Leitsatz (amtlich)
1. Ändert das FA während des Einspruchsverfahrens den angefochtenen Bescheid, erledigt sich das Einspruchsverfahren nur, wenn der geänderte Bescheid voll dem Einspruchsantrag entspricht. Anderenfalls wird der Änderungsbescheid Gegenstand des noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahrens.
2. a) Wird die Lagerung von Warenvorräten im Rahmen eines allgemeinen, kontokorrentmäßig abgewickelten Betriebsmittelkredits mitfinanziert, so ist die Frage, ob Dauerschulden im Sinne der §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG vorliegen, nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zu Kontokorrentkrediten zu beurteilen. b) Der Dauerschuldcharakter ist nicht deshalb zu verneinen, weil die Vorratshaltung öffentlich-rechtlich vorgeschrieben ist. c) Werden für die Finanzierung der Vorratshaltung Erstattungen aus öffentlichen Mitteln ohne Rücksicht auf die Kreditbelastung des Empfängers gewährt, dürfen die Erstattungen mit den Dauerschuldzinsen nicht verrechnet werden.
Normenkette
AO § 93 Abs. 2, § 248 Abs. 2; GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Zuckerfabrik. Bei einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, daß die Klägerin in den Streitjahren 1965 und 1966 ständig Kontokorrentschulden bei einer Bank hatte und daß die Mindestkredite 3 239 870 DM (1965) und 3 445 700 DM (1966) und die darauf entfallenden Zinsen 223 550 DM (1965) und 299 770 DM (1966) betragen hatten. Diese Beträge rechnete der Betriebsprüfer bei der Ermittlung des Gewerbekapitals und des Gewerbeertrages hinzu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erließ entsprechend diesen Feststellungen den berichtigten Gewerbesteuermeßbescheid 1965 vom 29. Juli 1968. Für 1966 erließ es einen erstmaligen Gewerbesteuermeßbescheid vom gleichen Tage; darin berücksichtigte es nur die Feststellungen des Betriebsprüfers zum Gewerbeertrag. Gegen beide Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung machte sie geltend, die Kredite hätten der Finanzierung einer behördlich angeordneten Vorratshaltung der Zuckerüberproduktion gedient. Danach erließ das FA einen gemäß § 35 b GewStG, § 92 Abs. 2 AO berichtigten Gewerbesteuermeßbescheid 1966; es berücksichtigte nunmehr den aufgrund der Betriebsprüfung geänderten Einheitswert des Betriebsvermögens beim Gewerbekapital und rechnete die Kontokorrentschuld im festgestellten Umfang beim Gewerbekapital hinzu. Der Bescheid wurde am 28. März 1969 zur Post gegeben. Hiergegen legte die Klägerin mit einem am 2. Mai 1969 beim FA eingegangenen Schriftsatz Einspruch ein.
Das FA wies die Einsprüche aus sachlichen Gründen zurück. Das FG wies die Klage hinsichtlich des Streitjahres 1966 als unzulässig ab, hinsichtlich des Streitjahres 1965 wies es sie als unbegründet zurück. Es führte aus, die Klägerin habe den im Einspruchsverfahren ergangenen Änderungsbescheid 1966, der an die Stelle des früheren Bescheides getreten sei, nicht rechtzeitig angefochten. Nach § 17 Abs. 2 VwZG gelte er als am 31. März 1969 zugegangen; Anhaltspunkte zur Entkräftung dieser Vermutung habe die Klägerin nicht vorgetragen. Die Bitte um Verlängerung der Frist zur Begründung des Einspruchs im Schreiben der Bevollmächtigten vom 3. April 1969 könne nicht als Rechtsbehelf gegen den Änderungsbescheid angesehen werden, da die Bevollmächtigte nach dem Inhalt des Schriftsatzes vom Änderungsbescheid noch keine Kenntnis gehabt habe. Unerheblich sei, daß das FA im Einspruchsverfahren zur Sache entschieden habe. Eine stillschweigende Nachsichtgewährung könne darin nicht gesehen werden, zumal die Klägerin keine Nachsichtgründe angeführt habe.
Was das Streitjahr 1965 betreffe, so hätten die strittigen Verbindlichkeiten der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals gedient, weil sie sich über mehr als ein Jahr erstreckt hätten. Mit dem Kredit seien auch nicht etwa laufende Geschäftsvorfälle finanziert worden; insoweit fehle es an einer engen Verbindung zwischen Kreditgewährung und Produktion. Der spätere Vorratszucker sei gemeinsam mit dem früher abgesetzten Zucker in den Kampagnen 1963 und 1964 produziert und durch einen einheitlichen Betriebsmittelkredit der Bank mitfinanziert worden. Der Klägerin sei ein allgemeiner Kontokorrentkredit eingeräumt worden, den sie nach Bedarf habe in Anspruch nehmen können. Die Kreditsonderkonten seien auch nicht auf Grund besonderer Kreditabsprachen, sondern lediglich zur Darstellung der finanziellen Mehrbelastung durch die Zuckervorratshaltung Anfang 1965 aus dem Geschäfts-Girokonto ausgeschieden worden. Der Kreditumfang habe sich hierdurch nicht verändert, weil der Gegenwert der Belastung auf den neu eingerichteten Konten dem Geschäfts-Girokonto gutgeschrieben worden sei.
Selbst wenn man diese Handhabung als Vereinbarung verstehe, daß nunmehr bestimmte Zuckermengen während der Lagerung unter Einschränkung des bisherigen Kontokorrentkredits voll fremdfinanziert und die Kredite aus den späteren Veräußerungserlösen getilgt werden sollten, so folge daraus noch nicht der Zusammenhang zwischen Geschäftsvorfall und Kreditgewährung. Bei dem finanzierten Vorratszucker habe es sich nämlich nicht um einen bestimmten Warenbestand gehandelt, dessen Verbleib sich habe gesondert feststellen lassen. Als Vorratszucker oder Zuckerüberbestand werde vielmehr der am Ende eines Zuckerwirtschaftsjahres kraft hoheitlicher Beschränkung nicht abgesetzte Zucker bezeichnet. Ob und in welchem Umfang diese Zuckermengen am Bilanzstichtag der Klägerin noch vorhanden gewesen seien, lasse sich nicht feststellen. Die Sonderkonten seien später nicht durch die eingehenden Umsatzerlöse, sondern lediglich nach der errechneten Bestandsveränderung zu Lasten des Geschäfts-Girokontos ausgeglichen worden. Ein Zusammenhang zwischen Kreditgewährung und einem bestimmten Warenumsatz sei mithin nicht begründet worden.
Die Zinsen seien auch nicht um die von der Einfuhrund Vorratsstelle (EVSt) für Zucker gewährte Finanzierungskostenerstattung zu verringern. Denn dabei habe es sich nicht um Zuschüsse für bestimmte Kredite, sondern um eine - von der Kreditbeanspruchung unabhängige - Pauschale gehandelt.
Hiergegen richtet sich die Revision, mit der die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. In formeller Hinsicht trägt sie vor, die Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, daß der geänderte Gewerbesteuermeßbescheid 1966 am 14. April 1969 bei ihr eingegangen sei. Sie habe dies daraus geschlossen, daß der am 10. April 1969 ausgestellte berichtigte Gewerbesteuerbescheid 1966 ihren Eingangsstempel vom 14. April 1969 trage und der streitige Bescheid hinter jenem Bescheid abgeheftet sei. Im übrigen könne es nicht einseitig zu ihren Lasten gehen, daß heute, nicht zuletzt auf Grund der langen Dauer des Prozesses, eine exakte Feststellung des tatsächlichen Zugangsdatums nicht mehr möglich sei. Unabhängig davon hätte jedoch ihr Schreiben vom 3. April 1969 als Rechtsbehelf gewertet werden müssen. Die Ausführungen, mit denen das FG seine ablehnende Entscheidung begründet habe, seien nicht folgerichtig. Da es davon ausgehe, daß sie, die Klägerin, am 3. April 1969 vom streitigen Bescheid noch keine Kenntnis gehabt habe, könne ihr der Bescheid vor dem 3. April 1969 noch nicht zugegangen sein, so daß die Einspruchsfrist frühestens am 3. Mai 1969 abgelaufen sei. Im übrigen sei in der Einspruchsentscheidung des FA zugleich eine stillschweigende Nachsichtgewährung zu sehen. Als Nachsichtgrund sei der im Schreiben vom 3. April 1969 erwähnte Herzinfarkt eines Gesellschafters der Bevollmächtigten anzusehen.
In materieller Hinsicht rügt die Klägerin, die Vorinstanz habe die von der Rechtsprechung für Dauerschulden entwickelten Abgrenzungskriterien angewandt, obwohl ein Zweifelsfall nicht vorgelegen habe. Die Zuckerfabriken produzierten keinen Zucker, um ihn "auf Halde zu legen" und damit "das Betriebskapital nicht nur vorübergehend zu verstärken". Vielmehr wollten sie ihre Erzeugung - ihrer Zweckbestimmung als Umlaufvermögen entsprechend - innerhalb des laufenden Jahres verkaufen und entsprechende Einnahmen dafür erzielen. Es sei betriebswirtschaftlich nicht zu verstehen, daß das FG in der von der EVSt aufgebürdeten Vorratshaltung mit der Folge eines zusätzlichen Finanzbedarfs eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals sehe. Da die Vorratshaltung aus volkswirtschaftlichen Gründen vorgeschrieben worden sei, hätte normalerweise der Bund die Mittel zur Finanzierung der Überbestände zur Verfügung stellen müssen. Da dieses Verfahren nicht durchführbar gewesen sei, habe man den Fabriken die Beschaffung der Kreditmittel überlassen und ihnen die Kosten erstattet.
Schließlich wendet sich die Klägerin dagegen, daß das FG nicht wenigstens eine Kürzung in Höhe der Finanzierungskostenerstattung vorgenommen habe. Sie sieht hierin eine - mit den Bestimmungen des Gewerbesteuergesetzes nicht zu vereinbarende - doppelte Erfassung der Zinsen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidungen aufzuheben und die Gewerbesteuermeßbeträge 1965 und 1966 ohne die streitigen Hinzurechnungen beim Gewerbeertrag und Gewerbekapital neu festzusetzen,
und hilfsweise, die Zurechnungen zum Gewerbeertrag nur in Höhe des Differenzbetrages zwischen Zinsaufwendungen und Zinskostenerstattungen durch die EVSt vorzunehmen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
I.
Die Revision führt hinsichtlich des Streitjahres 1966 zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Entgegen der Auffassung des FG ist der Berichtigungsbescheid vom 28. März 1969 auch dann nicht bestandskräftig geworden, wenn der dagegen eingelegte Einspruch der Klägerin nicht innerhalb der Rechtsbehelfsfrist beim FA eingegangen ist.
1. Aus der Vorschrift des § 93 Abs. 2 AO ergibt sich, daß das FA auch während des Einspruchsverfahrens berechtigt ist, den angefochtenen Steuerbescheid zu ändern. Macht es von dieser Befugnis Gebrauch, so bildet der Änderungsbescheid die alleinige Grundlage für die Erhebung der gesamten Steuer (Beschluß des BFH vom 14. Mai 1969 VII B 180/67, BFHE 96, 5, BStBl II 1969, 538). Verfahrensrechtlich hat dies indessen nicht ohne weiteres die Erledigung des anhängigen Einspruchsverfahrens zur Folge. Nach § 248 Abs. 2 Satz 2 AO bedarf es einer Einspruchsentscheidung insoweit, als die Finanzbehörde nicht durch Zurücknahme oder Änderung der angefochtenen Verfügung dem Einspruchsantrag entsprechen will. Nur ein Änderungsbescheid, der dem Einspruchsantrag Rechnung trägt, hat demnach die Kraft, das Einspruchsverfahren zu beenden. Entspricht ein nunmehr materiell maßgeblicher Änderungsbescheid dem Einspruchsantrag dagegen nicht, wird er Gegenstand des Einspruchsverfahrens, so daß das FA auf der Grundlage des Änderungsbescheids über den Einspruch zu entscheiden hat. Aus dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72 (BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231) lassen sich keine gegenteiligen Schlüsse ziehen; denn diese Entscheidung betrifft die Änderung des angefochtenen Bescheids während des gerichtlichen Verfahrens, für das die Sondervorschrift des § 68 FGO maßgebend ist.
Wird der Änderungsbescheid mangels Vorliegens der Berichtigungsvoraussetzungen aufgehoben, muß über die Rechtmäßigkeit des ursprünglichen und noch nicht unanfechtbar gewordenen Bescheids entschieden werden.
2. Daraus ergibt sich, daß das FA zu Recht im Einspruchsverfahren über den berichtigten Gewerbesteuermeßbescheid 1966 sachlich entschieden hat. Das FG hätte die Klage insoweit nicht als unzulässig abweisen dürfen, sondern auch hinsichtlich des Streitjahres 1966 in der Sache entscheiden müssen. Die Vorentscheidung ist insoweit aufzuheben. Dem BFH ist es als Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs. 2 FGO verwehrt, eigene tatsächliche Feststellungen bezüglich des Streitjahres 1966 zu treffen. Die Sache geht insoweit nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
II.
Hinsichtlich des Streitjahres 1965 ist die Revision unbegründet. Die Annahme des FG, daß die streitigen Verbindlichkeiten der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals im Sinne der § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG dienten, also Dauerschulden waren, ist nicht zu beanstanden.
1. Nach den Feststellungen der Vorinstanz war der Klägerin von der Bank ein allgemeiner Kontokorrentkredit in Form eines einheitlichen Betriebsmittelkredits eingeräumt worden. Bei kontokorrentmäßiger Abwicklung besteht aber nach der ständigen Rechtsprechung des BFH in der Regel keine Möglichkeit, einen langfristigen Kredit in kurzfristige Kreditierungen einzelner Warenlieferungen oder Produktionsvorhaben zu zerlegen (Urteile vom 12. Juni 1975 IV R 34/72, BFHE 116, 386, BStBl II 1975, 784; vom 6. Juni 1973 I R 257/70, BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670; vom 7. Oktober 1971 IV R 196/66, BFHE 104, 136, BStBl II 1972, 189). Hiervon hat der BFH allerdings für den Fall eine Ausnahme zugelassen, daß auf Grund besonderer Umstände (z. B. Forderungsabtretung) eine enge Verbindung einzelner Kreditierungen mit bestimmten Geschäftsvorfällen nachgewiesen werden kann. Die betreffende Verbindlichkeit muß dann ihre Selbständigkeit von der Entstehung bis zum Erlöschen behalten (vgl. BFH-Urteil IV R 34/72). Diese Voraussetzungen sind hier aber nicht gegeben.
Ein Zusammenhang der Kreditgewährung mit der Produktion bestimmter Zuckermengen ist von der Klägerin nicht vorgetragen worden. Aber auch durch die Einrichtung der Kreditsonderkonten wurde keine ausreichend enge Beziehung zwischen Kreditierung und Finanzierung des Absatzes der Überbestände hergestellt. Durch die Sonderkonten wurden nämlich keine selbständigen Verbindlichkeiten begründet. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist, änderte sich der Kreditumfang durch die Errichtung der Kreditsonderkonten nicht. Die Sonderkonten hatten keine selbständige Bedeutung, weil der Gegenwert der Belastung dem Geschäfts-Girokonto gutgeschrieben wurde. Dienten aber die Sonderkonten nur der Darstellung der finanziellen Mehrbelastung durch die Zuckervorratshaltung, so sagten sie über den Zusammenhang zwischen einzelnen Geschäftsvorfällen und Kreditgewährungen nichts aus. Sie zeigten nur, in welchem Umfang der allgemeine Betriebsmittelkredit der Finanzierung der Zukkervorratshaltung diente (vgl. dazu auch BFH-Urteil IV R 34/72 am Ende).
Ob auch die weiteren, vom FG in diesem Zusammenhang hilfsweise angestellten Erwägungen zutreffen, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Offenbleiben kann deshalb insbesondere, ob die Vorinstanz -- wie die Klägerin meint -- sich von überspannten Anforderungen leiten ließ, indem sie auf die Identität bestimmter Zukkermengen abstellte.
2. Der Umstand, daß die Vorratshaltung der Klägerin im öffentlichen Interesse auferlegt worden war, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Entscheidend ist, daß eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals eintrat; dies war in Höhe der bestehenden Mindestkredite der Fall. Welche Gründe die Klägerin zur Kreditaufnahme veranlaßt haben, ist unerheblich (vgl. Müthling, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 12 Anm. 7 und Anm. 11, Stichwörter "Vorratshaltung" und "Zuckervorratskredite"; Lenski-Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 8 Ziff. 1 Anm. 13).
3. Der Vorinstanz ist auch darin zuzustimmen, daß eine Saldierung von Kostenerstattungen und Mindestkreditzinsen nicht in Betracht kommt. Zinsen für Dauerschulden sind dem gewerblichen Gewinn grundsätzlich unverkürzt hinzuzurechnen; eine Saldierung mit Zinszuflüssen findet nicht statt (so schon Urteil des RFH vom 9. Juni 1939 I 59/39, RStBl 1939, 869). Anders ist es nur dann, wenn die Zinslast durch einen anderen Zufluß unmittelbar vermindert wird. Das setzt jedoch eine ursächliche Beziehung zwischen den tatsächlich für einen bestimmten Kredit aufgewandten Zinsen und der Erstattung voraus, die hier nicht bestanden hat. Mit Recht weist das FG darauf hin, daß der Streitfall in tatsächlicher Hinsicht mit dem vom BFH mit Urteil vom 4. Mai 1965 I 134/63 U (BFHE 82, 468, BStBl III 1965, 417) entschiedenen nicht zu vergleichen ist. In jenem Fall hingen die Zuschüsse von der Entstehung einer bestimmten Zinsverpflichtung ab. Im Streitfall wurde die Erstattung der Finanzierungskosten dagegen -- wie das FG festgestellt hat -- unabhängig davon gewährt, ob tatsächlich mit Kredit gearbeitet worden ist. Die Erstattung stand mithin nicht in einem engen Zusammenhang mit einer bestimmten Zinsverpflichtung.
Fundstellen
Haufe-Index 71902 |
BStBl II 1976, 551 |
BFHE 1977, 168 |