Leitsatz (amtlich)
1. Eine GmbH & Co. KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, unterhält schon wegen dieser Beteiligung der GmbH einen Gewerbebetrieb (Bestätigung der Rechtsprechung im Urteil IV 233, 234/65 vom 17. März 1966, BFH 84, 471, BStBl III 1966, 171).
2. Die Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1961 ist nicht zulässig, wenn die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens für sich betrachtet eine ihrer Natur nach gewerbliche Tätigkeit darstellt. Zum "eigenen" Kapitalvermögen können auch von dritter Seite beschaffte Gelder gehören.
Normenkette
GewStG 1961 § 2 Abs. 2 Nr. 1, § 9 Nr. 1 S. 2
Tatbestand
Streitig war im Gewerbesteuermeßbetragsverfahren 1964, ob die Revisionsklägerin, die X-GmbH & Co. KG (KG), ein Gewerbe betrieb, ob sie den Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1961 kürzen durfte und ob die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen verfassungsgemäß ist.
Der durch Vertrag vom 17. August 1964 gegründeten KG gehören die X-GmbH als Komplementärin mit einer Kapitaleinlage von 2 % und die Kommanditisten A und X an. A und X sind die alleinigen Gesellschafter der GmbH; ihr Geschäftsführer ist X; die GmbH ist Geschäftsführerin der KG. Gegenstand des Unternehmens der KG war zunächst der Erwerb, die Veräußerung, die Herstellung und Betreuung von Wirtschaftsgütern des gewerblichen Anlagevermögens, insbesondere deren Vermietung und Verpachtung, sowie die Durchführung aller damit zusammenhängenden Verwaltungsaufgaben und Geschäfte. 1965 wurde der Gesellschaftsvertrag dahin gehend geändert, daß die KG sich grundsätzlich auf das Immobilienleasing und die damit zusammenhängenden Geschäfte beschränken sollte. Maschinenleasing und Finanzierungsgeschäfte sollten von ihr grundsätzlich nicht übernommen werden. Die KG begann ihre Tätigkeit am 1. September 1964. Im Rumpfgeschäftsjahr 1964 vermietete sie ein ihr gehöriges Wohn- und Fabrikgebäude an die Firma B. Besondere Verpflichtungen über die bloße Vermietung hinaus übernahm die KG nicht. Sie gewährte B. daneben und davon unabhängig ein langfristiges Darlehen auf Wechselbasis in Höhe von 450 000 DM zum Erwerb von Maschinen. Das Darlehen wurde bei einer Bank refinanziert. Im übrigen nahm die KG noch Bankkredit zur Finanzierung von Bauvorhaben in Anspruch.
Der Revisionsbeklagte (FA) legte der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags 1964 ... DM Gewinn aus Gewerbebetrieb und ... DM Zinsen für Dauerschulden zugrunde. Eine Kürzung des Gewerbeertrages um ... DM nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lehnte das FA ab. Der Einspruch der KG blieb ohne Erfolg.
Mit der Klage beantragte die KG die Aufhebung des Gewerbesteuermeßbescheids, hilfsweise die Festsetzung des Gewerbeertrags auf 0 DM, hilfsweise die Nichthinzurechnung der Dauerschuldzinsen. Sie trug vor, sie sei nicht gewerbesteuerpflichtig, da sie kein Gewerbe betreibe. Die GmbH nehme wegen ihrer geringen Kapitalbeteiligung keine beherrschende Stellung innerhalb der KG ein.
Die Ansicht des FA, in den Fällen, in denen ein Gesellschafter gewerbliche Einkünfte habe, könne die Gesamtheit der Gesellschafter nicht anders beurteilt werden, sei unhaltbar; denn dann würde auch eine KG, an der eine GmbH als einzige Kommanditistin beteiligt wäre, eine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Die Gewährung des Darlehens an B. stelle keine gewerbliche Tätigkeit dar. Deshalb und weil es sich um eine Nutzung "eigenen" Kapitalvermögens handele, müsse der Gewerbeertrag gekürzt werden.
Das FG wies die Klage ab und führte aus, die KG sei schon wegen der Beteiligung der GmbH gewerbesteuerpflichtig. Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG stehe der KG nicht zu, weil sie nicht eigenes Kapitalvermögen verwalte, sondern mit fremdem Kapitalvermögen ein Finanzierungsgeschäft gemacht habe. Die Heranziehung von Dauerschuldzinsen sei nicht verfassungswidrig.
Mit ihrer Revision beantragt die KG, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils nach ihren Anträgen erster Instanz zu entscheiden, wobei sie allerdings den Hilfsantrag auf Nichtzurechnung der Dauerschuldzinsen (wegen deren angeblicher Verfassungswidrigkeit) nicht mehr aufrechterhält. Sie führt aus, die KG sei nicht schon wegen der Beteiligung der GmbH gewerbesteuerpflichtig. Unter Nutzung eigenen Vermögens sei alles zu verstehen, was nicht Verwaltung fremden Vermögens sei. Eigenes Kapitalvermögen liege auch vor, wenn dieses Kapitalvermögen fremdfinanziert sei. Auch derjenige Anleger, der seine Kapitalanlagen refinanziere, erziele Zinsen und Dividenden, originäre Einkünfte aus Kapitalvermögen also, und nicht wie ein Vermögensverwalter Gebühren für die Verwaltung fremden Vermögens. Es sei zuzugeben, daß die Refinanzierung von Kapitalanlagen ein Anhaltspunkt dafür sein könne, daß der Bereich der Vermögensverwaltung überschritten werde mit der Folge, daß nicht mehr Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern solche aus Gewerbebetrieb angenommen werden müßten. Unter diesem Gesichtspunkt habe das FG die Sache aber nicht geprüft. Die Gesetzesformulierung, besonders das Wort "neben" bezüglich der Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens, sei durchaus sinnvoll. Der Umfang der Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens sei auf das Ausmaß der Begünstigung ohne Einfluß; denn diese Tätigkeit solle zwar die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht ausschließen, daraus erzielte Erträge sollten jedoch in vollem Umfang zur Gewerbeertragsteuer herangezogen werden. Von Bedeutung sei lediglich der Umfang der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes. Werde nur unbedeutendes Grundvermögen verwaltet, und sei es auch nur eine einzige Eigentumswohnung, so sei zwar gleichwohl die Vergünstigung zu gewähren, sie sei dann aber relativ unbedeutend. Im vorliegenden Falle sei aber auch die Nutzung von Kapitalvermögen von untergeordneter Bedeutung gewesen.
Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Er ist der Ansicht, der Umfang der Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens sei für die Möglichkeit einer Kürzung ohne Bedeutung.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an das FG.
I. Dem FG ist allerdings darin zuzustimmen, daß die KG gewerbesteuerpflichtig ist, und zwar schon deshalb, weil an der KG als einzige Komplementärin eine GmbH beteiligt ist. Das hat der Senat im Urteil IV 233, 234/65 vom 17. März 1966 (BFH 84, 471, BStBl III 1966, 171) entschieden. Er hat seine Ansicht dort eingehend begründet und verbleibt bei ihr trotz der von einem Teil des Schrifttums (vgl. z. B. Sudhoff, Der Betrieb 1967 S. 614; Dueball, StRK, Anmerkungen, Einkommensteuergesetz, § 15, Rechtsspruch 636) erhobenen Angriffe.
Keine Argumente kann die KG aus dem BFH-Urteil II 12/61 S vom 3. Dezember 1964 (BFH 81, 55, BStBl III 1965, 19) herleiten, mit dem der II. Senat des BFH § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG für verfassungswidrig erklärte. Denn die in diesem Urteil vertretene Ansicht wurde vom BVerfG nicht gebilligt (Beschluß 1 BvF 3/65 vom 2. Oktober 1968, BStBl II 1968, 762). Das BVerfG war der Auffassung, die Ungleichbehandlung einer GmbH & Co. KG, die die Rechtsprechung als Personengesellschaft ansieht, mit anderen Personengesellschaften verstoße nicht gegen Art. 3 GG. Es führte unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil IV 233, 234/65 aus, daß die GmbH & Co. KG in die Nähe einer Kapitalgesellschaft gerückt sei, und sah als wesentlich an, daß in einer derart gestalteten Personengesellschaft keine natürliche Person unbeschränkt haftet und daß die Führung des Unternehmens von dem persönlichen Schicksal natürlicher Personen unabhängig ist. Es mag richtig sein, daß - wirtschaftlich betrachtet - nicht die GmbH als solche, sondern die an ihr als Gesellschafter beteiligten Kommanditisten die Geschäftspolitik der KG bestimmen. Das ändert aber nichts an dem für die Unterscheidung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft bedeutsamen Gesichtspunkt, daß das Handelsrecht davon ausgeht, bei Personengesellschaften träten grundsätzlich natürliche Personen auf und sie hafteten mit ihrem ganzen Vermögen. Diese Voraussetzung ist bei einer GmbH & Co. KG beseitigt. Die Gesellschaft ist nur bereit, ein begrenztes Kapital (bei Komplementären und Kommanditisten) zur Haftung für das Auftreten im geschäftlichen Verkehr zur Verfügung zu stellen. Sie hat sich damit in einem solchen Maße der Kapitalgesellschaft angenähert, daß eher Zweifel daran bestehen könnten, ob man sie einkommensteuerrechtlich als Personengesellschaft ansehen darf, als daran, daß sie gewerbesteuerrechtlich für die Bestimmung des Charakters ihrer Einkünfte wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln ist.
Auf die Frage, ob die KG allein schon deshalb insgesamt nur gewerbliche Einkünfte haben kann und damit als gewerbliches Unternehmen anzusehen ist, weil an ihr ein Mitunternehmer, nämlich die GmbH, beteiligt ist, der selbst nur gewerbliche Einkünfte haben kann (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG), braucht unter diesen Umständen ebensowenig eingegangen zu werden wie - in diesem Zusammenhang - auf die Frage, ob die KG im Streitjahr eine Tätigkeit ausübte, die als solche einen Gewerbebetrieb begründete.
II. Ob das FG eine Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1961 mit Recht ablehnte, kann noch nicht entschieden werden.
Die KG bestreitet nicht, daß sie nicht nur eigenen Grundbesitz, sondern daneben auch Kapitalvermögen nutzte. Sie ist lediglich der Ansicht, die Voraussetzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, daß eigenes Kapitalvermögen genutzt werden dürfe, sei hier erfüllt. Eine weitere Voraussetzung, nämlich daß die in der Nutzung von Kapitalvermögen bestehende Tätigkeit hinter der in der Grundstücksverwaltung bestehenden Tätigkeit zurücktreten müsse, stelle das Gesetz nicht auf, im übrigen sei aber auch ihre Tätigkeit auf dem Gebiet der Kapitalvermögensnutzung unbedeutend.
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 GewStG können "Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen ... errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes, auf die Betreuung von Wohnungsbauten und die Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen entfällt", statt der Kürzung des Gewerbeertrags um 3 v. H. des Einheitswerts des zum Grundbesitz gehörenden Betriebsvermögens beantragen.
1. Das FG stützte seine Entscheidung zu Unrecht darauf, daß die KG nicht eigenes Kapitalvermögen im Sinne des Gesetzes genutzt habe. Die Erzielung von Kapitaleinkünften im Sinne des § 20 EStG kann allerdings nicht ohne weiteres mit dem gesetzlichen Tatbestand gleichgesetzt werden, den § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG normiert und in dem nicht wie in § 20 EStG von Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern von der Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens die Rede ist. Einkünfte aus Kapitalvermögen können ebenso wie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundvermögen auch vorliegen, wenn fremde Wirtschaftsgüter genutzt werden oder, wie etwa bei Darlehen, eigenes Vermögen erst noch beschafft werden muß; es kommt allein auf den Charakter der Einkünfte an, die als Entgelt nicht für eine Verwaltungstätigkeit, sondern für die Gestattung der Nutzung von Gegenständen erzielt werden. Wenn § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG von der Verwaltung und Nutzung "eigenen" Grundbesitzes und "eigenen" Kapitalvermögens spricht, will er offenbar eine Begrenzung vornehmen. Für den auf Grundbesitz bezüglichen Teil der Vorschrift ist es eindeutig, daß nur Grundvermögen gemeint sein kann, das sich im Eigentum des Unternehmers (des Einzelunternehmers, eines Gesellschafters oder der Gesellschafter einer Personengesellschaft, der Kapitalgesellschaft) befindet; denn nur in diesem Falle kann das Grundstück zum Betriebsvermögen gehören, was nach § 9 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Satz 2 GewStG Voraussetzung der Kürzung ist. Für den auf die Verwaltung und Nutzung von eigenem Kapitalvermögen bezüglichen Teil des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gilt ähnliches. Kapitalvermögensstücke, die sich nicht im Eigentum des Unternehmers befinden (z. B. Dritten gehörende Aktien) können nicht zum Betriebsvermögen gehören; sie werden vom Unternehmer lediglich verwaltet, nicht dagegen genutzt; die Entschädigung für die Verwaltung besteht in Verwaltungshonoraren, die keine Einkünfte aus Kapitalvermögen sind. Verwaltet und als solches genutzt werden kann nur eigenes, zum Betriebsvermögen gehörendes Kapitalvermögen. Dazu gehört allerdings auch von dritter Seite beschafftes Geld. Leiht der Unternehmer es aus, so bezieht er Einkünfte aus der Nutzung eigenen Kapitalvermögens.
2. Dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nicht zu entnehmen, daß die Nutzung eigenen Kapitalvermögens ihrem Umfang nach hinter der Nutzung eigenen Grundbesitzes zurücktreten müßte. Im Gesetz heißt es lediglich, daß "neben" der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes auch eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt werden dürfe. Daraus läßt sich kein zwingender Schluß ziehen, daß die Kapitalnutzung von untergeordneter Bedeutung sein müßte; der Schluß auf ein Nebenordnungsverhältnis liegt vielmehr näher, zumal da sich in der Entstehungsgeschichte keinerlei Anhaltspunkte für eine andere Auffassung finden lassen und ferner die Erträge aus der Nutzung eigenen Kapitalvermögens nicht in den Kürzungsbetrag einbezogen werden, sondern lediglich einer Kürzung um den auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfallenden Ertrag nicht entgegenstehen. Die Lage ist hier anders als hinsichtlich der Betreuung, Errichtung und Veräußerung von Kaufeigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen. Schon der Wortlaut des Gesetzes ist hier insofern verschieden, als das Gesetz von einer Tätigkeit spricht, die "daneben" entfaltet wird, und die vom Gesetz gezogene Folgerung ist auch eine andere, insofern als die aus diesen zusätzlichen Tätigkeiten erzielten Erträge in die Kürzung miteinbezogen werden können. Hier konnte deshalb die Rechtsprechung des BFH mit Recht davon ausgehen, daß die genannten Tätigkeiten neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes und eigenen Kapitalvermögens nur untergeordnete Bedeutung haben dürften (vgl. zuletzt das Urteil I R 146/67 vom 25. Februar 1970, BFH 98, 265, BStBl II 1970, 387 mit weiteren Nachweisen).
Es liegt auch nahe, daß jede Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen (mit einer noch zu erörternden Ausnahme) unschädlich sein sollte, weil mit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes in der Regel auch Geldgeschäfte größeren und geringeren Umfangs notwendigerweise verbunden sind und ferner die Verwaltung von Grundbesitz und die Verwaltung von Kapitalvermögen einkommensteuerrechtlich gleichgelagerte Tatbestände darstellen.
3. Allerdings sollen nach der Entstehungsgeschichte und dem Sinn der Vorschrift solche Geldgeschäfte die Kürzungsmöglichkeit für die Erträge aus der Verwaltung und Nutzung von Grundvermögen beseitigen, die ihrer Natur nach gewerblichen Charakter haben. Die gesamte Regelung des § 9 Nr. 1 GewStG zielt darauf ab, die Doppelbelastung des Grundbesitzes mit Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden. Das führte zu der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG, nach der 3 v. H. des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes vom Gewerbeertrag gekürzt werden können, und zwar bei allen Unternehmensformen, nämlich sowohl Einzelunternehmen als auch Unternehmen von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Der Satz 3 der ursprünglichen Fassungen (vor dem GewStG 1957) sah vor, daß statt dieser Kürzung bei Kapital gesellschaften (ab 1955 bei Kapitalgesellschaften oder Wohnungs- und Baugenossenschaften), die lediglich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, der Gewerbeertrag um den Teil gekürzt werden kann, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfiel. Es sollten damit auch Kapitalgesellschaften, die ihrer Rechtsform wegen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG) als gewerbliche Unternehmen gelten, obschon sie keine von Hause aus zu gewerblichen Einkünften führende Tätigkeit ausüben, wie Einzelunternehmer oder in einer Personengesellschaft zusammengeschlossene Mitunternehmer behandelt werden. Dabei sollten aber, dem Ausgangspunkt (Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer) entsprechend nur die auf die Nutzung des Grund besitzes entfallenden, nicht die auf die Kapitalvermögensnutzung entfallenden Erträge abgezogen werden dürfen. Daraus ergibt sich, daß es dem Gesetzgeber weder darum ging, Kapitalgesellschaften, die eigenes Kapitalvermögen nutzten, den Einzelunternehmern oder den Personengesellschaften gleichzusetzen, die nur von Fall zu Fall insoweit ein Gewerbe betreiben, noch Einzelunternehmern oder Personengesellschaften, die gewerbsmäßig Geldgeschäfte betreiben, für ihre grundstücksverwaltende Tätigkeit statt der ohnehin gegebenen Kürzungsmöglichkeit nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG, die weitergehende Kürzungsmöglichkeiten nach Satz 2 zu gewähren.
4. Es kommt deshalb darauf an, ob die Steuerpflichtige gewerbliche Geldgeschäfte betrieben hat. Da das FG insoweit - von seinem Standpunkt aus zu Recht - noch keine Feststellungen getroffen hat, müssen diese nachgeholt werden.
Fundstellen
Haufe-Index 413322 |
BStBl II 1972, 799 |
BFHE 1972, 331 |