Leitsatz (amtlich)
1. Es bestehen in einem Fall der mittelbaren Parteienfinanzierung über eine Organisation ernstliche Zweifel, ob
a) die subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung (Vorsatz und Unrechtsbewußtsein) und/oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung (erhöhter Grad von Fahrlässigkeit und Unrechtsbewußtsein) gegeben sind,
b) eine Steuerhinterziehung durch die Verantwortlichen der Organisation in mittelbarer Täterschaft begangen werden kann und
c) seit dem Inkrafttreten des KStG 1977 Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft stets Betriebsausgaben sind oder auch deren außerbetrieblichen Zwecken dienen und deshalb Nicht-Betriebsausgaben sein können.
2. Zu Abzugsverboten (§ 11 Nr.5 KStG 1968, § 9 Nr.3 KStG 1977 und Art.3 GG) und zum Begriff der betrieblichen Veranlassung.
Orientierungssatz
1. Leichtfertig i.S. von § 404 AO (§ 378 AO 1977) bedeutet einen erhöhten Grad von Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz dazu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt (Literatur).
2. Vorsätzlich i.S. des § 392 AO (§ 370 AO 1977) handelt, wer mit dem Wissen handelt, daß er alle Tatbestandsmerkmale dieser Strafnorm verwirklicht (direkter Vorsatz) oder aber es (nur) für möglich hält, daß er die Tatbestandsmerkmale verwirklicht, dies aber billigt oder doch in Kauf nimmt (bedingter Vorsatz).
3. Durch die Regelung in § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 wird Bescheiden, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, eine erhöhte Bestandskraft zugemessen, weil durch die Außenprüfung die Besteuerungsgrundlagen ausgiebig geprüft werden können (Literatur). Deshalb gestaltet die (eingeschränkte) Wiederaufrollung ein Durchbrechen der Bestandskraft nur insoweit, als die Steuerverkürzung steuerstrafrechtlich relevant ist (Literatur).
4. NV: Stehen Verfahrensrügen in einem unlösbaren Zusammenhang mit --wirksam-- gerügten materiell-rechtlichen Rechtsfehlern, so sind die Verfahrensmängel selbst dann zu prüfen, wenn sie nicht oder nicht ordnungsgemäß gerügt waren (Literatur).
5. NVS: Die Entscheidung über den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist Teil des Kostenfestsetzungsverfahrens und deshalb von dem Gericht des ersten Rechtszugs als Kostenfestsetzungsgericht zu treffen (vgl. BFH-Beschluß vom 18.7.1967 GrS 5-7/66).
Normenkette
FGO § 69 Abs. 2-3, § 115 Abs. 1; AO §§ 392, 404; AO 1977 § 173 Abs. 2 S. 1, § 361 Abs. 2 S. 2, §§ 370, 378; EStG § 2 Abs. 1 Nrn. 1-7, § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, 5, § 12; KStG 1968 § 11 Nr. 5; KStG 1977 § 8 Abs. 2-3, § 9 Nr. 3, § 13; KStDV 1968 § 16; GewStDV § 2 Abs. 2 Nr. 2; StGB §§ 16-17; GG Art. 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt ein ...unternehmen. ...
In den Streitjahren zahlten die Klägerin (1978 bis 1980) und ihre Organgesellschaft (1972 bis 1977) jeweils Beträge zwischen ... DM und ... DM an die ... e.V. (im folgenden: GFW).
Die Beträge wurden als Beiträge an einen Berufsverband verbucht und in den Gewinn- und Verlustrechnungen als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt.
Die GFW war am 17.Juli 1952 gegründet worden; eines der Gründungsmitglieder war die Klägerin. Nach § 2 der Satzung ist es Zweck der GFW, aus beruflichen Gründen alle Personenkreise und Kräfte des Landes ... organisatorisch zusammenzufassen, die für eine Wirtschaftsverfassung der sozialen Marktwirtschaft, für unternehmerische Freiheit und für einen sinnvollen Ausgleich zwischen den wirtschaftspolitischen Gegebenheiten, den sozialpolitischen Erfordernissen und den staatspolitischen Notwendigkeiten eintreten. Wie diese Ziele erreicht werden sollen, ist ebenfalls in § 2 der Satzung im einzelnen festgelegt. Die GFW war berechtigt und verpflichtet, Beiträge zu erheben, sollte aber weder Vermögen erwerben noch ansammeln und auch keinen Geschäftsbetrieb führen.
Das Finanzamt ... bestätigte im Juni 1953 der GFW, daß nach der eingereichten Satzung die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung als Berufsverband i.S. von § 4 Abs.1 Nr.8 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1953 gegeben seien; eine Prüfung der tatsächlichen Geschäftsführung bleibe vorbehalten. Es bestünden keine Bedenken, die Beiträge bei den Mitgliedern der GFW als Betriebsausgaben anzuerkennen, soweit die Zahlungen auf Grund der Mitgliedschaft durch den jeweiligen Betrieb des Mitglieds veranlaßt seien und sie zu dem in der Satzung festgelegten Zweck verwendet würden.
Die Klägerin war bei der GFW durch ihren Geschäftsführer ... vertreten, der für sie von der Gründung an bis zum Jahre 1974 Mitglied des Kuratoriums war. Dieser hatte zuletzt 1962 an den Sitzungen dieses Gremiums teilgenommen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beanstandete die steuerliche Behandlung der an die GFW gezahlten Beträge weder in den nach einer Außenprüfung ergangenen endgültigen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheiden 1972 bis 1978, noch in den unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Bescheiden für 1979 und 1980. Erst auf Grund von Feststellungen der Steuerfahndung hat das FA angenommen, die Beitragszahlungen seien nicht solche an einen Berufsverband, sondern Leistungen an einen politischen Verein. Es verneinte die Abziehbarkeit der Beträge als Betriebsausgaben und änderte die Steuerbescheide entsprechend. Dabei erhöhte es den Gewinn der Klägerin um die geleisteten Zahlungen, jedoch jeweils gekürzt um den Freibetrag gemäß § 11 Nr.5 Buchst.b KStG 1968 bzw. § 9 Nr.3 Buchst.b KStG 1977 und um den Gewerbesteuermehraufwand.
Das Finanzamt ... erließ gegen die GFW für die Veranlagungszeiträume 1971 bis 1981 einen neuen Freistellungsbescheid, nach dem die GFW nicht (mehr) als Berufsverband, sondern als politischer Verein von der Körperschaftsteuer befreit wird.
Die Klägerin hat gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide (1972 bis 1980) und die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide (1972 bis 1979) Einspruch eingelegt. Das FA hat den mit diesem Rechtsbehelf verbundenen Antrag, die Vollziehung der Steuerbescheide auszusetzen, abgelehnt; die dagegen eingelegte Beschwerde blieb erfolglos. Die Klägerin hat gegen die ablehnenden Bescheide Klage vor dem Finanzgericht (FG) erhoben und begehrte in diesem Verfahren weiterhin, die Vollziehung der angefochtenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbetragsbescheide auszusetzen.
Die Klägerin hat zwischenzeitlich die sich aus den geänderten Steuerbescheiden ergebenden Steuermehrbeträge bezahlt.
Die Klage hatte keinen Erfolg.
An der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide, meinte das FG, bestünden keine ernstlichen Zweifel, die die Aufhebung ihrer Vollziehung rechtfertigen könnten. Eine Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen habe der Senat im Rahmen der vorzunehmenden summarischen Prüfung nicht feststellen können. Der Senat sei auch hinsichtlich der Beurteilung der anstehenden Rechtsfragen weder unsicher noch unentschieden.
Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie rügt fehlerhafte Sachverhaltsermittlung durch das FG und eine zum Teil unzutreffende rechtliche Würdigung einzelner ihrer Rechtsargumente sowie die Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Verpflichtung des FA, die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide aufzuheben (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Steuerbescheide.
I. Das Klageverfahren über die Aussetzung der Vollziehung (Aufhebung der Vollziehung) der angefochtenen Steuerbescheide war zulässig (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Juni 1985 GrS 1/84, BFHE 144, 124, BStBl II 1985, 587). Gegen das ergangene Urteil des FG war daher die Revision gegeben (§ 115 Abs.1 FGO, Art.1 Nr.5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).
++/ II. Anders als im Beschwerdeverfahren ist der BFH im Revisionsverfahren grundsätzlich an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden. Eine Ausnahme von dieser Bindung besteht nur, wenn in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht worden sind.
Der Senat braucht in diesem Zusammenhang weder zu prüfen noch darüber zu entscheiden, ob die Rügen der Klägerin zur --nach ihrer Auffassung-- fehlerhaften Sachverhaltsermittlung des FG ordnungsgemäß erhoben sind. Nach der Rechtsauffassung des FG, wie sie dem angefochtenen Urteil zugrunde liegt, war eine weitere Sachaufklärung mangels Entscheidungserheblichkeit der ggf. noch zu ermittelnden Tatsachen nicht geboten. Die Verfahrensrügen der Klägerin stehen in einem unlösbaren Zusammenhang mit den von der Klägerin --wirksam-- gerügten materiell-rechtlichen Rechtsfehlern. In einem solchen Falle sind die Verfahrensmängel --soweit es für die Entscheidung des Senats erforderlich ist-- selbst dann zu prüfen, wenn sie nicht oder nicht ordnungsgemäß gerügt waren (Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Anm.15 c, m.w.N.). /++
III. Nach Auffassung des Senats bestehen nach dem bisher maßgebenden Streitstoff ernstliche Zweifel, ob das FA die geänderten Körperschaftsteuerbescheide und die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1972 bis 1978 erlassen durfte. Die gegenteilige Auffassung des FG vermag der Senat nicht zu teilen.
1. Die Steuerbescheide für die Jahre 1972 bis 1978 waren aufgrund einer Außenprüfung für diese Jahre als endgültige Bescheide ergangen. Das FA hatte sie aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung geändert und im Dezember 1983 und Januar 1984 entsprechende neue Bescheide mit höheren Steuerfestsetzungen erlassen.
2. Die Steuerbescheide 1972 bis 1978 konnten, weil sie --wie das FG festgestellt hat-- aufgrund einer Außenprüfung ergangen waren, nur geändert werden, wenn Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt (§ 173 Abs.2 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Dabei ist es unerheblich, ob der ursprüngliche Außenprüfer die hier streitigen Vorgänge überhaupt geprüft hat, ob er sie aus rechtlichen Erwägungen von sich aus nicht aufgegriffen hat oder ob er sie in Übereinstimmung mit der damaligen Verwaltungsübung unbeanstandet gelassen hat. Durch die Regelung in § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 wird solchen Steuerbescheiden eine erhöhte Bestandskraft zugemessen, weil durch die Außenprüfung der Sachverhalt ausgiebig geprüft worden ist oder doch ausgiebig hätte geprüft werden können (ähnlich Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 173 AO 1977 Tz.34). Deshalb gestattet die (eingeschränkte) Wiederaufrollung ein Durchbrechen der Bestandskraft nur insoweit, als die Steuerverkürzung steuerstrafrechtlich relevant ist (vgl. Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 7.Aufl., 2.Kapitel VI 8 b, Seite 101).
3. Entsprechend den Besonderheiten des Verfahrens der Aussetzung der Vollziehung oder der Aufhebung der Vollziehung darf in diesem Verfahren nicht abschließend über das Vorliegen einer Steuerhinterziehung oder über das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung entschieden werden; vielmehr ist insoweit der Entscheidung nur ein Wahrscheinlichkeitsurteil zugrunde zu legen. Deshalb können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide 1972 bis 1978 schon dann bestehen, wenn nach dem bisher maßgebenden Sach- und Streitstoff aus gewichtigen Gründen zweifelhaft ist, ob in dem nachfolgenden Hauptsacheverfahren die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung festgestellt werden können.
4. Selbst wenn die Körperschaftsteuern und die Gewerbesteuern für die Jahre 1972 bis 1978 objektiv verkürzt worden sein sollten, ergeben sich hinsichtlich der subjektiven Tatbestandsmerkmale bei einer Würdigung des bisherigen Streitstoffes nach Auffassung des Senats aus gewichtigen Gründen erhebliche Zweifel an deren Vorliegen.
a) Solchen Zweifeln begegnet die Annahme des FG, der Geschäftsführer der Klägerin (im folgenden: G) habe vorsätzlich oder leichtfertig gehandelt.
Vorsätzlich im Sinne des § 392 der Reichsabgabenordnung --AO-- (§ 370 AO 1977) handelt, wer mit dem Wissen handelt, daß er alle Tatbestandsmerkmale dieser Strafnorm verwirklicht (direkter Vorsatz) oder aber es (nur) für möglich hält, daß er die Tatbestandsmerkmale verwirklicht, dies aber billigt oder doch in Kauf nimmt (bedingter Vorsatz).
Leichtfertig i.S. des § 404 AO (§ 378 AO 1977) bedeutet einen erhöhten Grad von Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz dazu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt (so Dreher/Tröndle, Strafgesetzbuch und Nebengesetze, 43.Aufl., § 15 Anm.20; ähnlich Lackner, Strafgesetzbuch, 16.Aufl., § 15 IV; Franzen/Gast-de Haan/Samson, Steuerstrafrecht mit Steuerordnungswidrigkeiten und Verfahrensrecht, 3.Aufl., § 378 Rdnr.23; vgl. auch Kohlmann, Steuerstrafrecht und Steuerordnungswidrigkeitenrecht einschließlich Verfahrensrecht, 3.Aufl., § 378 Rdnr.49; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 378 AO 1977 Bem.3 a und b, jeweils mit zum Teil umfangreichen Darlegungen zu dem nicht einheitlich bestimmten Begriff der Leichtfertigkeit).
b) Zwar hat das FG ausführlich dargelegt, G habe die steuerliche Problematik der von der GFW übernommenen Parteienfinanzierung gekannt und deshalb "zumindest leichtfertig gehandelt". Dabei hat es jedoch einige Momente unberücksichtigt gelassen oder unvollständig gewürdigt, die als gewichtige Gründe gegen das Vorliegen der subjektiven Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung (§ 392 AO; § 370 AO 1977) und der leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 404 AO; § 378 AO 1977) sprechen und insoweit ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 FGO begründen. Das gilt insbesondere für folgende Gesichtspunkte:
Das FG hat angeführt, daß G die an die GFW "geleisteten Sonderzahlungen der Klägerin und ihrer Organgesellschaft 'im Rahmen der Möglichkeiten des ...-Vorstandes ... innerhalb der zulässigen Grenzen' verwendet sehen wollte". Diesen --möglicherweise allgemein geltenden-- Erwägungen des G kommt im Hinblick auf das Gutachten des BFH vom 17.Mai 1952 I D 1/52 S (BFHE 56, 591, BStBl III 1952, 228) besondere Bedeutung zu. In diesem Gutachten hatte der BFH einem Berufsverband "Zuwendungen einmaliger oder laufender Beiträge an politische Parteien oder Wahlfonds" zugebilligt, die die Steuerfreiheit nicht berühren sollten, "sofern sie nicht in einem Umfange erfolgen, der den Charakter des Verbandes als Berufsverband verändert". Welcher Umfang als angemessen anzusehen sei, hat der BFH nicht festgelegt. In der Praxis der Finanzverwaltung haben sich im Laufe der Zeit in den einzelnen Ländern unterschiedliche Quoten zwischen 20 % und 25 % (vgl. Groh, Die steuerrechtlichen Grundlagen der Parteispendenverfahren, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 993 --995/996--) herausgebildet. Wenn G die von der Klägerin und der Organgesellschaft gezahlten Beträge durch die GFW "innerhalb der zulässigen Grenzen" verwendet wissen wollte, so kann sich bezüglich dieser Zahlungen sein Wissen und Wollen ausschließlich auf die diesem Berufsverband zuzubilligenden Zuwendungen an politische Parteien bezogen haben.
Damit im Zusammenhang steht das im Revisionsverfahren wiederholte Vorbringen der Klägerin aus dem Verfahren vor dem FG, sie habe Zahlungen an politische Parteien dann versteuert, wenn sie nicht von der Steuerfreiheit der Beträge habe ausgehen können. Das kann --das FG hat das nicht in seine Darlegungen zu den subjektiven Tatbestandsmerkmalen einbezogen-- dafür sprechen, daß die Klägerin im allgemeinen die steuerlichen Folgen ihrer Zahlungen geprüft hat und die jeweiligen Beträge der Besteuerung unterworfen worden sind, wenn und soweit sie nach der Rechtslage nicht befreit waren. Diese Handlungsweise legt es nahe anzunehmen, G habe die an die GFW entrichteten Beträge als nach dem Gesetz steuerbefreite Zahlungen gewertet.
Die Klägerin verweist ferner darauf, die Finanzbehörden hätten die Eigenschaft der GFW als Berufsverband für jedes Veranlagungsjahr selbständig prüfen müssen, insbesondere, ob die für zulässig gehaltene Obergrenze der Zuwendungen an politische Parteien eingehalten wurde oder nicht. Auch dieses Vorbringen hat das FG unberücksichtigt gelassen. Aufgrund des (Fort-)Bestehens der GFW als steuerbefreiter Berufsverband in den Jahren 1972 bis 1978 konnte G durchaus annehmen, die GFW beschränke sich grundsätzlich entsprechend ihrer Satzung auf die Wahrnehmung allgemeiner Berufsinteressen, ihre Zahlungen an politische Parteien hielten sich in den zulässigen Grenzen und deshalb seien die entrichteten Beträge abziehbar. Das FG hat nichts dafür angeführt, daß G in den jeweiligen Jahren von einem Überschreiten der Grenzen Kenntnis gehabt hätte.
Unklar bleiben auch die Folgerungen, die das FG in seiner Entscheidung in bezug auf das Wissen des G an dessen Ausscheiden aus dem Kuratorium der GFW und aus der Geschäftsführung der Klägerin und ihrer Organgesellschaft knüpft. Wenn G entsprechend den Feststellungen des FG an einer Sitzung des Kuratoriums letztmals 1962 teilgenommen hat, so spricht einiges dafür, daß er über die Sitzungen in den späteren Jahren (auch die Sitzungen in den Jahren 1972 bis 1978) nicht mehr (vollständig) unterrichtet worden ist. Das FG hat zwar nicht daran gezweifelt, daß er den Inhalt der Sitzungsprotokolle, "die er persönlich abgezeichnet hat, auch zur Kenntnis nahm". Es hat aber keine entsprechenden Tatsachen festgestellt. Da --wie vom FG festgestellt-- die Steuererklärungen für die Jahre 1976 bis 1978 erst nach dem Ausscheiden des G aus der Geschäftsführung abgegeben worden sind, war dieser zu diesen Zeitpunkten nicht mehr gesetzlicher Vertreter der Klägerin. Ihm oblagen daher nicht mehr die gesetzlichen Aufgaben und Verpflichtungen eines Geschäftsführers (vgl. §§ 35 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--), zu denen die Verpflichtung gehört, "für die ordnungsmäßige Buchführung der Gesellschaft zu sorgen" (§ 41 Abs.1 GmbHG). Mit dem Ausscheiden eines Geschäftsführers aus der Geschäftsführung wird dessen Nachfolger in dieser Funktion verantwortlich. Dabei kann es keine Rolle spielen, wann die für die Buchführung bedeutsamen Zahlungen der Klägerin an die GFW geleistet worden sind. Die Bilanzen und die Steuererklärungen der Klägerin für die Jahre 1976 bis 1978 hatte allein der neue Geschäftsführer zu verantworten. Diese Verantwortung wird durch seine Unterschrift unter die Steuererklärungen dokumentiert.
Der Senat vermag aufgrund des bisherigen Streitstoffes das Verhalten des G weder als gleichgültig gegenüber der steuerlichen Ordnung noch als an Gewissenlosigkeit grenzende Nachlässigkeit gegenüber steuerlichen Pflichten (vgl. dazu Kühn/Kutter/Hofmann, a.a.O., § 378 AO 1977 Bem.3 b) zu werten. G war nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten zu einer verständigen Einschätzung der steuerlichen Rechtslage befähigt; es kann auch angenommen werden, daß ihm fachkundige Personen mit ihrem Rat zur Seite standen. G brauchte daher die Frage der Abziehbarkeit der Zahlungen an die GFW nicht auch noch durch das FA "unter umfassender Sachverhaltsschilderung klären zu lassen". Dabei kann nicht unberücksichtigt bleiben, daß selbst dem FA --aus welchen Gründen auch immer-- hinsichtlich der offen ausgewiesenen Beträge weder bei den Erstveranlagungen noch aufgrund einer Außenprüfung Zweifel hinsichtlich der Abziehbarkeit dieser Beträge gekommen sind. An das Maß der von G zu beachtenden Sorgfalt können im Hinblick auf die Kompliziertheit und die Undurchsichtigkeit der maßgebenden Steuervorschriften sowie im keine strengen Anforderungen gestellt werden. Deshalb brauchte sich G unter den gegebenen Umständen auch nicht aufzudrängen, daß sein Verhalten zu einer Rechtsverletzung führen und aus grober Achtlosigkeit eine Steuerverkürzung eintreten würde. ...
Sollte sich das Vorbringen der Klägerin zu diesen Punkten in dem Hauptsacheverfahren als richtig herausstellen, könnte davon auszugehen sein, daß das Wissen des G unter Abwägung mit anderen Momenten nicht alle subjektiven Merkmale einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung umfaßt hat und damit das vorsätzliche oder leichtfertige Begehen dieser Straftaten auszuschließen ist. Das könnte eintreten, wenn im Hauptsacheverfahren die Angaben der Klägerin zum Wissen und Wollen des G bestätigt werden, ggf. aufgrund einer Beweisaufnahme, in der dazu (u.a.) auch G als Zeuge zu vernehmen wäre.
c) Ernstliche Zweifel bestehen auch, ob G über Tatumstände geirrt hat (§ 16 des Strafgesetzbuches --StGB--; Tatbestandsirrtum), oder/und ob er sich bewußt war, Unrecht zu tun (§ 17 StGB; Verbotsirrtum).
Der Irrtum über einen in Wirklichkeit gegebenen Umstand, der zum gesetzlichen Tatbestand gehört --wobei der Täter das Tatbestandsmerkmal nur nach dem Begriff, nicht nach seiner Bezeichnung im Gesetz zu kennen braucht--, schließt den Vorsatz aus (Dreher/Tröndle, a.a.O., § 16 Rdnrn.8, 11). Das Unrechtsbewußtsein ist seit der Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 18.März 1952 GSSt 2/51 (BGHSt 2, 194, 201; jetzt § 17 StGB) ein weiteres Merkmal der Schuld, dessen unvermeidbares Fehlen die Schuld ausschließt (so Jescheck, Lehrbuch des Strafrechts, Allgemeiner Teil, 3.Aufl., 1978, § 41 II 2 S.365; vgl. auch Roxin, Strafgesetzbuch, Leipziger Kommentar --LK--, 10.Aufl., § 17 Rdnr.3).
Das FG hat weder zum Vorliegen eines Tatbestands-, noch zu dem eines Verbotsirrtums Feststellungen getroffen, die zu einer diesbezüglichen Prüfung durch den Senat genügen. Nach dem bisherigen Streitstoff läßt sich die Möglichkeit eines Tatbestandsirrtums oder die eines Verbotsirrtums des G nicht ohne weiteres ausschließen. Da die Grenze zwischen Tatbestandsirrtum und Verbotsirrtum fließend ist, braucht der Senat unter den gegebenen Umständen in diesem Verfahren nicht endgültig zu prüfen und zu entscheiden, welche Form des Irrtums im Streitfall ggf. anzunehmen sein kann.
d) Erhebliche Zweifel bestehen auch hinsichtlich einer Steuerhinterziehung, begangen durch die Verantwortlichen der GFW in mittelbarer Täterschaft. Es sind keine Anhaltspunkte erkennbar, die das maßgebende Geschehen (Ausstellen der unrichtigen Spendenbescheinigung, Absetzen der Beträge in der Steuererklärung und Vorlage der Steuererklärung und der Bescheinigung beim FA) und dessen Ablauf als alleiniges Werk des steuernden Willens der Verantwortlichen der GFW erscheinen lassen könnten. Diesen fehlte es an den für eine mittelbare Täterschaft erforderlichen unmittelbaren oder mittelbaren Einwirkungsmöglichkeiten.
e) Aus den vorstehenden Erwägungen (oben a-d) ergibt sich bei der summarischen Prüfung in diesem Verfahren, daß gewichtige Gründe gegen die Änderung der aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermeßbescheide für 1972 bis 1978 sprechen und damit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide bestehen.
f) Der Senat verweist darüber hinaus zusätzlich auf seine Ausführungen unter IV.
IV. Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs.2 Satz 2, Abs.3 Satz 4 FGO bestehen nach Auffassung des Senats schließlich auch hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des geänderten Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 1980, soweit es darum geht, ob die Zuwendungen der Klägerin an die GFW vollen Umfangs abziehbar sind.
1. Das FG hat --ebenso wie das FA-- die Beiträge und Sonderzahlungen, die die Klägerin und ihre Organgesellschaft an die GFW geleistet haben, "allenfalls, soweit die Beträge an die Parteien direkt weitergeleitet wurden, im Rahmen des § 11 Nr.5 Buchst.b KStG 1968 bzw. § 9 Nr.3 Buchst.b KStG 1977" als "steuerlich abzugsfähig" angesehen (vgl. unter A II 3, Seite 67 ff. des Urteils) und in Höhe der Freibeträge nach den genannten Vorschriften steuerlich berücksichtigt. Es ging davon aus, daß die steuerliche Behandlung von Aufwendungen staatspolitischer Art an politische Vereine bzw. von Zuwendungen an Parteien "ausschließlich durch die § 11 Nr.5 KStG 1968 bzw. § 9 Nr.3 KStG 1977" geregelt sei. Diese Aufwendungen seien "von ihrem Charakter her nicht der betrieblichen, sondern der außerbetrieblichen Sphäre zuzuordnen ...".
2. Das FG hat sich aufgrund seiner Rechtsauffassung nicht damit auseinandergesetzt, ob die Beiträge und die Sonderzahlungen der Klägerin an die GFW, die diese an politische Parteien als Spende weitergeleitet hat, in vollem Umfange als Betriebsausgaben bei der Klägerin abziehbar sind. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, daß es sich bei der Klägerin um eine Kapitalgesellschaft handelt. Die Rechtsfrage, ob die Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft stets Betriebsausgaben sind oder auch als Nicht-Betriebsausgaben beurteilt werden können, ist umstritten. Zwar hat der erkennende Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung zu dem bis zum 31.Dezember 1976 geltenden KStG die Auffassung vertreten, daß Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft auch deren außerbetrieblichen Zwecken dienen könnten und in diesem Fall Nicht-Betriebsausgaben sind (vgl. Urteil vom 24.September 1980 I R 88/77, BFHE 131, 494, BStBl II 1981, 108). Die Beantwortung der Rechtsfrage ist jedoch seit Inkrafttreten des KStG 1977 zweifelhaft. Die frühere Regelung in § 16 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) 1968 ist nunmehr in das Gesetz aufgenommen worden (§ 8 Abs.2 KStG 1977) und kann deshalb nicht mehr --wie noch § 16 KStDV 1968-- ausgehend von einer bestimmten Ermächtigungsnorm ausgelegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 4.März 1970 I R 123/68, BFHE 98, 259, 261, 262, BStBl II 1970, 470). Außerdem ergeben sich aus der Regelung in § 8 Abs.2 KStG 1977 Auswirkungen auf die Eigenkapitalgliederung. Aus allem folgt, daß zwei sich wechselseitig ausschließende Auffassungen in Betracht gezogen werden müssen, die (noch) unentschieden einander gegenüberstehen.
a) Die erste Auffassung knüpft an § 8 Abs.2 KStG 1977 an. Die dort sinngemäß gewählte Formulierung, daß alle Einkünfte einer Kapitalgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind, könnte i.S. des § 2 Abs.2 Nr.2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu verstehen sein. Dies bedeutet, daß alle Tätigkeiten einer Kapitalgesellschaft in vollem Umfang zu deren "Betrieb" gehören, was auch der handelsrechtlichen Beurteilung entspräche. Soweit die Tätigkeiten zu Vermögensmehrungen oder -minderungen der Kapitalgesellschaft führen, ergäben sich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Diese Auffassung könnte sich insoweit auf den Wortlaut des § 5 Abs.1 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stützen, als § 5 Abs.1 EStG gebietet, den Gewinn einer Kapitalgesellschaft im steuerrechtlichen Sinne durch Vermögensvergleich zu ermitteln. Diese steuerrechtliche Gewinnermittlung knüpft an die Handelsbilanz an; dabei sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben zu beachten (§ 5 Abs.5 EStG). Betriebsausgaben gehen in den Vermögensvergleich dergestalt ein, daß sie das Eigenkapital und über das Eigenkapital den Gewinn mindern. Sollten bestimmte Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft Nicht-Betriebsausgaben sein, so müssen sie im Vermögensvergleich dennoch das Eigenkapital mindern, weil es sich um Vermögensabflüsse handelt. Ihre gewinnmindernde Wirkung wird an sich gemäß § 5 Abs.5 i.V.m. § 4 Abs.1 Satz 1 EStG dadurch vermieden, daß die Nicht-Betriebsausgaben als Entnahmen qualifiziert und dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Eigenkapital am Ende und dem am Anfang des Wirtschaftsjahres wieder hinzugerechnet werden. So gesehen müssen die Inhalte der Begriffe "nicht-betrieblich (außerbetrieblich) veranlaßte Aufwendungen (Nicht-Betriebsausgaben)" und "Entnahmen" identisch sein. Bei einer Kapitalgesellschaft werden jedoch die Entnahmen durch die Gewinnausschüttungen ersetzt. Die Rechtsfolge des § 8 Abs.3 KStG 1977 geht der des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG vor, soweit sich letztere auf die Zurechnung von Entnahmen zum o.g. Unterschiedsbetrag bezieht. Man kann deshalb der Auffassung sein, daß für die Annahme einer Entnahme neben Gewinnausschüttungen bei Kapitalgesellschaften kein Raum ist. Die nicht-betrieblich (außerbetrieblich) veranlaßten Aufwendungen (Nicht-Betriebsausgaben) würden sich dann in Gewinnausschüttungen erschöpfen. Spenden einer Kapitalgesellschaft wären stets Betriebsausgaben. Zwar würde sich nach dieser ersten Auffassung die Frage stellen, ob ein Abzugsverbot als Betriebsausgaben im Sinne von nicht- abziehbaren und außerhalb des Vermögensvergleichs dem Gewinn wieder hinzuzurechnenden Betriebsausgaben sich aus § 9 Nr.3 Buchst.b KStG ableiten läßt. Für eine solche Annahme spricht der Wortlaut der Vorschrift. Dagegen spricht jedoch deren Entstehungsgeschichte (§ 11 Nr.5 KStG 1968). Danach betrifft die Vorschrift Aufwendungen, die an sich keine Betriebsausgaben sind, jedoch wie Betriebsausgaben behandelt werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 21.Oktober 1981 I R 149/77, BFHE 134, 308, BStBl II 1982, 177). Es muß dem Verfahren in der Hauptsache vorbehalten bleiben, abschließend darüber zu entscheiden, wie die Rechtsfolge des § 9 Nr.3 Buchst.b KStG 1977 systematisch einzuordnen ist.
Schließlich kann man daran denken, ein Abzugsverbot aus Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) abzuleiten (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14.Juli 1986 2 BvE 2/84, 2 BvR 442/84, BStBl II 1986, 684). Ein solches Abzugsverbot würde möglicherweise die Feststellung der Unvereinbarkeit des Spendenabzugs als Betriebsausgabe nach den o.g. Vorschriften des KStG 1977 und des EStG durch das BVerfG voraussetzen. Formell gesehen fehlt es bisher an einer entsprechenden Entscheidung.
b) Die zweite denkbare Auffassung knüpft ebenso an § 8 Abs.2 KStG 1977 an. Sie versteht jedoch den dort verwendeten Begriff "alle Einkünfte" enger und faßt darunter nur solche i.S. des § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 7 EStG. Danach würden aus den Einkünften aus Gewerbebetrieb einer Kapitalgesellschaft zunächst solche aus Liebhaberei ausgeklammert. Ferner würde diese Auffassung das in § 5 Abs.5 EStG enthaltene Gebot, die Vorschriften u.a. über die Betriebsausgaben zu befolgen, dahin interpretieren, daß nur betrieblich veranlaßte Aufwendungen über das Eigenkapital den Gewinn mindern können. Damit würde die Identität zwischen den Begriffen "nicht-betrieblich (außerbetrieblich) veranlaßte Aufwendungen (Nicht-Betriebsausgaben)" und "Entnahmen" aufgegeben. Es gäbe dann bei einem Gewerbetreibenden Aufwendungen, die Nicht-Betriebsausgaben und auch Nicht-Entnahmen sind, die jedoch das Eigenkapital, nicht aber den Gewinn mindern. Es müßte dann nach einer Rechtsgrundlage gesucht werden, auf Grund derer das Eigenkapital außerhalb des Vermögensvergleichs um die Nicht-Betriebsausgaben gemindert werden kann. Eine solche Rechtsgrundlage ist nicht erkennbar. Nur wenn sie gefunden werden sollte, würde die Möglichkeit eröffnet, bei einer Kapitalgesellschaft neben Gewinnausschüttungen noch andere nicht-betrieblich veranlaßte Aufwendungen aus der Gewinnermittlung auszuscheiden. Die Ausklammerung der Liebhaberei aus dem Begriff "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" würde ferner dazu zwingen, Wirtschaftsgüter, die ausschließlich der Liebhaberei dienen, dem außerbetrieblichen Vermögen der Kapitalgesellschaft zuzuordnen. Dies hätte nicht nur Einfluß auf die Steuerbilanz und die Eigenkapitalgliederung, sondern würde sich auch auf verdeckte Gewinnausschüttungen auswirken, die ein Wirtschaftsgut des außerbetrieblichen Vermögensbereichs der Kapitalgesellschaft betreffen (Beispiel: ein der Liebhaberei der Kapitalgesellschaft dienendes Wirtschaftsgut wird zu einem unangemessen niedrigen Preis an den Gesellschafter verkauft). Ferner müßte die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das außerbetriebliche Vermögen der Kapitalgesellschaft und umgekehrt als Entnahmen und Einlagen erfaßt werden. Derartige Konsequenzen hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bisher nicht gezogen. Zwar gebietet § 13 KStG 1977 in ähnlicher Weise eine Gewinnrealisierung bzw. eine Bewertung der Wirtschaftsgüter mit ihrem Teilwert. Jedoch handelt es sich hierbei um einen speziell geregelten Einzelfall, woraus man im Umkehrschluß folgern kann, daß es außerhalb des Regelungsbereichs des § 13 KStG 1977 Entnahmen und Einlagen bei einer Kapitalgesellschaft nicht gibt.
Auf der Grundlage der zweiten Auffassung würde der erkennende Senat ggf. durch Auslegung des Betriebsbegriffes zu entscheiden haben, wann Aufwendungen (auch) noch durch den Betrieb oder aber ausschließlich außerbetrieblich veranlaßt sind. Dazu wird darauf hingewiesen, daß die Rechtsprechung des BFH den Begriff der betrieblichen Veranlassung in der jüngsten Vergangenheit eher weit gefaßt hat (vgl. Urteile vom 28.November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, 432, 433, BStBl II 1981, 368; vom 16.Dezember 1981 I R 140/81, BFHE 135, 278, 280, 281, BStBl II 1982, 465, und vom 18.September 1984 VIII R 324/82, BFHE 142, 251, 253, BStBl II 1985, 92). Der Senat hätte ggf. weiter darüber zu befinden, welche Steuerrechtsfolge sich ergeben soll, wenn eine Aufwendung (z.B. eine Spende) sowohl betrieblich als auch außerbetrieblich veranlaßt ist. Dazu sei darauf hingewiesen, daß § 12 EStG seinem Wortlaut nach auf die Einkommensermittlung einer Kapitalgesellschaft unanwendbar ist. Die im Körperschaftsteuerrecht fehlende Regelung über die Behandlung gemischt veranlaßter Aufwendungen könnte als Indiz dafür herangezogen werden, daß der Gesetzgeber das Vorhandensein des außerbetrieblichen Bereiches einer Kapitalgesellschaft nicht gesehen und deshalb auf eine Regelung nach Art des § 12 EStG verzichtet hat.
3. Die hier aufgezeigten und sich unentschieden einander gegenüberstehenden Rechtsauffassungen machen deutlich, daß bezüglich der entscheidungserheblichen Rechtsfrage große Rechtsunsicherheit besteht. Es entspricht dem Sinn des § 361 Abs.2 Satz 2 AO 1977, in einem solchen Fall die Vollziehung auszusetzen bzw. aufzuheben, um eine gründliche und nicht unter Zeitdruck stehende Entscheidung zu ermöglichen. Deshalb ist auch die Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides 1980 geboten.
++/ V. Über den Antrag der Klägerin, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären, durfte der Senat nicht entscheiden. Diese Entscheidung ist sachlich Teil des Kostenfestsetzungsverfahrens und deshalb von dem Gericht des ersten Rechtszuges als Kostenfestsetzungsgericht zu treffen (vgl. BFH-Beschluß vom 18.Juli 1967 GrS 5-7/60, BFHE 90, 150, BStBl II 1968, 56). /++
Fundstellen
BStBl II 1988, 215 |
BFHE 149, 109 |
BFHE 1987, 109 |
BB 1987, 804 |
DB 1987, 956-969 (ST) |
DStR 1987, 313-314 (ST) |
HFR 1987, 353-354 (ST) |
WPg 1988, 266-266 |
Information StW 1987, 256-257 (ST) |
NJW 1987, 2253 |
DStZ/E 1987, 141-142 (ST) |