Leitsatz (amtlich)
1. Die rechtswirksame Zustellung einer Einspruchsentscheidung setzt nicht voraus, daß die einem Steuerpflichtigen übersandte, mit dem Dienstsiegel des FA versehene Ausfertigung der Einspruchsentscheidung die Unterschrift oder Namenswiedergabe des zuständigen Beamten oder einen Ausfertigungsvermerk trägt.
2. Der auf der Urschrift einer Einspruchsentscheidung angebrachte Vermerk der Rechtsbehelfsstelle "ab am ... " genügt den Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 Satz 1 VwZG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des Verwaltungszustellungsgesetzes vom 19. Mai 1972 (BGBl I 1972, 789, BStBl I 1972, 396).
Normenkette
AO § 247; FGO § 47; VwZG § 2 Abs. 1 S. 1, § 17 Abs. 4 S. 1
Tatbestand
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ in der Einkommensteuersache der Kläger und Revisionskläger (Kläger) für das Streitjahr 1971 am 1. Juli 1974 eine Einspruchsentscheidung. Eine Ausfertigung hiervon, die außer dem Dienstsiegel weder eine Unterschrift noch Beglaubigungs- oder Ausfertigungsvermerke enthielt, sandte das FA mit einfachem Brief an demselben Tag den Klägern zu. Auf der Urschrift der Einspruchsentscheidung befindet sich der Vermerk der Rechtsbehelfsstelle: "Ab am 1.7.74 mit ... Anlagen."
Gegen die Einspruchsentscheidung richtete sich die Klage. Die Klageschrift befand sich in einem an das Finanzgericht (FG) adressierten verschlossenen Briefumschlag, den die Kläger am Montag, dem 5. August 1974, nach Dienstschluß in den Hausbriefkasten des FA einwarfen. Das FA sandte den Brief ungeöffnet und ohne Eingangsstempel am 6. August 1974 durch Kurier an das FG. Das Gericht lehnte es ab, die beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren und wies die Klage als unzulässig ab.
Mit der Revision rügen die Kläger sinngemäß eine Verletzung von § 247 der Reichsabgabenordnung (AO) und § 47 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Sie tragen vor: Sie hätten ihre Klage rechtzeitig erhoben. Die Übermittlung einer Abschrift der Einspruchsentscheidung ohne Unterschrift, Beglaubigungs- und Ausfertigungsvermerk habe die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf setzen können. Im Einspruchsverfahren habe das FA gewisse Mindestformerfordernisse zu erfüllen. Bei Entscheidungen dieser Art handele es sich materiell um Rechtsprechung. Jedenfalls beim Erlaß einer Einspruchsentscheidung dürfe sich das FA nicht darauf berufen, daß es sich bei dem Einspruchsbescheid um einen Verwaltungsakt handle und es hier ausreiche, daß der Absender erkennbar sei. Im übrigen bedürfe eine aus mehreren Teilen bestehende Ausfertigung einer Einspruchsentscheidung der Verbindung, damit eine Einheit entsteht, deren spätere Trennung erkennbar sei.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und nach den Anträgen der Klageschrift zu erkennen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat die Klage zutreffend als verspätet angesehen und den Klägern die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu Recht versagt.
1. Das FG ist ohne Rechtsirrtum davon ausgegangen, daß im Streitfall die Einspruchsentscheidung als am 4. Juli 1974 zugestellt gilt.
a) Die Einspruchsentscheidung ist trotz fehlender Unterschrift auf dem den Klägern bekanntgegebenen Schriftstück rechtswirksam. Gemäß § 247 Abs. 1 Satz 1 AO ist zwar die Entscheidung über einen Rechtsbehelf schriftlich bekanntzugeben. Hieraus folgt indes nicht, daß das der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung dienende Schriftstück von dem zuständigen Beamten unterzeichnet sein müßte. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, daß ein Steuerbescheid, der schriftlich zu erteilen ist (§ 210 b Abs. 1 Satz 1 AO), nicht handschriftlich-unterzeichnet oder mit einem Ausfertigungsvermerk versehen zu sein braucht (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Februar 1962 I 150/60 S, BFHE 75, 425, BStBl III 1962, 422; vom 6. Juli 1967 IV 274/62, BFHE 89, 460, BStBl III 1967, 682, und vom 1. August 1975 III R 58/74, BFHE 116, 467, BStBl II 1975, 894). Diese Rechtsprechung beruht auf der Erwägung, daß wesentlich an einem Steuerbescheid der von der zuständigen Behörde gefaßte, urschriftlich niedergelegte und durch die zuständigen Beamten unterzeichnete, dem Steuerpflichtigen bekanntzugebende Beschluß über die Steuerfestsetzung ist. Auch wenn die Bekanntgabe des Steuerbescheides schriftlich zu erfolgen hat, ist im Steuerrecht - anders als nach § 126 BGB für den Bereich des bürgerlichen Rechts - eine Unterschrift unter das der Bekanntgabe des Verwaltungsakts an den Steuerpflichtigen dienende Schriftstück nicht erforderlich. Dies folgt aus dem Sinn und Zweck der in § 210 b AO geregelten Schriftform, den Steuerpflichtigen zuverlässig über die Berechnung, die Höhe der Steuer und die Abweichungen von seiner Erklärung zu unterrichten und die Frist für die Einlegung eines Rechtsbehelfs eindeutig in Gang zu setzen. Die mit § 126 BGB bezweckte Beweisfunktion der Schriftform sowie der Schutz vor übereilten Entscheidungen werden bereits mit der Unterzeichnung der Urschrift des Verwaltungsakts erreicht. Insbesondere rechtfertigt es auch der Charakter des Besteuerungsverfahrens als eines Massenverfahrens, auf die Unterzeichnung der dem Steuerpflichtigen bekanntzugebenden Abschrift des Verwaltungsakts zu verzichten.
Die Rechtsprechung des BFH hat diese Grundsätze entsprechend auf die Formerfordernisse, die an die schriftliche Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung zu stellen sind, angewendet (vgl. das insoweit nicht veröffentlichte Urteil vom 3. November 1967 III 13/64 und das nicht veröffentlichte Urteil vom 20. Januar 1972 I R 141/70). Dieser Rechtsauffassung tritt der Senat aus der Erwägung bei, daß die Einspruchsentscheidung ihrem Wesen nach ein Verwaltungsakt ist, der das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren - ein verlängertes Verwaltungsverfahren - nach nochmaliger sorgfältiger Prüfung abschließt (Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 246 AO Anm. 2; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 246 AO Anm. 1). Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Einspruchsentscheidung kein Akt der Rechtsprechung, und zwar auch nicht von Rechtsprechung im materiellen Sinne (BFH-Urteile vom 18. September 1957 II 195/56 U, BFHE 65, 495, BStBl III 1957, 423, und vom 7. April 1960 V 296/57, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961 S. 176 - HFR 1961, 176 -). Aus diesem Grunde dürfen an die Form der Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung nicht dieselben Anforderungen gestellt werden, die für die Bekanntgabe einer gerichtlichen Entscheidung erfüllt sein müssen. Bei einer Einspruchsentscheidung sind vielmehr die gleichen Formerfordernisse aufzustellen, wie sie allgemein bei Steuerverwaltungsakten bestehen. Der Umstand, daß der Charakter des Besteuerungsverfahrens als eines Massenverfahrens beim Rechtsbehelfsverfahren weniger stark ausgeprägt ist, gebietet es nicht zwingend, an die Form der schriftlichen Bekanntgabe von Einspruchsentscheidungen verschärfte Anforderungen zu stellen. Ob an dieser Rechtsauffassung auch nach dem Inkrafttreten des § 119 Abs. 3 und 4 der Abgabenordnung (AO 1977) festzuhalten ist, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden.
Im Streitfall ist die Einspruchsentscheidung als Verwaltungsakt wirksam. Sie beruht auf dem Willensentschluß des sachlich zuständigen Beamten. Sie ist ausweislich der bei den Akten befindlichen Urschrift von dem zuständigen Sachgebietsleiter unterzeichnet. Die bekanntgegebene Ausfertigung der Entscheidung stellt sich dadurch, daß sie ein Dienstsiegel des FA trägt, eindeutig als Kundmachung des von der Behörde erlassenen Hoheitsaktes dar.
Fehl geht der weitere Einwand, die Einspruchsentscheidung sei deshalb unwirksam, weil die den Klägern zugesandte Ausfertigung nur aus vier unverbundenen Einzelbogen bestanden habe. Eine ausreichende Verbindung der aus mehreren Bogen bestehenden Ausfertigung der Einspruchsentscheidung war im Streitfall bereits dadurch hergestellt, daß die für die Entscheidungsbegründung erforderlichen Ergänzungsblätter fortlaufend numeriert in den Doppelbogen des Vordrucks StA 56 eingelegt waren.
b) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß das FA die für die Zustellung der Einspruchsentscheidung maßgebenden Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes i. d. F. vom 19. Mai 1972 - VwZG - (BGBl I 1972, 789, BStBl I 1972, 396) beachtet hat.
aa) Der Senat läßt offen, ob unter "schriftlicher Bekanntmachung" i. S. des § 247 Abs. 1 Satz 1 AO nur eine Zustellung nach dem Verwaltungszustellungsgesetz verstanden werden kann (so die BFH-Urteile vom 14. November 1968 I R 9/68, BFHE 94, 202, BStBl II 1969, 151, und vom 9. September 1970 I R 113/69, BFHE 100, 179, BStBl II 1971, 9). Auch wenn man diese Frage verneint, ist das Verwaltungszustellungsgesetz im Streitfall deshalb anzuwenden, weil das FA die Zustellung nach § 17 VwZG angeordnet hat. Dies ergibt sich aus der Einspruchsentscheidung und zwar insbesondere aus den in der Rechtsbehelfsbelehrung enthaltenen Hinweisen auf die §§ 3, 4, 17 VwZG (BFH-Urteil vom 16. Juli 1975 VIII R 46/72, BFHE 116, 449, BStBl II 1975, 870).
bb) Das FA hat die Einspruchsentscheidung in gehöriger Eorm zugestellt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 VwZG besteht die Zustellung in der Übergabe eines Schriftstücks in Urschrift, Ausfertigung, beglaubigter Abschrift oder in dem Vorlegen der Urschrift. Wie der III. Senat des BFH in dem Urteil III R 58/74 ausgeführt hat, fehlen gesetzliche Vorschriften über die Anforderungen an die äußere Form einer Ausfertigung bei Steuerbescheiden, wie sie sich z. B. aus § 317 Abs. 3 der Zivilprozeßordnung (ZPO) i. V. m. § 155 FGO für finanzgerichtliche Entscheidungen ergeben. Unter Hinweis auf § 18 der Buchungsordnung für die Finanzämter (BuchO) hat es die Rechtsprechung für die formgerechte Zustellung der Ausfertigung eines Steuerbescheides genügen lassen, daß die Ausfertigung mit dem Dienstsiegel des FA unterstempelt ist (BFH-Urteil III R 58/74 mit weiteren Hinweisen; Kohlrust-Eimert, Das Zustellungsverfahren nach dem Verwaltungszustellungsgesetz, § 2 Anm. 2 S. 11). Diese für die äußere Form der Ausfertigung von Steuerbescheiden entwickelten Grundsätze gelten entsprechend auch für die Anforderungen an die Form der Ausfertigung von Einspruchsentscheidungen. Denn auch diese sind wie Steuerbescheide Verwaltungsakte im Besteuerungsverfahren. Im Streitfall hat das FA eine mit dem Dienstsiegel unterstempelte Ausfertigung der Einspruchsentscheidung zugestellt und damit den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes entsprochen.
c) Die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung galt gemäß § 17 Abs. 2 VwZG mit dem dritten Tage (4. Juli 1974) nach der Aufgabe zur Post (1. Juli 1974) als bewirkt. Zutreffend hat die Vorinstanz entschieden, daß die Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 VwZG im Streitfall erfüllt seien. Dem steht das Fehlen des Vermerks "zur Post am ..." auf der Urschrift der Einspruchsentscheidung nicht entgegen. Ein auf der Urschrift der Einspruchsentscheidung angebrachter Vermerk der Kanzlei: "ab am ..." ersetzt zwar nach der Rechtsprechung des BFH nicht den nach § 17 Abs. 4 VwZG i. d. F. vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung des Verwaltungszustellungsgesetzes vom 19. Mai 1972 - VwZG a. F. - erforderlichen Vermerk: "Zur Post am ..." (Urteil VIII R 46/72). Anders als § 17 Abs. 4 VwZG a. F. verlangt der im Streitfall anwendbare § 17 Abs. 4 VwZG nur, daß "der Tag der Aufgabe zur Post in den Akten zu vermerken ist". Diesem Erfordernis genügt der im Streitfall gefertigte Vermerk: "ab am 1.7.74 mit ... Anlagen". Dieser Vermerk läßt Zweifel daran, daß hiermit der Tag der Aufgabe zur Post gemeint ist, nicht aufkommen. Diese Auffassung hat bereits der VII. Senat des BFH für den Vermerk "abgesandt am ..." zu § 4 Abs. 2 VwZG a. F. vertreten, dessen Wortlaut dem des § 17 Abs. 4 Satz 1 VwZG im wesentlichen entspricht (Urteil vom 28. Februar 1978 VII R 92/74, BFHE 124, 487, BStBl II 1978, 390). Daß der Vermerk "ab am 1.7.74 ..." im Streitfall nicht von der Absende-, sondern von der Rechtsbehelfsstelle gefertigt war, ist jedenfalls nach der Neufassung des § 17 Abs. 4 VwZG rechtlich unerheblich (BFH-Urteil VII R 92/74).
2. Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Klage verspätet erhoben wurde.
a) Wenn im Streitfall die Einspruchsentscheidung als am 4. Juli 1974 zugestellt galt, so begann die Frist für die Erhebung der Klage (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO) mit diesem Tag zu laufen. Die Klagefrist endete gemäß § 54 FGO i. V. m. § 222 Abs. 1 und 2 ZPO, § 187 Abs. 1 BGB, § 188 Abs. 2 BGB am Montag, dem 5. August 1974. Innerhalb dieser Frist haben die Kläger ihre Klage bei Gericht (§ 64 Abs. 1 FGO) nicht erhoben.
b) Nach § 47 Abs. 2 FGO gilt die Klagefrist als gewahrt, wenn die Klage innerhalb der Frist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO beim FA "angebracht" wird. Der Begriff "anbringen" ist nicht eindeutig. Nach Auffassung des IV. Senats ist eine Klage beim FA "angebracht", wenn sie ihm zugegangen ist (Urteil vom 5. Dezember 1974 IV R 179/70, BFHE 114, 402, BStBl II 1975, 337). Zugegangen ist die Klage - wie der IV. Senat (a. a. O.) ausführt - aber nur, wenn sie derart in den Verfügungsbereich des Gerichts oder der Behörde gelangt ist, daß der für die Fristwahrung maßgebliche Empfänger davon Kenntnis nehmen kann. Das ist nicht der Fall, wenn die Klageschrift sich lediglich im räumlichen Machtbereich des FA befindet, dieses aber weder unmittelbar noch auch nur mittelbar als Empfänger angesprochen ist, weil das Schriftstück ausschließlich an das FG adressiert ist. In einem solchen Fall ist - wie der IV. Senat weiter ausgeführt hat - erst der Zugung der Klageschrift beim FG entscheidend für die Frage, ob die Klagefrist gewahrt ist. Dieser Auslegung des § 47 Abs. 2 FGO, die auch der Vorentscheidung zugrunde liegt, schließt sich der Senat an. Danach ging die Klageschrift im Streitfall um einen Tag verspätet beim FG ein.
3. Zu Recht hat es die Vorinstanz abgelehnt, den Klägern Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Nach § 56 Abs. 1 FGO kommt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand dann in Betracht, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Verschuldet ist die Säumnis, wenn die gebotene, nach den besonderen Umständen und persönlichen Verhältnissen des Antragstellers zumutbare Sorgfalt außer acht gelassen wird. Dabei darf jedoch nicht ein individueller Maßstab angelegt werden. Es kommt vielmehr auf die objektiv einem gewissenhaft Beteiligten nach den Umständen zuzumutende Sorgfalt an (Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 56 Anm. 2 B). Wenn die Kläger im Streitfall die Klageschrift in einem verschlossenen, an das FG adressierten Brief am 5. August 1974 nach Dienstschluß in den Hausbriefkasten des FA einwarfen, konnten sie ohne Verletzung ihrer Sorgfaltspflicht nicht damit rechnen, daß das FA diesen, nicht für die Behörde bestimmten Brief öffnen und von seinem Inhalt Kenntnis nehmen würde. Noch weniger konnten die Kläger davon ausgehen, daß die Klageschrift noch an demselben Tage beim FG eingehen würde.
Fundstellen
Haufe-Index 72869 |
BStBl II 1978, 667 |
BFHE 1979, 493 |