BFH Urteil vom 02.12.1950 - I 33/50 U

Leitsatz (amtlich)

1. Die Vorschrift des § 16 Absatz 2 der Ersten = § 20 Absatz 2 der Dritten GewStDV über die Abgrenzung der wesentlichen Beteiligung i. S. des § 8 Ziffer 6 GewStG hält sich im Rahmen der durch § 12 AO erteilten Ermächtigung zur Durchführung und Ergänzung des Gesetzes.

2. Eine Person ist am Stammkapital i. S. des § 8 Ziffer 6 GewStG auch dann beteiligt, wenn sie beim Erwerb des Geschäftsanteils die Herrschaftsrechte (das Stimmrecht) nicht übertragen erhalten hat.

3. Die durch eine Gesamthandgemeinschaft vermittelte Beteiligung ist eine unmittelbare Beteiligung im Sinne des § 8 Ziffer 6 GewStG auch dann, wenn, wie bei der fortgesetzten Gütergemeinschaft und der fortgesetzten westfälischen Gütergemeinschaft, die Verfügungsmacht und das Nutzungsrecht einzelner Gemeinschafter weitgehend eingeschränkt sind.

Normenkette

GewStG § 8 Ziff. 6; Einführungsgesetz zu den Realsteuergesetzen Abschn. III § 28 Ziff. 24; AO 1936 § 115 Abs. 2; Erste GewStDV § 16 Abs. 2; Dritte GewStDV § 20 Abs. 2

Tatbestand

Streitig ist die Zurechnung von Gehältern gemäß § 8 Ziffer 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 1936 zum gewerblichen Gewinn für 1946.

An dem Stammkapital der Steuerpflichtigen (Stpfl.), einer Familiengesellschaft mbH, zu 2 000 000 RM sind, nach Stämmen getrennt, beteiligt:

1a. Die Witwe des A. M., die mit ihren 5 Kindern in fortgesetzter westfälischer Gütergemeinschaft lebt, mit 450 000 RM

b. ihre 5 Kinder mit je 30 000 RM 150 000 RM 600 000 RM.

(3 Söhne und der Ehemann einer Tochter sind Gehaltsempfänger)

2 a. B.M. (Bruder von 3a, 4a, 5 und Schwager von 1a) mit 450 000 RM,

b. seine 5 Kinder mit je 30 000 RM 150 000 RM, 600 000 RM.

3 a. C.M. (Bruder von 2a, 4a, 5 und Schwager von 1a) mit 420 000 RM,

b. seine 6 Kinder mit je 30 000 RM 180 000 RM, 600 000 RM.

( 2 Söhne sind Gehaltsempfänger)

4 a. D.M. (Bruder von 2a, 3a, 5 Schwager von 1a) mit 70 000 RM

b. 2 Kinder mit je 15 000 RM 30 000 RM 100 000 RM

( 1 Sohn ist Gehaltsempfänger)

5. Frau E. N. geb. M. (Schwester von 2a, 3a, 4a, und Schwägerin von 1a) mit 100 000 RM.

Die Kinder haben ihre Geschäftsanteile zu 30 000 bzw. 15 000 RM im Jahre 1945 von ihrem Vater bzw. ihrer Mutter durch gleichlautende notariell beurkundete Abtretungsverträge schenkungsweise erworben. In der Urkunde heißt es u. a. : "Abgetreten werden lediglich die Vermögensrechte, also die Ansprüche auf Gewinnbeteiligung, Genußrechte, und Liquidationserlös, nicht aber die Herrschaftsrechte, insbesondere also nicht das Stimmrecht als Gesellschafter."

Die Vorbehörden haben bei der Ermittlung des Gewerbeertrages (Gewerbeverlustes) für 1946 der steuerpflichtigen GmbH die Vergütungen an die sieben Gehaltsbezieher auf Grund des § 8 Ziffer 6 GewStG wieder hinzugerechnet und dadurch den vortragsfähigen Verlust um diese Beträge vermindert.

Die Stpfl. macht gegen die Zurechnung der Gehälter der Kinder und des Schwiegersohnes geltend, daß für die Zurechenbarkeit einer Beteiligung nach § 8 Ziffer 6 GewStG die Geschäftsbeteiligung ohne Stimmrecht und ohne Herrschaftsrechte nicht genüge, sowie daß bei fortgesetzter westfälischer Gütergemeinschaft die zum gemeinschaftlichen Vermögen gehörenden Beteiligungen nur dem überlebenden Ehegatten, nicht den Kindern zugerechnet werden dürften.

Das Finanzgericht ist von § 20 Absatz 2 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes (III. GewStDV) ausgegangen. Danach liegt eine wesentliche Beteiligung vor, wenn eine Person an einem Unternehmen zu mehr als einem Viertel beteiligt ist, aber auch, wenn eine natürliche Person und ihre Angehörigen zusammen zu mehr als einem Viertel beteiligt sind. Dem Umstand, daß den Kindern nur die vermögensrechtlichen Ansprüche, dagegen nicht die Herrschaftsrechte für ihre Geschäftsanteile zustehen, hat das Finanzgericht deshalb keine Bedeutung beigemessen, weil die Herrschaftsrechte bei einem Angehörigen lägen. Es genüge für die wesentliche Beteiligung von Angehörigen, wenn die Stammanteile so aufgeteilt seien, daß der Gemeinschaft der Angehörigen das volle Recht eigne. Für die Zurechnung bei fortgesetzter westfälischer Gütergemeinschaft hat sich das Finanzgericht dem Urteil des Reichsfinanzhofs I 99/38 vom 7. März 1939 (Reichssteuerblatt -- RStBl. -- 1939 S. 713) angeschlossen, das zu den wesentlich Beteiligten auch den rechnet, der durch Vermittlung einer Gesamthandgemeinschaft an dem Unternehmen beteiligt ist.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) ist nicht begründet.

Nach § 8 Ziffer 6 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb Vergütungen zuzurechnen, die von einem im § 2 Absatz 2 Ziffer 2 und Absatz 3 bezeichneten Unternehmen -- wozu auch die GmbH gehört -- an wesentlich Beteiligte oder an ihre Ehegatten für eine Beschäftigung im Betrieb gewährt worden sind. Aus dem Wortlaut des Gesetzes geht nicht ohne weiteres hervor, daß eine Person auch dann wesentlich beteiligt ist, wenn sie und ihre Angehörigen zusammen zu mehr als einem Viertel beteiligt sind, wie § 20 Absatz 2 III. GewStDV vorschreibt. Es ist daher zunächst zu untersuchen, ob § 20 Absatz 2 der III. GewStDV, der den Begriff der wesentlichen Beteiligung im Sinn des § 8 Ziffer 6 GewStG enthält, rechtsgültig ist. Die Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes ist auf Grund der §§ 12, 13 der Reichsabgabenordnung (AO) erlassen. § 12 AO ermächtigt den Reichsminister der Finanzen nur zum Erlaß von Rechtsverordnungen, die sich im Rahmen der durch das Gesetz festgelegten Grundsätze bewegen (Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 17/49 S vom 21. Januar 1950, Amtsblatt des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen -- Bayer. FMBl. -- 1950 S. 87; vgl. auch Gutachten des Obersten Finanzgerichtshofs III D 1/48 S vom 23. November 1948, Bayer.FMBl. 1949 S. 8). Die Anwendung dieser Rechtsauffassung auf § 20 der III. GewStDV ergibt folgendes: Die Vorschriften über die Hinzurechnung der Gehälter wesentlich Beteiligter und über den Begriff der wesentlichen Beteiligung gehen zurück auf den Entwurf eines Gewerbesteuerrahmengesetzes, der dem Reichstag unter dem 28. November 1928 vorgelegt wurde (Reichstagsdrucksache IV. Wahlperiode 1928 Nr 568 S. 11 ff). Nach § 11 Absatz 1 Nr 3 dieses Entwurfs sollten den Reineinkünften aus dem Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet werden: Vergütungen, die von einer der in § 4 Nr 1 bezeichneten Unternehmungen (Kapitalgesellschaften usw.) an ihre an der Unternehmung wesentlich beteiligten Gesellschafter (§ 8 Absatz 4 Satz 2) für die der Gesellschaft geleisteten Arbeiten und Dienste entrichtet worden sind. § 8 Absatz 4 Satz 2 des Entwurfs lautet: "Eine Person ist an einer Unternehmung wesentlich beteiligt, wenn sie oder ihre Angehörigen unmittelbar oder durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Unternehmung im Sinne des § 4 Nr 1 zusammen zu mehr als einem Viertel beteiligt sind." Diese Bestimmungen wurden in Preußen durch die Verordnung über die Regelung der Gewerbesteuer für das Rechnungsjahr 1929 vom 8. Mai 1929 (Gesetzessammlung -- GS -- S. 47) § 1 Nr 2 als § 5 Absatz 2 bb. in die Preußische Gewerbesteuerverordnung übernommen (s. auch Hog-Arens, Nachtrag 1931 zum Kommentar über die Preußische Gewerbesteuer S. 75 f.). Diese Fassung ist im Entwurf eines Gewerbesteuerrahmengesetzes, der dem Reichsrat unter dem 14. November 1930 vorgelegt wurde (Reichsratsdrucksache Nr 181 von 1930 S. 8--10), beibehalten und in das Gewerbesteuerrahmengesetz i. d. F. der Verordnung des Reichspräsidenten zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen vom 1. Dezember 1930 Dritter Teil Kap. III (Reichsgesetzblatt -- RGBl. -- I S. 517, 537) übernommen.

Das Gewerbesteuerrahmengesetz vom 1. Dezember 1930 enthält in der Vorschrift über die Zurechnung von Vergütungen an wesentlich Beteiligte im § 11 Absatz 1 Ziffer 3 noch den Klammerhinweis auf § 8 Absatz 4 Satz 2. Bei der Fortführung der Vereinheitlichung der Realsteuergesetze durch die Gesetze vom 1. Dezember 1936 ist die Vorschrift des § 8 aus dem Gewerbesteuerrahmengesetz entfernt und als § 115 in die Reichsabgabenordnung eingefügt worden (Einführungsgesetz zu den Realsteuergesetzen vom 1. Dezember 1936 Abschnitt III § 28 Nr 24, RGBl. 1936 I S. 961, 968, 969). Dabei hat der Begriff der wesentlichen Beteiligung im Absatz 2 folgenden, mit § 16 Absatz 2 der Ersten (= § 20 Absatz 2 S. 1, 2 der Dritten) Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes übereinstimmenden Wortlaut gefunden: "(2) Eine Person ist an einem Unternehmen wesentlich beteiligt, wenn sie und ihre Angehörigen zusammen zu mehr als einem Viertel beteiligt sind. Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich." Die Verweisung auf § 115 Absatz 2 AO ist in § 8 Ziffer 6 GewStG unterblieben. Der Begriff der wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 8 Ziffer 6 GewStG ist hierdurch kein anderer geworden als der des § 115 Absatz 2 AO. Es ist zwar richtig, daß im allgemeinen bei der Auslegung einer in Absätze aufgeteilten Vorschrift sich die Rechtsnormen der späteren Absätze auf die vorausgehenden Absätze beschränken. Aber es ist zu beachten, daß das Gesetzgebungswerk vom 1. Dezember 1936 über die Realsteuergesetze ein einheitliches Ganzes bildet. Der im Einführungsgesetz zu den Realsteuergesetzen festgelegte Begriff des § 115 Absatz 2 AO über die wesentliche Beteiligung hat daher über den Rahmen dieser Vorschrift hinaus allgemein für die wesentliche Beteiligung im Sinne des Gewerbesteuergesetzes Gültigkeit. Gestützt wird diese Auffassung durch den Zweck der Vorschrift. Sie soll verhindern, daß am Unternehmen erheblich beteiligte Personen, die ihre Vergütungen und die ihrer im Unternehmen beschäftigten Angehörigen im wesentlichen selbst bestimmen, durch die Bemessung dieser Vergütungen den gewerbesteuerpflichtigen Gewinn vermindern können. Insbesondere war dabei an Familiengesellschaften gedacht. Für die Anwendung der Vorschrift kommt es nicht darauf an, ob beim Vorliegen einer solchen Beteiligung tatsächlich übermäßige Vergütungen gewährt werden. Dem Gesetzgeber war bereits die Möglichkeit derartiger Umgehungen Anlaß, sämtliche Vergütungen an Beteiligte dem gewerbesteuerpflichtigen Gewinn wieder hinzurechnen zu lassen, wenn die Beteiligten zusammen mit ihren Angehörigen zu mehr als einem Viertel beteiligt sind. Die Begriffsbestimmung der wesentlichen Beteiligung hat gegenüber dem Gewerbesteuerrahmengesetz vom 1. Dezember 1930 durch das Gesetz vom 1. Dezember 1936 infolge der Einfügung des Wortes "und" statt "oder" eine Einschränkung dahin erfahren, daß gehaltsempfangende Angehörige selbst, wenn auch nur zu einem geringen Betrag, beteiligt sein müssen, während es nach dem Gewerbesteuerrahmengesetz 1930 genügte, wenn lediglich Angehörige zu mehr als einem Viertel beteiligt waren.

Der Senat ist daher der Auffassung, daß die Vorschrift des § 20 Absatz 2 III. GewStDV den Rahmen der durch das Gewerbesteuergesetz und das Einführungsgesetz zu den Realsteuergesetzen festgelegten Grundsätze nicht überschreitet.

Für die Zurechnung von Gehältern nach § 8 Ziffer 6 GewStG ist die Beteiligung der Vergütungsempfänger am Stammkapital Voraussetzung, aber auch ausreichend (vgl. Begründung zum Entwurf eines Gewerbesteuerrahmengesetzes, Reichstagsdrucksache Nr 568/1928 S. 129, Gewerbesteuer-Richtlinien 1943 Abschnitt 8 zu §§ 8 und 9 des Gesetzes, RStBl. 1944 S. 209, 284). Der Reichsfinanzhof hat in der Entscheidung I 289/40 vom 1. Oktober 1940 (RStBl. 1940 S. 1008) ausgesprochen, daß eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 8 Ziffer 6 GewStG nicht bereits mit dem Verzicht des Gesellschafters auf das Stimmrecht, sondern erst mit der Abgabe der Geschäftsanteile endet. An diesem Grundsatz hält der Senat fest. Das gleiche muß aber gelten, wenn von vornherein das Stimmrecht nicht mit dem Eigentum am Geschäftsanteil übertragen wird, sondern beim abtretenden Gesellschafter verbleibt. Dabei braucht zu der umstrittenen Frage, ob bürgerlich-rechtlich eine Übertragung der Geschäftsanteile ohne die Herrschaftsrechte zulässig ist, keine Stellung genommen zu werden. Für die steuerliche Betrachtungsweise ist die tatsächliche Gestaltung maßgebend. Durch die Abtretungsverträge von 1945 ist das Eigentum an den Teilgeschäftsanteilen auf die Kinder übergegangen. Das wird von der Stpfl. nicht bestritten. Sie meint nur, daß diese der Herrschaftsrechte entkleideten Geschäftsanteile lediglich Genußrechte und daher keine Beteiligung am Stammkapital darstellten. Sie verkennt damit den Begriff der Genußrechte. Diese sind grundsätzlich keine Beteiligung am Stammkapital. Durch die Abtretung der Geschäftsanteile, gleichgültig ob mit oder ohne Herrschaftsrechte oder Nutzungsrechte, wird das Stammkapital der GmbH nicht berührt. Die Beschränkung des Vollrechts betrifft regelmäßig nur das Innenverhältnis zwischen den Vertragschließenden.

Bei der durch die fortgesetzte westfälische Gütergemeinschaft vermittelten Beteiligung wird an der Rechtsauffassung festgehalten, die der Reichsfinanzhof in der Entscheidung I 99/38 vom 7. März 1939 (RStBl. 1939 S. 713) ausgesprochen hat. Danach kann wesentlich Beteiligter im Sinne des § 8 Ziffer 6 GewStG auch sein, wer nur vermittels einer Gesamthandgemeinschaft (fortgesetzte Gütergemeinschaft) an der Gesellschaft beteiligt ist. Wenn sich die Stpfl. gegenüber dieser Entscheidung auf die Vorschrift des § 76 des Reichsbewertungsgesetzes beruft, so übersieht sie, daß diese Vorschrift gemäß § 18 Absatz 1 des Reichbewertungsgesetzes nur für die Vermögensbesteuerung gilt. Daß sich die Zurechnung des § 8 Ziffer 6 GewStG nicht nach dem Einkommen- und Vermögensteuerrecht richtet, hat der Reichsfinanzhof in seiner Entscheidung vom 21. März 1939 I 219/38 (RStBl. 1939 S. 713) eingehend dargelegt. Er hat weiter ausgeführt, daß mangels einer ausdrücklichen Zurechnungsvorschrift für die Auslegung des § 8 Ziffer 6 GewStG im Falle der fortgesetzten Gütergemeinschaft § 11 Ziffer 5 des Steueranpassungsgesetzes anzuwenden ist, wonach Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten so zugerechnet werden, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. Die Anwendung dieser Vorschrift wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Verfügungsgewalt der Kinder bei der fortgesetzten Gütergemeinschaft, insbesondere bei der nach westfälischem Recht außerordentlich eingeschränkt ist. Daher sind im Sinne der Vorschrift des § 8 Ziffer 6 GewStG die überlebende Ehefrau mit der Hälfte des in das gemeinschaftliche Vermögen der fortgesetzten westfälischen Gütergemeinschaft fallenden Geschäftsanteils und die fünf Kinder mit je einem Zehntel dieses Geschäftsanteils beteiligt. Die Auffassung der Stpfl., daß nach § 20 Absatz 2 III. GewStDV eine Gesellschaft vorliegen müsse, die die Beteiligung des beschäftigten Gesellschafters oder dessen Ehegatten an der Stpfl. vermittle, ist rechtsirrig. Infolge der Zurechnungsvorschrift des § 11 Ziffer 5 des Steueranpassungsgesetzes sind die an einer Gesamthandgemeinschaft beteiligten Personen steuerlich unmittelbar Beteiligte. Mit der Einbeziehung der Beteiligung durch Vermittlung einer Gesellschaft will der Gesetzgeber des § 115 Absatz 2 AO und ihm folgend der Verordnungsgeber des § 20 Absatz 2 III. GewStDV im wesentlichen den Fall treffen, in dem zwischen dem Gesellschafter und der Beschäftigungsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft steht, an der der beschäftigte Gesellschafter seinerseits beteiligt ist. Daß im § 20 Absatz 2 a. a. O. der treuhänderische Besitz erwähnt ist, erklärt sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung. Auch ohne diese Beifügung würde die Beteiligung dem Treugeber zuzurechnen sein (§ 11 Ziffer 2, 3 des Steueranpassungsgesetzes).

Daher sind vom Finanzgericht mit Recht die Vergütungen an die sechs Gesellschafter und an den Ehemann einer Gesellschafterin wieder hinzugerechnet, weil die Vergütungsempfänger -- in einem Falle die Ehefrau des Vergütungsempfängers -- zusammen mit ihren Angehörigen zu mehr als einem Viertel an dem Stammkapital der GmbH beteiligt sind.

Fundstellen

Haufe-Index 407161

BStBl III 1951, 16

BFHE 1952, 37