Entscheidungsstichwort (Thema)
Abbruchkosten bei Anlage von Kfz-Stellplätzen als Herstellungskosten; Teilwert bei überhöhten oder erzwungenen Aufwendungen
Leitsatz (NV)
1. Der Umbau eines Wohnhauses in ein Bürogebäude führt zu Herstellungsaufwand.
2. Müssen für die Herstellung von Kfz-Stellplätzen als selbständigen unbeweglichen Wirtschaftsgütern Fundamente, Umfassungsmauern usw. abgebrochen werden, gehören die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten der Stellplätze.
3. Die Vermutung, daß der Teilwert zum Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht, gilt grundsätzlich auch für überhöhte oder erzwungene Aufwendungen.
4. Eine Teilwertabschreibung der zu aktivierenden Kosten für den Umbau eines fast 90 Jahre alten Wohnhauses zu einem Bürogebäude ist nicht allein deshalb gerechtfertigt, weil die Herstellungskosten je qm der dadurch gewonnenen Bürofläche höher waren als die Kosten je qm Bürofläche für einen entsprechenden Anbau an das vorhandene Betriebsgebäude.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7; HGB § 255 Abs. 2 S. 1
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der eine ... betreibt, benötigte zusätzliche Büroräume für seine Geschäftstätigkeit. Er kaufte daher Anfang 1988 das seinem Geschäftsgrundstück benachbarte, mit einem Zweifamilienhaus bebaute Grundstück für 437 544 DM (einschließlich Nebenkosten) und ließ das um die Jahrhundertwende errichtete Wohnhaus renovieren und zu einem Bürogebäude umbauen.
Aus der Dreizimmerwohnung im Erdgeschoß wurden drei Büro- und Nebenräume; der Wintergarten wurde in das ehemalige Wohnzimmer einbezogen und in der Speisekammer eine Teeküche eingebaut. Aufgrund der baulichen Gegebenheiten konnten im Erdgeschoß die ursprünglich vorgesehenen vier bis fünf Büroräume nicht erstellt werden. Im Obergeschoß entstanden aus fünf Zimmern sechs Büroräume. Zwei Zimmer blieben unverändert, das Balkonzimmer wurde getrennt. Anstelle des Badezimmers wurde ein WC und eine Teeküche geschaffen. Ende des Jahres 1989 waren im Erdgeschoß und im Obergeschoß insgesamt 178 qm als Büro-, Verkehrs- und Nebenflächen (ohne Keller) nutzbar. Im Jahr 1991 wurden das Dachgeschoß und im Jahr 1992 ein Kellerraum ausgebaut.
Von den bis zum Ende des Streitjahres 1989 angefallenen Umbau- und Renovierungskosten von 402 561 DM aktivierte der Kläger 25 000 DM als Parkplatz; die übrigen Kosten von 377 561 DM behandelte er als Erhaltungsaufwand.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) beurteilte in dem -- aufgrund einer Außenprüfung geänderten -- Gewinnfeststellungsbescheid für 1989 nur Aufwendungen in Höhe von 10 538 DM für Lampen usw. als Betriebsausgaben. Für die Herstellung des Parkplatzes setzte das FA 42 616 DM an. Die Aufwendungen waren für die Pflasterung einschließlich der Baureifmachung des Geländes (insbesondere Entfernung einer alten Garage mit Heizölraum) entstanden. 49 503 DM rechnete das FA der Herstellung der Außenanlagen (Einfriedung, Pflasterarbeiten, Erdtraversen) zu. Die restlichen Aufwendungen von 299 904 DM behandelte es als anschaffungsnahe Herstellungskosten für das Gebäude. Auf den 31. Dezember 1989 ergab sich unter Berücksichtigung der Absetzungen für Abnutzung (AfA) ein Buchwert für das Grundstück von 814 945 DM (Grund und Boden: 86 375 DM, Gebäude: 637 112 DM, Parkplatz: 42 367 DM, Außenanlagen: 49 091 DM).
Mit seinem erfolglosen Einspruch begehrte der Kläger, das Grundstück zum 31. Dezember 1989 mit dem niedrigeren Teilwert von 570 000 DM anzusetzen. Zur Begründung bezog er sich auf ein in seinem Auftrag erstelltes Wertgutachten, in dem der Gutachter den Verkehrswert des Grundstücks auf den 31. Dezember 1990 mit 572 048 DM ermittelt hatte (Grund und Boden: 71 173 DM, Gebäude: 450 500 DM, Stellplätze: 24 975 DM, Außenanlagen: 25 400 DM). Der Bausachverständige der Bewertungsstelle des FA hielt ebenfalls einen Verkehrswert für das Grundstück von 570 000 DM für angemessen.
Im finanzgerichtlichen Verfahren trug der Kläger vor: Er habe für die Ausweitung seiner Geschäftstätigkeit zusätzliche Büroräume benötigt. Er hätte die Räume entweder in der Umgebung anmieten, an das bisherige Bürogebäude anbauen oder das Wohnhaus auf dem Nachbargrundstück kaufen und umbauen lassen können. Aufgrund der Kostenschätzungen habe er den Kauf des Nachbargrundstücks und den Umbau des Nachbarhauses als günstigste Lösung angesehen. Diese Annahme habe sich nach Abschluß der Bauarbeiten als falsch erwiesen.
Durch Streitigkeiten mit der ehemaligen Mieterin im Obergeschoß hätten sich die Umbaumaßnahmen um 1 Jahre verzögert. Die geschäftliche Entwicklung der ... habe "eigentlich" eine andere Gesamtlösung erfordert. Wegen des bereits entstandenen, erheblichen zeitlichen und finanziellen Aufwands sei der Umbau aber gleichwohl durchgeführt worden.
Die Fehleinschätzung der Umbaukosten sei darauf zurückzuführen, daß bei Baubeginn noch kein geschlossenes Konzept vorgelegen habe und außerdem während der Bauphase immer neue, mit dem Alter des Gebäudes zusammenhängende Probleme aufgetreten seien. Auch habe mit den Handwerkern wegen der mit der Altbausubstanz verbundenen Unwägbarkeiten kein Gesamtfestpreis ausgehandelt werden können. Zudem hätten zahlreiche Teile ersetzt werden müssen. Die Kosten für die "Substanzvernichtung", die Abfuhr der abgetragenen Teile und die Kosten für die Erneuerung hätten aber zu keiner "Substanzsteigerung" geführt.
Ferner sei das umgebaute Gebäude ohne den ursprünglich geplanten, aber wirtschaftlich nicht zu realisierenden Verbindungsbau zwischen dem ursprünglichen und dem umgebauten Gebäude nur eingeschränkt nutzbar. Da der ständige Verkehr zwischen beiden Gebäuden über den Parkplatz führe, sei die Situation nicht besser als gegenüber der bisherigen Anmietung von Räumen in der Umgebung. Er -- der Kläger -- habe daher in den Jahren 1993/1994 auf dem ursprünglichen Geschäftsgrundstück einen Anbau von 200 qm Bürofläche für 600 000 DM errichten lassen. Der Preis/qm hierfür habe demnach nur ca. 3 000 DM betragen. Die Anschaffungskosten für das Nachbargebäude und die vom FA aktivierten Umbaukosten von 299 904 DM ergäben dagegen einen qm-Preis von 3 660 DM für weniger funktionale und hinsichtlich Schall- und Wärmeschutz schlechtere Bürofläche. Der Umbau und die Renovierung des Nachbargebäudes sei daher teilweise als eine -- zu einer Teilwertabschreibung berechtigende -- Fehlmaßnahme zu beurteilen. Aufgrund der unverhältnismäßig hohen Aufwendungen, für die kein angemessener Gegenwert in Form von zusätzlich geschaffenem Büroraum entstanden sei, habe sich die Kostenmiete für diese Flächen derart verteuert, daß die Maßnahmen betriebswirtschaftlich nicht gerechtfertigt gewesen seien.
Es sei daher völlig unrealistisch, daß ein potentieller Erwerber des Betriebs für das Gebäude auch nur annähernd einen Preis in Höhe des ursprünglichen Kaufpreises zuzüglich Renovierungs- und Umbaukosten zahlen würde. Auch im Hinblick auf künftig benötigte Büroräume lasse sich keine Teilwertvermutung über den vom Gutachter hinaus festgestellten Verkehrswert begründen, weil das Unternehmen in jedem Bürohaus angesiedelt werden könne. Da die leitenden Mitarbeiter bereits jetzt eine weite Fahrtstrecke von der Wohnung zum Firmensitz in Kauf nehmen müßten, sei ein Erwerber des gesamten Betriebs "gut beraten", aus Kostengründen die gesamte ... in einem für alle Abteilungen ausreichenden, günstiger gelegenen Gebäude unterzubringen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus:
Zu Recht habe das FA die durch den Umbau des Zweifamilienhauses enstandenen Aufwendungen -- soweit sie nicht auf den Parkplatz und die Außenanlagen entfielen -- als anschaffungsnahen Herstellungsaufwand aktiviert. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe trotz der Kritik der Instanzgerichte und des Schrifttums an seiner Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Aufwand festgehalten. Das FG schließe sich dieser Rechtsprechung allein deshalb an, damit eine kontinuierlich gleichbleibende Rechtsanwendung gewährleistet sei. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung insbesondere dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige -- wie im Streitfall -- ein wirtschaftlich veraltetes Wohngebäude erwerbe und durch aufwendige Maßnahmen renoviere, modernisiere und für seine betrieblichen Zwecke zu Büroräumen umgestalte.
Eine Teilwertabschreibung auf 570 000 DM sei nicht gerechtfertigt. Der Kläger habe weder ausreichend dargelegt noch bewiesen, daß der Teilwert des Grundstücks zum 31. Dezember 1989 unter den Anschaffungskosten einschließlich der anschaffungsnahen Aufwendungen gelegen habe. Die Vermutung, daß der Teilwert dem tatsächlichen Aufwand entspreche, gelte zumindest für den zeitlich naheliegenden Bilanzstichtag. Im Streitfall decke sich der maßgebliche Bilanzstichtag 31. Dezember 1989 mit dem Abschluß der Umbaumaßnahmen. Der Einwand des Klägers, die Büroräume sowie der Parkplatz und die Einfriedung seien zu teuer hergestellt worden und einem den Betrieb fortführenden Erwerber höchstens 570 000 DM wert, überzeuge nicht und werde insbesondere nicht durch das zum Stichtag 31. Dezember 1990 vorgelegte Wertgutachten und die im Jahr 1993 durch den Anbau auf dem bisherigen Geschäftsgrundstück billiger erstellten Büroräume bewiesen.
Das Gebäude werde bestimmungsgemäß genutzt und sei in den Folgejahren durch Ausbau von Keller- und Dachgeschoß sogar noch erweitert worden. Als sich der Kläger entschlossen habe, die notwendigen Büroräume durch Erwerb und Umbau des benachbarten Zweifamilienhauses zu schaffen, könne ihm nicht unbekannt gewesen sein, daß die Kosten für die Umgestaltung eines um das Jahr 1900 erbauten Wohnhauses nicht genau kalkulierbar seien, weil u. a. die Bausubstanz mangelhaft sein könne und fehlerhafte Bauteile zu höheren als den ursprünglich veranschlagten Kosten führen könnten. Das Vorbringen des Klägers, die geschäftliche Entwicklung der ... habe, da sich der Umbau wegen der verspäteten Räumung des Gebäudes durch die Mieter verzögert habe, eigentlich eine andere Gesamtlösung gefordert, sei nicht verständlich. Der Kläger habe nicht erklären können, warum er trotz dieser Verzögerung und der geschäftlichen Entwicklung dennoch den Umbau durchgeführt habe. Der Hinweis auf den bereits entstandenen Planungsaufwand überzeuge nicht. Soweit er auf die in den Jahren 1993/1994 billiger hergestellten Büroräume durch Anbau an das Gebäude des bisherigen Geschäftsgrundstücks verweise, könnten diese Verhältnisse nicht ohne weiteres auf den Stichtag 31. Dezember 1989 übertragen werden.
Der Anbau an ein vorhandenes Gebäude sei grundsätzlich billiger als der Umbau eines um das Jahr 1900 errichteten Wohnhauses. Wenn sich der Kläger gleichwohl für den Erwerb und den Umbau des Gebäudes auf dem Nachbargrundstück entschieden und auch noch die Verzögerung des Baubeginns aufgrund der Streitigkeiten mit den Mietern in Kauf genommen habe, könne eine Teilwertabschreibung nicht damit gerechtfertigt werden, daß der zum 31. Dezember 1989 fertiggestellte Büroraum bereits zu diesem Zeitpunkt zu teuer hergestellt worden und deshalb als Fehlmaßnahme zu beurteilen sei. Auch habe der Kläger ausdrücklich vorgetragen, es sei nicht daran gedacht, das Grundstück abzugeben. Das Gebäude solle zumindest vorläufig für eine zukünftige Expansion erhalten bleiben, weil andere Objekte aus unterschiedlichen Gründen für eine betriebliche Erweiterung nicht geeignet seien.
Die Behauptung des Klägers, ein Erwerber des Betriebs würde für das umgebaute Gebäude nur einen unter den Anschaffungs- und Umbaukosten liegenden Preis zahlen, weil es günstiger sei, die ... in einem anderen, für alle Abteilungen ausreichenden Gebäude unterzubringen, sei nicht durch konkrete Umstände bewiesen. Es dränge sich die Frage auf, warum der Kläger diese Lösung nicht gewählt habe, wenn die Umgestaltung des Wohnhauses in Büroraum unwirtschaftlich sei.
Das vom Kläger veranlaßte Wertgutachten stelle nicht auf den Teilwert ab. Auch lasse es die vom Kläger bis zum 31. Dezember 1989 aufgewendeten Anschaffungs- und nachträglichen Herstellungskosten außer acht. Es enthalte keine Hinweise darauf, daß diese Kosten nicht dem tatsächlichen Wert entsprächen. Der Gutachter habe z. B. den Wert der Stellplätze mit 24 975 DM und der Einfriedung mit 25 400 DM beziffert, obwohl der Kläger zum maßgebenden Stichtag für die Stellplätze tatsächlich 42 367 DM und für die Einfriedung einschließlich Pflasterarbeiten und Erdtraversen 49 500 DM aufgewendet habe. Der Kläger habe nur erklärt, er hätte den durch den Umbau gewonnenen Büroraum durch andere Maßnahmen kostengünstiger erstellen können. Er habe jedoch nicht vorgetragen, daß bereits der Erwerb des Grundstücks, insbesondere der anteilige Preis für den Grund und Boden und die Aufwendungen für den Parkplatz und die Außenanlagen ebenfalls überhöht seien und auch insoweit eine Fehlmaßnahme vorliege. Anhaltspunkte hierfür seien nicht ersichtlich.
Da der Kläger die Vermutung, Teilwert und Anschaffungskosten stimmten im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung überein, nicht durch konkrete Tatsachen und Umstände entkräftet habe, könne davon abgesehen werden, den zum 31. Dezember 1989 maßgebenden Teilwert für das Gebäude feststellen zu lassen.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor:
Das FG habe anschaffungsnahe, zu aktivierende Herstellungskosten "allein deshalb" angenommen, "damit eine kontinuierlich gleichbleibende Rechtsanwendung gewährleistet" sei. Dies lasse den Schluß zu, daß das FG die vollständige Aktivierung der Umbau- und Renovierungskosten nicht für zutreffend halte. In der Revision müsse daher nochmals geprüft werden, ob die Aktivierung der "anschaffungsnahen Kosten" gerechtfertigt sei.
Sofern die Kosten aktiviert werden müßten, seien die Buchwerte der einzelnen zu dem bebauten Grundstück gehörenden Wirtschaftsgüter auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben; die Summe der Buchwerte für Grund und Boden, Außenanlagen, Parkplatz und Gebäude dürfe nicht mehr als 570 000 DM betragen.
Nicht der Erwerb und die Benutzung des umgebauten Gebäudes als Büro, sondern der Umbau und die Renovierung des Gebäudes hätten sich wegen der erheblichen, unerwartet hohen Kosten teilweise als Fehlmaßnahme herausgestellt. Nur ein Teil der Aufwendungen -- z. B. für die Außenanlagen, Stellplätze und Elektroinstallation -- habe die Nutzbarkeit des Grundstücks verbessert. Dagegen habe sich z. B. durch den Austausch von Türen, Fenstern und der Heizungsanlage der Wert des Grundstücks nicht erhöht. Die Mehrkosten seien auch nicht durch besonders aufwendige Bauausführungen (z. B. hochwertige Materialien) bedingt. Vielmehr hätten sich bei dem Umbau versteckte Mängel herausgestellt (z. B. morsche Fußböden), die -- sofern sie beim Erwerb bekannt gewesen wären -- den Kaufpreis gemindert hätten.
Wertuntergrenze des Teilwerts sei in der Regel der gemeine Wert, der dem Einzelveräußerungspreis entspreche. Dieser betrage nach den Gutachten 570 000 DM.
Das FG habe es unterlassen, einen konkreten Ansatz zur Ermittlung des Teilwerts zu finden. Um für ein Wirtschaftsgut im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für das Unternehmen den auf ihn entfallenden Anteil zu ermitteln, müsse objektiv festgestellt werden, welchen Stellenwert dieses für die Übernahme und Fortführung des Unternehmens habe. Der Erwerber einer Reederei sei bei seiner Kaufentscheidung weder an den Standort noch an den Erwerb der Betriebsgrundstücke gebunden, so daß er bei seiner Preisfindung für die Geschäftsgrundstücke von standortunabhängigen Alternativlösungen ausgehen könne. Er könne Büroräume anmieten oder erwerben. Da die Geschäftsgrundstücke für den Betrieb nicht notwendig seien, sei der Wert nicht "im Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Betrieb" zu ermitteln. Im Streitfall entspreche daher der Teilwert dem Verkehrswert.
Der Kläger beantragt, das finanzgerichtliche Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides für 1989 in der Fassung vom 27. April 1992 das hinzuerworbene Grundstück höchstens mit einem Betrag von 570 000 DM zu aktivieren und den Verlust aus Gewerbebetrieb entsprechend zu erhöhen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Zutreffend haben FA und FG die Kosten für die Renovierung und den Umbau des Gebäudes, das Anlegen des Parkplatzes sowie die Aufwendungen für die Außenanlagen als aktivierungspflichtige Herstellungskosten i. S. des §6 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt.
a) Herstellungskosten sind nach der -- auch für die Begriffsbestimmung der Herstellungskosten im Steuerrecht maßgeblichen -- Definition in §255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für seine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
Wird ein Gebäude für eine andere als die bisherige Nutzung umgestaltet, so wird ein neuer Vermögensgegenstand i. S. des §255 Abs. 2 Satz 1 HGB hergestellt. Die hierfür aufgewendeten Kosten sind daher Herstellungskosten (BFH-Urteile vom 31. März 1992 IX R 175/87, BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808, unter 2. a; vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94, BFHE 182, 344, BStBl II 1997, 533, unter 1. b; Beck'scher Bilanzkommentar, 3. Aufl., §255 HGB Rz. 378).
Die Aufwendungen, welche für die Umgestaltung von einem Wohnhaus in ein Bürogebäude erforderlich sind (Errichten oder Abreißen von Trennwänden, Umgestaltung von Bad und Küche zu Büroraum usw.), erfüllen in der Regel auch die Merkmale einer Erweiterung, da hierdurch die Substanz des Gebäudes vermehrt oder die nutzbare Fläche vergrößert wird.
Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes sind (sofort als Betriebsausgaben abziehbare) Erhaltungsaufwendungen, soweit sie nicht zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung i. S. des §255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen und deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen sind. Hohe Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen, die in zeitlicher Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes anfallen, sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH in der Regel Herstellungskosten. Denn aufgrund der Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis und deren engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung ist offensichtlich, daß sie nicht dazu gedient haben, das Gebäude in dem zum Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden Zustand zu erhalten, sondern daß bereits zu diesem Zeitpunkt ein Bedarf an erheblichen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen bestanden hatte, deren Durchführung das Gebäude über seinen beim Erwerb gegebenen Zustand hinaus wesentlich verbessert hat (BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 -- unter I. 3. a --; vom 9. Mai 1995 IX R 5/93, BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588, jeweils m. w. N.). Der BFH hat in den zitierten Urteilen -- wenn auch mit modifizierter Begründung -- an der langjährigen Rechtsprechung zum sog. anschaffungsnahen Herstellungsaufwand festgehalten.
b) Der Senat kann unentschieden lassen, ob in Fällen, in denen ein Gebäude für eine andere als die bisherige Nutzung umgestaltet wird, auch die zeitlich und räumlich mit der Umgestaltung anfallenden Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen den Kosten für die Herstellung des neuen Vermögensgegenstandes zuzurechnen sind. Ferner kann dahinstehen, inwieweit im Streitfall die Modernisierungs- und Instandsetzungsaufwendungen untrennbar mit Herstellungskosten zusammenhängen, welche die Substanz des Gebäudes vermehrt oder die nutzbare Fläche vergrößert haben. Denn die Aufwendungen für die Modernisierung und Instandsetzung des Gebäudes sind -- unabhängig von der Umgestaltung und Erweiterung des Gebäudes -- als Herstellungskosten zu beurteilen, weil aufgrund der Höhe und des zeitlichen Zusammenhangs mit der Anschaffung offenkundig ist, daß sie das Gebäude über seinen Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs hinaus wesentlich verbessert haben.
c) Auch die Zuordnung und Aktivierung der Kosten für die Herstellung des Parkplatzes und der übrigen Außenanlagen läßt keinen Rechtsfehler erkennen.
Hof- und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten, Befestigungen für Stellplätze und Umzäunungen von Betriebsgrundstücken sind keine Gebäudeteile, sondern selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juli 1983 III R 161/81, BFHE 138, 513, BStBl II 1983, 686, und vom 10. Oktober 1990 II R 171/87, BFHE 162, 367, BStBl II 1991, 59; H 42 der Einkommensteuer-Richtlinien). Das FA hat die vom Bauunternehmer für die Herstellung der Außenanlagen in Rechnung gestellten Aufwendungen als Herstellungskosten angesetzt. Die hierin enthaltenen Kosten für den Abbruch verschiedener Teile (z. B. der Garage mit Fundament und Heizölraum und der alten Umfassungsmauern) können nicht ausgesondert und sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Nach der Rechtsprechung kommt beim Erwerb eines Grundstücks und dem anschließenden Abbruch ein sofortiger Abzug der Abbruchkosten nur dann in Betracht, wenn zum Zeitpunkt des Erwerbs die Erhaltung und Nutzung der abgebrochenen Teile beabsichtigt war (BFH-Urteil vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Im Streitfall war jedoch bereits beim Erwerb geplant, die Garage und die Umfassungsmauern für die Anlage von Stellplätzen abzubrechen.
2. Zu Recht hat das FG die vom Kläger begehrte Teilwertabschreibung abgelehnt.
a) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, können mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach §7 EStG, oder dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden (§6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG). Teilwert ist nach §6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein -- den Betrieb fortführender -- Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für einzelne Wirtschaftsgüter ansetzen würde.
Um die Schätzung des Teilwerts zu vereinfachen, hat die Rechtsprechung Teilwertvermutungen aufgestellt. Danach decken sich im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Fertigstellung eines Wirtschaftsguts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem Teilwert; zu den auf die Anschaffung oder Herstellung folgenden Bilanzstichtagen entspricht der Teilwert bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens den um die AfA geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH-Urteil vom 17. Januar 1978 VIII R 31/75, BFHE 124, 441, BStBl II 1978, 335). In der Regel geben die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Zeitpunkt der Leistung die objektiven Wertverhältnisse wieder. Das gilt auch für werterhöhende Maßnahmen nach der Anschaffung eines Wirtschaftsguts. Will der Steuerpflichtige eine Teilwertvermutung entkräften, muß er konkrete Tatsachen und Umstände darlegen, die den Schluß rechtfertigen, daß der Teilwert nicht der Teilwertvermutung entspricht. Er trägt für die den Teilwert mindernden Umstände die objektive Beweislast.
Ein unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegender Teilwert kommt bei Nachweis einer Fehlmaßnahme in Betracht. Als Fehlmaßnahme ist die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens zu werten, wenn ihr wirtschaftlicher Nutzen bei objektiver Betrachtung derart hinter den für die Anschaffung oder Herstellung aufgewendeten Kosten zurückbleibt, daß ein gedachter Erwerber des Betriebes diesen Aufwand im Kaufpreis nicht honorieren würde (BFH-Urteile vom 17. September 1987 III R 201-202/84, BFHE 152, 221, BStBl II 1988, 488, m. w. N.; vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269).
Die Vermutung, zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung entspreche der Teilwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, beruht auf der Annahme, daß der Kaufmann für ein Wirtschaftsgut nicht mehr aufwendet, als es für seinen Betrieb wert ist, und daß ein fiktiver Erwerber ebenso handeln würde. Daher gilt die Teilwertvermutung grundsätzlich auch für überhöhte und erzwungene Aufwendungen, da davon auszugehen ist, daß sich der Erwerber des Betriebs von den gleichen kaufmännischen Erwägungen leiten lassen würde (BFH-Urteile vom 26. August 1958 I 80/57 U, BFHE 67, 382, BStBl III 1958, 420; vom 11. Januar 1966 I 99/63, BFHE 85, 275, BStBl III 1966, 310; in BFHE 124, 441, BStBl II 1978, 335). Erscheinen die Maßnahmen aus der konkreten betrieblichen Sicht sowie aus der Sicht eines nach kaufmännischen Prinzipien handelnden Unternehmers als geboten, kommt eine Teilwertabschreibung auf den Verkehrswert des Wirtschaftsguts nicht in Betracht.
b) Die unter Anwendung dieser Grundsätze getroffene Entscheidung des FG, der Kläger habe nicht in ausreichendem Maße dargelegt und nachgewiesen, daß der Teilwert des Gebäudes am Bilanzstichtag 31. Dezember 1989 unter den Anschaffungs-/Herstellungskosten lag, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Herstellungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto stärker ist die Vermutung der Übereinstimmung von Teilwert und Anschaffungs-/Herstellungskosten und desto größer sind die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen.
Nach dem Vortrag des Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren war der Kauf des Nachbargrundstücks mit Gebäude auch aus der Sicht zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1989 richtig, da "er den Handlungsspielraum auch für das Nachbargrundstück erweiterte". Nur die Renovierung habe sich aufgrund der unverhältnismäßig hohen Aufwendungen als Fehlmaßnahme erwiesen, da kein angemessener Gegenwert in Form von zusätzlich geschaffenem Büroraum entstanden sei.
Der Kläger hat erklärt, er sei bei der Prüfung und Entscheidung, wie zusätzliche Bürofläche hergestellt werden könne, davon ausgegangen, der Erwerb des Nachbargrundstücks und der Umbau des Wohnhauses sei die kostengünstigste Lösung. Er hat jedoch nicht im einzelnen vorgetragen, worauf diese Annahme beruhte, insbesondere wie hoch die Kosten für einen Anbau auf dem vorhandenen Geschäftsgrundstück und für die Umbau- und Renovierungsmaßnahmen veranschlagt worden waren und inwieweit die tatsächlich angefallenen Kosten hiervon abweichen. Er hat nicht detailliert dargelegt, welche Kosten für bauliche, beim Kauf nicht vorhersehbare Maßnahmen zu einer Verteuerung gegenüber der Planung geführt haben.
Der Hinweis auf die geringeren qm-Kosten für den Anbau auf dem bisherigen Grundstück rechtfertigt mangels Vergleichbarkeit der Verhältnisse keine Teilwertabschreibung. Zusätzliche Bürofläche läßt sich in der Regel durch den Anbau an ein vorhandenes Bürogebäude kostengünstiger herstellen als durch Sanierung und Umgestaltung eines fast 90 Jahre alten Wohnhauses.
Nach Auffassung des Klägers war der Gesamtaufwand aus Kauf, Umbau und Renovierung betriebswirtschaftlich nicht gerechtfertigt. Trotz des später preisgünstiger errichteten Anbaus auf dem bisherigen Geschäftsgrundstück hat der Kläger aber das umgebaute Gebäude für die künftige Expansion des Betriebes behalten. Da -- wie der Kläger selbst ausgeführt hat -- andere Objekte in der Umgebung für betriebliche Zwecke nicht geeignet waren, blieb nur der Erwerb und Umbau des Nachbarhauses mit den entsprechenden Kosten. Wenn auch für das Grundstück, sofern es einzeln ohne den Betrieb verkauft werden würde, möglicherweise kein Preis in Höhe der aufgewendeten Kosten erzielbar wäre, so entsprechen die Kosten doch dem Wert, den das Grundstück wegen seiner Angrenzung an das bisherige Geschäftsgrundstück für den Betrieb hat.
Die Entscheidung, welchen Preis ein fiktiver Erwerber zu zahlen bereit wäre, ist anhand objektiver Kriterien zu prüfen. Dabei ist von einem Verhalten des Erwerbers auszugehen, das von wirtschaftlich vernünftigen kaufmännischen Erwägungen getragen ist. Ein dementsprechend handelnder Erwerber würde dem Veräußerer die Kosten erstatten, welche er bei vernünftigem kaufmännischen Handeln selbst hätte aufwenden müssen, um das Gebäude anzuschaffen und für betriebliche Zwecke umzugestalten (BFH-Urteil in BFHE 85, 275, BStBl III 1966, 310). Der Kläger hat das zu einem Bürogebäude umgebaute Wohnhaus trotz des späteren Anbaus auf dem bisherigen Geschäftsgrundstück behalten und für betriebliche Zwecke verwendet oder zumindest vorgehalten. Dieses Verhalten spricht dafür, daß auch das umgebaute Wohnhaus für den Betrieb notwendig war und daher ein möglicher Erwerber, der den Betrieb auf dem bisherigen Gelände fortführt, mangels anderweitiger geeigneter Objekte in der Umgebung bereit gewesen wäre, die durch den Umbau des überalterten Wohnhauses verursachten, erhöhten Kosten zu bezahlen.
Fundstellen
Haufe-Index 67515 |
BFH/NV 1998, 1086 |
HFR 1998, 817 |