c bb; vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, m.w.N.). Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehören nicht nur der geschäftliche Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für welche die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können. Anzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei welcher der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Schlüsse können auch daraus gezogen werden, wie der Steuerpflichtige darauf reagiert, daß er längere Zeit hindurch Verluste erwirtschaftet hat (z.B. BFH-Urteile vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727; vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108, m.w.N.).

2. Längere Verlustperioden reichen für sich allein gesehen jedoch nicht aus, um eine Betätigung als Liebhaberei anzusehen und dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen. Bei längeren Verlustperioden muß aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich sein, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727; vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; vom 11. Dezember 1997 IV R 86/95, BFH/NV 1998, 950, m.w.N.). Hierzu gehört u.a. auch die Absicht, Steuern zu sparen (z.B. BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c bb; Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, 528, BStBl II 1991, 564; in BFH/NV 1998, 950; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. § 15 Rz. 32, m.w.N.).

3. Im Streitfall spricht der Gegenstand des Unternehmens (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289; in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663) für die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers; denn ein Unternehmen dieser Art --Einzelhandel mit Seidenblumen, Seidenblumengestecken und Gewürzsträußen-- ist typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen.

4. Das FG hat im Streitfall zu Unrecht allein aufgrund der Feststellung, daß der Kläger seit der Gründung des Unternehmens und auch nach dessen Verlegung nur Verluste erwirtschaftet hat und bei einem in den Streitjahren erzielten durchschnittlichen Umsatz von rd. 10 000 DM weder mit einem laufenden Gewinn noch mit einem Ausgleich der bisherigen Verluste habe rechnen können, den Schluß gezogen, der Kläger habe in den Streitjahren den Kunstblumenladen ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Allein die Tatsache längerfristiger Verluste und die Feststellung, daß der Betrieb des Klägers bei objektiver Beurteilung in den Streitjahren nicht geeignet war, nachhaltig Gewinne zu erzielen, rechtfertigt wie ausgeführt nach ständiger Rechtsprechung jedoch noch nicht den Schluß, der Kläger habe in den Streitjahren keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt. Es muß vielmehr aufgrund weiterer Beweisanzeichen die Schlußfolgerung möglich sein, daß der Kläger die verlustbringende Tätigkeit in den Streitjahren aus Gründen oder Neigungen ausgeübt hat, die im Bereich der Lebensführung liegen. Da Feststellungen hierzu fehlen, ist die Sache noch nicht spruchreif.

Das FG wird bei der erneuten Verhandlung insbesondere auch dem Vorbringen des FA nachgehen, für die Weiterführung seien vor allem familiäre Gründe und steuerliche Vorteile (z.B. wegen Verlegung an den Familienwohnsitz im neu errichteten Gebäude, Beschäftigung ausschließlich eines Familienangehörigen, Nebenerwerbsbetrieb) ausschlaggebend gewesen.

5. Da das Urteil bereits aus materiellen Gründen aufzuheben war, kommt es auf die vom Kläger erhobene Verfahrensrüge nicht mehr an (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1992 V R 55/88, BFHE 168, 454, BStBl II 1992, 982).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

7. Die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil ein solcher Antrag im Revisionsverfahren unzulässig ist. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist daher das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 X R 74/91, BFHE 176, 117, BStBl II 1995, 259, m.w.N.).

Fundstellen

Haufe-Index 55051

BFH/NV 2000, 23

DStRE 1999, 824

HFR 2000, 8