Leitsatz (amtlich)
1. Die Errichtung und der Verkauf von drei Wohneinheiten an verschiedene Erwerber überschreitet noch nicht die Grenze von privater Vermögensverwaltung zu gewerblichem Grundstückshandel (Anschluß an BFH-Urteil vom 9.Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480).
2. Weitere Grundstücksverkäufe nach der dem Urteil des FG zugrunde liegenden mündlichen Verhandlung stellen nachträglich eingetretene neue Tatsachen dar, die im Revisionsverfahren bei der Beurteilung gewerblichen Grundstückshandels in aller Regel nicht zu berücksichtigen sind.
Orientierungssatz
1. Da im Revisionsverfahren grundsätzlich nur zur Erörterung steht, ob die vom FG aus dem ihm vorliegenden Tatbestand gezogenen Schlüsse dem Gesetz entsprechen, kann einer rechtlich nicht zu beanstandenden Entscheidung des FG nicht nachträglich die Grundlage entzogen werden. Eine Zurückverweisung wegen nachträglicher Veränderung des entscheidungserheblichen Sachverhalts ist deshalb grundsätzlich ausgeschlossen. Die Zurückverweisung kann allenfalls bei solchem neuen Vorbringen in Betracht kommen, das einen vom FG nicht festgestellten, jedoch schon vor Erlaß des angefochtenen Urteils eingetretenen Umstand betrifft (vgl. BVerwG-Rechtsprechung).
2. Zur nachhaltigen Betätigung gehört nicht nur der objektive Tatbestand der Wiederholung der Tätigkeit, sondern auch subjektiv die Absicht, die Tätigkeit zu wiederholen und daraus eine selbständige Erwerbsquelle zu machen. Da auf diese Absicht nur anhand von äußerlich erkennbaren Vorgängen geschlossen werden kann, kommt diesen für die Beurteilung besondere Bedeutung zu (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2; GewStDV § 1 Abs. 1; FGO § 118 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Der Ehemann war bis 31.März 1977 nichtselbständig tätig. Ab 1.April 1977 war er als arbeitslos gemeldet; seit März 1979 betreibt er eine Bauunternehmung; seine Ehefrau ist Hausfrau.
Die Kläger erwarben im Jahre 1971 das Grundstück in X, A-Straße 11, und errichteten hierauf ein Einfamilienhaus, das sie zunächst selbst bewohnten. Im Jahre 1976 verkauften sie dieses Haus. Mit notariellem Vertrag vom 8.April 1976 erwarben sie das Grundstück in X, B-Straße 1, das sie ebenfalls mit einem Einfamilienhaus bebauten und in dem sie vom 23.Dezember 1976 bis 31.Mai 1978 selbst wohnten. Dieses Hausgrundstück verkauften sie durch notariellen Vertrag vom 17.April 1978 zum Preis von 400 000 DM. Dieser Kaufvertrag war dadurch zustande gekommen, daß der Kläger aufgrund eines Zeitungsinserats des Erwerbers an diesen zwecks Vermietung oder Verkaufs herangetreten war. Vorher, nämlich durch notariellen Vertrag vom 28.April 1977, hatten die Kläger das Grundstück in X, B-Straße 5, käuflich erworben. Das hierauf erbaute Einfamilienhaus nutzen die Kläger seit 1.Juni 1978 zu eigenen Wohnzwecken. Ferner erwarben sie am 19.April 1979 über die Beteiligung an einer Bauherrengemeinschaft die Eigentumsetage in X, C-Straße 9, die sie zunächst vermieteten und am 16.September 1981 an den bisherigen Mieter auf dessen Kaufwunsch hin veräußerten. Schließlich kauften sie am 21.April 1980 das unbebaute Grundstück in X, D-Straße 32, errichteten hierauf ein Einfamilienhaus und vermieteten es. Am 8.Mai 1980 kauften sie außerdem ein im Industriegebiet von X belegenes Grundstück, E-Straße, das noch unbebaut ist.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erblickte in der Veräußerung des Hausgrundstücks B-Straße 1 im Zusammenhang mit den sonstigen Grundstücksgeschäften eine gewerbliche Tätigkeit der Kläger und legte ihrer Einkommensteuerveranlagung 1978 einen --geschätzten-- Gewinn in Höhe von 150 000 DM zugrunde.
Der Einspruch blieb erfolglos; der Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.
Es verneinte die Nachhaltigkeit der Tätigkeit und die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.
Hiergegen wendet sich die Revision des FA, mit der Verletzung des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerügt wird. Das FA trägt im Revisionsverfahren zusätzlich vor, daß die Kläger mittlerweile mit Vertrag vom 30.November 1984 eine noch fertigzustellende Eigentumswohnung in X, F-Straße 6, veräußert hätten. Außerdem sei mit Vertrag vom 15.Januar 1985 auch das in 1980 errichtete Einfamilienhaus D-Straße 32, das zunächst vermietet gewesen sei, verkauft worden.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Sie berufen sich darauf, daß es sich bei den beiden Verkäufen von 1984 und 1985 um Notverkäufe gehandelt habe. Das Hausgrundstück D-Straße sei an einen Nachbarn, der von der Notlage der Kläger gewußt und deshalb den Ankauf dieses Hauses angeboten habe, veräußert worden. Der Erwerber der Eigentumswohnung F-Straße 6 sei Miteigentümer in der Miteigentümergemeinschaft, der die veräußerte Wohnung gehöre. Durch notariellen Vertrag sei zwischen der Miteigentümergemeinschaft, bestehend aus den Klägern und dem Erwerber, untereinander vereinbart gewesen, daß ein Miteigentümer im Falle wirtschaftlicher Schwierigkeiten die Wohnung an den anderen Miteigentümer ohne Gewinn abzugeben habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht einen gewerblichen Grundstückshandel der Kläger im Streitjahr verneint.
Nach der Begriffsbestimmung des § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer- Durchführungsverordnung (GewStDV), die für das Streitjahr grundsätzlich auch für den Begriff des gewerblichen Unternehmens in § 15 Abs.1 Nr.1 EStG maßgeblich war (Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; s. auch nunmehr § 15 Abs.2 EStG), ist ein Gewerbebetrieb gegeben, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Betätigung darf weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen sein. Sie darf sich auch nicht als bloße Vermögensverwaltung darstellen. Die letztbezeichnete Einschränkung steht zwar nicht ausdrücklich im Gesetz. Sie wird jedoch in ständiger Rechtsprechung vom BFH aus dem Gesetz abgeleitet (u.a. Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
1. Wie das FG anhand des Sachverhalts, wie er sich aufgrund der dem Urteil zugrunde liegenden mündlichen Verhandlung darstellte, im Ergebnis zutreffend entschieden hat, erfüllt die Tätigkeit der Kläger im Zusammenhang mit dem Kauf und Verkauf von Grundstücken nicht alle diese Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels. Dabei hat das FG seiner Entscheidung in tatsächlicher Hinsicht zugrunde gelegt, daß die Kläger insgesamt drei Objekte gekauft und verkauft haben, und zwar zwei Grundstücke, die sie jeweils mit einem Einfamilienhaus bebaut haben, und eine Eigentumswohnung. Hinsichtlich der übrigen Grundstückskäufe hat das FG festgestellt, daß eine Absicht der Kläger, diese Grundstücke bei sich bietender Gelegenheit zu veräußern, nicht erkennbar geworden ist. An diese tatsächlichen Feststellungen des FG ist der BFH nach § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden. Zulässige und begründete Revisionsrügen sind gegen diese Feststellungen nicht vorgebracht worden.
a) Zweifelhaft ist allerdings, ob das FG aufgrund des von ihm festgestellten Tatbestands die Nachhaltigkeit der Verkaufstätigkeit der Kläger verneinen durfte. Nach dem Urteil des BFH vom 9.Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480) ist die Veräußerung von drei Wohnungen an verschiedene Erwerber durch drei selbständige Handlungen eine nachhaltige Betätigung. Zwar gehört zur nachhaltigen Betätigung nicht nur der objektive Tatbestand der Wiederholung der Tätigkeit, sondern auch subjektiv die Absicht, die Tätigkeit zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen (BFH-Urteile vom 21.August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom 15.Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92, m.w.N.). Da auf diese Absicht nur anhand von äußerlich erkennbaren Vorgängen geschlossen werden kann, kommt diesen für die Beurteilung besondere Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 8.August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106). Die tatsächlichen Umstände deuten hier auf eine nachhaltige Betätigung hin.
b) Außerdem kann entgegen der Auffassung des FG nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß die Kläger nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen haben. Entscheidend kann nicht so sehr sein, daß die Kläger keine besondere Werbung etwa durch eigene Zeitungsinserate betrieben haben. Denn immerhin sind die Kläger bei einem der beiden verkauften Einfamilienhäuser aufgrund eines Zeitungsinserats des Erwerbers und bei der Eigentumswohnung aufgrund eines Kaufwunsches des bisherigen Mieters tätig geworden. Gewichtiger ist, ob die Kläger das Haus und die Wohnung auch an einen nichtabgeschlossenen Kreis anderer Personen verkaufen wollten, wenn die Verkaufsverhandlungen mit den beiden Käufern gescheitert wären. Dann kann das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch ohne besondere Werbung des Verkäufers erfüllt sein, wenn starkes Interesse an derartigen Objekten besteht und der Verkäufer damit rechnet, daß sich seine Verkaufsabsicht herumspricht (vgl. BFH-Urteile vom 10.August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137; vom 31.Januar 1980 IV R 13/76, BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318). Für eine Beurteilung unter diesen Gesichtspunkten fehlen ausreichende Feststellungen des FG, zumal das Urteil nichts darüber aussagt, wie die Kläger bei dem anderen der beiden verkauften Einfamilienhäuser vorgegangen sind.
c) Unabhängig von diesen Fragen scheidet ein gewerblicher Grundstückshandel der Kläger im Streitjahr aber deshalb aus, weil die Kläger nicht über den Rahmen privater Vermögensverwaltung hinausgegangen sind. Der BFH hat sich wiederholt mit der Frage befaßt, ob es von der Zahl der veräußerten Grundstücke oder Wohnungen her eine bestimmte Grenze gibt, bis zu der noch private Vermögensverwaltung anzunehmen ist. Der I.Senat des BFH hat mit Urteilen vom 8.August 1979 I R 186/78 (BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106) und vom 23.Januar 1985 I R 284/81 (BFH/NV 1985, 14) festgestellt, daß die Veräußerung von vier selbst errichteten Eigentumswohnungen oder Eigenheimen Gewerbebetrieb sein kann. Unsicher war, ob auch schon bei einer geringeren Anzahl ein Gewerbebetrieb angenommen werden kann. In dem Urteil in BFHE 148, 480 hat nunmehr der VIII.Senat wie auch schon der I.Senat in einem unveröffentlichten Urteil (vom 2.Juni 1976 I R 57/74) bei der Veräußerung von nur drei Wohneinheiten einen gewerblichen Grundstückshandel verneint. Andere Tendenzen in früheren unveröffentlichten Entscheidungen hat der VIII.Senat ausdrücklich aufgegeben. Maßgebend für den VIII.Senat war die Erwägung, daß bei der Veräußerung von nur drei Wohneinheiten noch der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung im Vordergrund steht, während bei einer gewerblichen Tätigkeit die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte entscheidend in den Vordergrund treten muß (vgl. zu der Abgrenzung BFH-Urteile vom 17.Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260, und in BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106). Der VIII.Senat hat sich dabei vor allem auch davon leiten lassen, daß eine zahlenmäßige Begrenzung der gebotenen Vereinfachung Rechnung trägt.
Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Der Verkauf der beiden Hausgrundstücke und der Eigentumswohnung liegt demgemäß noch innerhalb der Grenze, die private Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel trennt. Dem steht nicht entgegen, daß die Kläger drei weitere Baugrundstücke erworben haben.
2. Unberücksichtigt bleiben muß in der Revisionsinstanz, daß die Kläger zwischenzeitlich zwei weitere Wohneinheiten (ein Einfamilienhaus und eine Eigentumswohnung) verkauft haben, nachdem das angefochtene Urteil ergangen war. Im Revisionsverfahren kann nur zur Erörterung stehen, ob die vom FG aus dem ihm vorliegenden Tatbestand gezogenen Schlüsse dem Gesetz entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 3.Mai 1957 VI 48/55 U, BFHE 64, 604, BStBl III 1957, 227). Wie sich aus § 118 Abs.2 FGO ergibt, können neue Tatsachen daher grundsätzlich nur dann in das Revisionsverfahren Eingang finden, wenn ihre Nichtberücksichtigung auf einer Rechtsverletzung, insbesondere auf einem Verfahrensmangel beruht. Eine solche Rechtsverletzung kommt hier nicht in Betracht, da der Verkauf der beiden Wohnobjekte erst nach dem Urteil des FG erfolgt ist und daher vom FG nicht berücksichtigt werden konnte.
Ein Ausnahmefall, in dem die Berücksichtigung neuer Tatsachen im Revisionsverfahren auch unabhängig von Rechtsverletzungen bei der Tatbestandsfeststellung zulässig sein könnte, ist nicht gegeben.
a) Es geht bei dem Verkauf der beiden Wohnobjekte nicht um Tatsachen (wie z.B. falsche eidliche Zeugenaussage usw.), die bei ihrer Nichtberücksichtigung nach § 134 FGO i.V.m. §§ 578 bis 583 der Zivilprozeßordnung (ZPO) eine Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigen könnten. Ebenfalls handelt es sich nicht um erstmals eingetretene Vorgänge wie z.B. Tod eines Beteiligten, Erteilung notwendiger behördlicher Bescheinigungen, Fristablauf bei Patenten usw., die die prozessuale Rechtslage erst im Revisionsverfahren grundlegend veränderten (vgl. den Überblick im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 28.Februar 1984 9 C 981.81, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 402.25, § 1 AsylVfG Nr.19, und bei Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rdnr.53).
b) Offen kann bleiben, ob der Rechtsprechung des BVerwG und Bundesgerichtshofs (BGH) zu folgen ist, wonach unter Umständen über die genannten Ausnahmen hinaus zwischen den Beteiligten unstreitige neue Tatsachen im Revisionsverfahren berücksichtigt werden können (ablehnend Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rdnr.9; einschränkend Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 FGO Tz.54). Der BFH hat sich mit dieser Frage noch nicht befaßt. Selbst wenn man der Rechtsprechung des BVerwG und des BGH folgt, sind die Voraussetzungen für die Berücksichtigung neuer unstreitiger Tatsachen nicht gegeben.
Das BVerwG hat stets den eng begrenzten Ausnahmecharakter der Berücksichtigung neuer Tatsachen im Revisionsverfahren betont (Urteile vom 14.Februar 1968 VI C 53.65, BVerwGE 29, 127; vom 19.Oktober 1982 1 C 29.79, BVerwGE 66, 192; vom 28.Februar 1984 9 C 981.81, Buchholz 402.25, § 1 AsylVfG Nr.19; vom 8.November 1984 3 C 32.83, Buchholz 427.3, § 327 LAG Nr.1; vom 29.Juli 1985 1 C 24.84, Buchholz 402.24, § 2 AuslG Nr.71). Die Fälle, in denen das BVerwG neue Tatsachen berücksichtigt hat, waren dabei so gelagert, daß einzelne neue Umstände völlig unstreitig waren, und zwar nicht nur die Umstände als solche, sondern auch ihre tatsächlichen Auswirkungen. So liegt der Streitfall hier aber nicht. Zwar ist nach dem Vortrag der Parteien der inzwischen erfolgte zusätzliche Verkauf eines Einfamilienhauses und einer Eigentumswohnung unstreitig. Es kann jedoch nicht davon ausgegangen werden, daß diese Verkäufe in ihren tatsächlichen Zusammenhängen unstreitig sind. So machen die Kläger u.a. geltend, daß es sich um Notverkäufe gehandelt habe, mit denen sie nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hätten, und daß nach der Vertragsgestaltung beim Verkauf der Eigentumswohnung von vornherein eine Gewinnerzielungsabsicht ausgeschlossen gewesen sei.
Die Auswirkungen dieser Verkäufe auf die Beurteilung der Frage, ob die Kläger im Streitjahr gewerblichen Grundstückshandel betrieben haben, erfordern eine Gesamtwürdigung aller Verkäufe unter Einbeziehung der drei Verkäufe bis zum Urteil des FG. Es mag vieles dafür sprechen, daß die Kläger mit nunmehr fünf Verkäufen die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel überschritten haben. Trotzdem läßt sich der gewerbliche Grundstückshandel nicht einfach durch schematische Hinzuzählung der inzwischen erfolgten zwei Verkäufe zu den früheren drei Verkäufen bejahen. Es kommt vielmehr immer auf die Verhältnisse des Einzelfalles an (vgl. BFH-Urteil vom 29.März 1973 I R 153/71, BFHE 109, 431, BStBl II 1973, 661).
Diese gesamte Würdigung des zum Teil erst im Revisionsverfahren bekanntgewordenen Sachverhalts läßt sich nicht erstmals in der Revisionsinstanz vornehmen. Das scheitert schon daran, daß ausreichende Feststellungen des FG zu der Frage fehlen, ob die Kläger mit den ersten drei Verkäufen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen haben. Das BVerwG lehnt die Berücksichtigung unstreitiger neuer Tatsachen im Revisionsverfahren jedenfalls dann ab, wenn die Berücksichtigung dem Revisionsgericht wie hier keine abschließende Entscheidung ermöglicht (vgl. vor allem BVerwG in Buchholz, a.a.O., § 2 AuslG Nr.71; ebenso BGH-Urteil vom 4.Oktober 1978 IV ZR 188/77, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1979, 105).
Der BGH lehnt im übrigen die Berücksichtigung neuen unstreitigen Vorbringens in der Revisionsinstanz dann ab, wenn schützenswerte Interessen einer Partei entgegenstehen (Urteile vom 17.Dezember 1969 IV ZR 750/68, BGHZ 53, 128; vom 5.Februar 1974 VI ZR 71/72, Deutsches Verwaltungsblatt 1974, 589). Im Streitfall muß die Berücksichtigung der zwei Grundstücksverkäufe dem wohl verstandenen Interesse sowohl der Kläger als auch dem des FA widersprechen. Wegen der erforderlichen Gesamtwürdigung hätte die Entscheidung nämlich nicht nur Auswirkungen auf das Streitjahr, sondern auch auf die Veranlagungszeiträume 1984 und 1985, in denen die zwei Verkäufe stattgefunden haben. Die Bejahung oder Verneinung des gewerblichen Grundstückshandels im Streitjahr aufgrund der viel späteren Verkäufe in den Jahren 1984 und 1985 würde nämlich zwangsläufig bedeuten, daß auch für die Verkäufe in 1984 und 1985 oder zumindest für einen dieser Verkäufe gewerblicher Grundstückshandel bejaht oder verneint werden müßte. Damit würde durch das Revisionsgericht erstmalig und abschließend über steuerliche Tatbestände entschieden, die möglicherweise überhaupt noch nicht rechtshängig sind. Je nach Ausgang der Entscheidung würden dann entweder den Klägern oder dem Beklagten für diese Jahre nicht nur das Verwaltungsverfahren mit seinen Rechtsbehelfen, sondern auch eine gerichtliche Instanz abgeschnitten. Weitere Grundstücksverkäufe nach der dem Urteil des FG zugrunde liegenden mündlichen Verhandlung stellen daher nachträglich eingetretene neue Tatsachen dar, die im Revisionsverfahren bei der Beurteilung gewerblichen Grundstückshandels nicht mehr berücksichtigt werden können.
3. Eine Zurückverweisung an das FG wegen dieser neuen Tatsachen kann nicht erfolgen. Da im Revisionsverfahren grundsätzlich nur zur Erörterung steht, ob die vom FG aus dem ihm vorliegenden Tatbestand gezogenen Schlüsse dem Gesetz entsprechen, kann einer rechtlich nicht zu beanstandenden Entscheidung des FG nicht nachträglich die Grundlage entzogen werden. Eine Zurückverweisung wegen nachträglicher Veränderung des entscheidungserheblichen Sachverhalts ist deshalb grundsätzlich ausgeschlossen (BVerwG in Buchholz, a.a.O., § 1 AsylVfG Nr.19). Die Zurückverweisung kann allenfalls bei solchem neuen Vorbringen in Betracht kommen, das einen vom FG nicht festgestellten, jedoch schon vor Erlaß des angefochtenen Urteils eingetretenen Umstand betrifft (BVerwG in Buchholz, a.a.O., § 327 LAG Nr.1). Darum geht es im Streitfall bei den neu vorgetragenen beiden Verkäufen aber nicht, da sie erst nach Erlaß des angefochtenen Urteils erfolgt sind.
Fundstellen
Haufe-Index 61821 |
BStBl II 1988, 277 |
BFHE 150, 418 |
BFHE 1987, 418 |
BB 1987, 2076 |
BB 1987, 2076-2078 (ST) |
DB 1987, 2500-2501 (ST) |
DStR 1987, 725-726 (ST) |