Entscheidungsstichwort (Thema)
„Kostenmiete“ als Grundlage des Mietspiegels
Leitsatz (NV)
- Scheitert eine Wertableitung der üblichen Miete aus tatsächlich gezahlten Mieten anderer Grundstücksgruppen, weil eine bestimmte Gruppe von Grundstücken mit anderen Grundstücksgruppen nicht oder nicht hinreichend vergleichbar ist, und stehen deshalb keine anderen Schätzungsgrundlagen zur Verfügung, darf das FA bei der Aufstellung der Mietspiegel als letztes Hilfsmittel auf eine Rahmenmiete zurückgreifen, die auf der Grundlage durchschnittlicher Grundstücks- und Baukosten aus den regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurde ("Kostenmiete"). Bei der Schätzung der Kostenmiete ist von einem Kostenfaktor von 7,0 v.H. auszugehen. Der so ermittelte Wert kann ohne weitere Korrektur in den Mietspiegel übernommen werden und bei der Feststellung des Einheitswerts berücksichtigt werden.
- Hat das FA die Kostenmiete unter Anwendung eines höheren Kostenfaktors (hier: 7,5 v.H.) geschätzt, in einem weiteren Schritt aber den örtlichen Verhältnissen angepaßt und auf einen Wert unterhalb der nach dem zulässigen Kostenfaktor (7,0 v.H.) ermittelten Kostenmiete korrigiert, scheidet eine Verletzung von Rechten des Steuerpflichtigen aus. Eine weitere Reduzierung des Mietspiegelwerts kommt wegen der Reduzierung des Kostenfaktors nicht in Betracht.
- Das FA bleibt an die von ihm aufgestellten, unter der Kostenmiete liegenden Mietspiegelwerte für freifinanzierten Wohnraum auch für die Zukunft gebunden.
Normenkette
BewG § 79 Abs. 1-2, 5, § 27
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind seit 1990 zu je 1/2 Miteigentümer eines in X gelegenen Grundstücks. Auf diesem Grundstück errichteten sie 1991 ein Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von 137,63 qm.
Durch Bescheid vom 25. November 1992 nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) eine Art- und Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1992 vor und stellte den Einheitswert auf 103 500 DM fest.
Der Einspruch, mit dem geltend gemacht wurde, die vom FA vorgenommene Schätzung der Jahresrohmiete sei fehlerhaft zu hoch ausgefallen, blieb erfolglos. Mit der nachfolgenden Klage beantragten die Kläger, den Einheitswert auf der Grundlage einer Jahresrohmiete von 3,50 DM/qm festzustellen.
Während des Klageverfahrens erließ das FA am 23. Juli 1996 gegen die Kläger einen Änderungerungsbescheid und stellte den Einheitswert auf 96 200 DM fest. Bei der Schätzung der Jahresrohmiete ging es anhand seines Mietspiegels von einer üblichen Monatsmiete von 4,67 DM/qm aus (Wert für freifinanzierten Wohnraum mit sehr guter Ausstattung ohne Zuschlag für Schönheitsreparaturen; Mietspiegelgruppe V g).
Diesem Mietspiegelwert liegen ―anders als bei den Spiegelmieten für öffentlich geförderten bzw. steuerbegünstigten Wohnraum― keine tatsächlich gezahlten Mieten einer repräsentativen Zahl von vergleichbaren Wohngrundstücken zugrunde, da es zum maßgeblichen Stichtag 1. Januar 1964 im Gebiet des beklagten FA Vergleichsobjekte nicht oder in nicht ausreichender Anzahl gab. Grundlage des Mietspiegelwerts ist vielmehr ein Richtwert, der von der Oberfinanzdirektion (OFD) durch Schätzung der durchschnittlichen regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten vergleichbarer Objekte ("Kostenmiete") mit 5,35 DM/qm ermittelt und vom FA unter Anpassung an die örtlichen Verhältnisse in den Mietspiegel mit 4,67 DM/qm (ohne Zuschlag für Schönheitsreparaturen) übernommen wurde. Die Richtwerte der OFD basieren auf durchschnittlichen Grundstücks- und Baukosten nach Art, Ausstattung und Baujahr vergleichbarer Objekte (sehr gute Ausstattung, Baujahr 1963: 870 DM/qm Wohnfläche in Gemeinden bis zu 5 000 Einwohnern), auf die ein Kostenfaktor abhängig davon angewandt wurde, ob es sich um ein mietpreisgebundenes (Faktor 5 v.H.), ein grundsteuerbegünstigtes (Faktor 6 v.H.) oder um ein freifinanziertes, nicht steuerbegünstigtes Objekt (Faktor 7,5 v.H.) handelt.
Die Beteiligten haben den Änderungsbescheid vom 23. Juli 1996 zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise stattgegeben und den Einheitswert auf 83 800 DM herabgesetzt. Der Mietspiegel des FA scheide als Schätzungshilfsmittel für die nicht preisgebundene Marktmiete aus, weil dieser weder formell noch inhaltlich den notwendigen Anforderungen genüge. Die im Mietspiegel ausgewiesene Miete für freifinanzierten, nicht preisgebundenen Wohnraum sei nicht aus regelmäßig gezahlten Mieten einer repräsentativen Zahl von vermieteten Wohngrundstücken abgeleitet worden.
Das FG hat ―ausgehend von der Spiegelmiete des FA für steuerbegünstigten Wohnraum des Baujahrs 1963 (Mietspiegelgruppe V e: 3,62 DM/qm) und zuzüglich eines pauschalen Zuschlages von 12 v.H. wegen der in diesem Wert nicht enthaltenen Grundsteuer― die Miete für das Einfamilienhaus auf 4,05 DM/qm geschätzt.
Mit der Revision macht das FA geltend, daß die teilweise Nichtanwendung des Mietspiegels durch das FG auf einer unzulässigen restriktiven Anwendung des § 79 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) beruhe, die zu unrealistischen Anforderungen an den vor fast 30 Jahren aufgestellten Mietspiegel führe. Es müsse davon ausgegangen werden, daß trotz der geringen Zahl von Ein- bzw. Zweifamilienhäusern, die am Stichtag 1. Januar 1964 vermietet waren ―wie bei den Mietspiegelwerten der anderen Grundstücksgruppen auch―, ein Abgleich der von der OFD mitgeteilten Richtwerte für diese Grundstücksgruppe mit den vor Ort tatsächlich vorhandenen Verhältnissen vorgenommen worden sei, was die Ermäßigung von 5,35 DM/qm auf 4,67 DM/qm belege.
Die vom FG vorgenommene Schätzung sei ebensowenig begründbar wie der Mietspiegelwert. Die Erkenntnis des FG, die Marktmiete für freifinanzierten Wohnraum habe am 1. Januar 1964 gerade um 12 v.H. über der Kostenmiete für steuerbegünstigten Wohnraum gelegen, sei nicht nachvollziehbar.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG, der Mietspiegel des FA sei bei der Schätzung der üblichen Miete für nicht mietpreisgebundenen Wohnraum nicht zugrunde zu legen, weil er nicht aus regelmäßig gezahlten Mieten einer repräsentativen Zahl von vermieteten Wohngrundstücken abgeleitet worden sei. Vielmehr sind auch solche in Mietspiegeln der FÄ enthaltenen Rahmenmieten als Schätzungshilfsmittel heranzuziehen, die weder auf einer ausreichenden Anzahl von tatsächlich gezahlten Mieten vergleichbarer Objekte noch auf einer Ableitung dieser Werte beruhen, sondern die ―wegen Fehlens ausreichend vergleichbarer Objekte― auf der Grundlage durchschnittlicher Grundstücks- und Baukosten aus den durchschnittlichen regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurden ("Kostenmiete").
Ausgangspunkt für die Wertermittlung im Zuge der hier vorzunehmenden Wertfortschreibung ist, weil tatsächlich für das Objekt gezahlte Mieten i.S. von § 79 Abs. 1 BewG fehlen, die übliche Miete i.S. von § 79 Abs. 2 BewG für freifinanzierten nicht preisgebundenen Wohnraum im Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 79 Abs. 5 i.V.m. § 27 BewG; vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 15. Oktober 1986 II R 230/81, BFHE 148, 174, BStBl II 1987, 201).
Diese ist in erster Linie in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung am 1. Januar 1964 regelmäßig gezahlt wurde (§ 79 Abs. 2 Satz 2 BewG). Scheitert aber ―wie im Streitfall― eine Schätzung der üblichen Miete im unmittelbaren Vergleich daran, daß nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbare vermietete Objekte nicht oder nicht in hinreichender Zahl vorhanden sind, kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH als Hilfsmittel für die Schätzung der üblichen Miete auf die von den FÄ für ihren örtlichen Zuständigkeitsbereich erarbeiteten Mietspiegel zurückgegriffen werden, soweit diese in ihren Aufgliederungen nach Mietpreisregelungen und den anderen gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG maßgebenden Kriterien (insbesondere Baujahr und Ausstattung) den vom Gesetz gestellten Anforderungen für die Schätzung der üblichen Miete entsprechen (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1988 II R 2/86, BFH/NV 1989, 626, und vom 10. August 1984 III R 41/75, BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36, m.w.H.). Diese Anforderungen sind auch dann erfüllt, wenn wegen Fehlens vermieteter Objekte derselben Grundstücksart oder auch desselben Alters Spiegelmieten für bestimmte Grundstücksgruppen aus den Spiegelmieten für Objekte gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung anderer Grundstücksarten oder eines anderen Baujahrs abgeleitet wurden (BFH-Urteile in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36, sowie vom 10. August 1984 III R 18/76, BFHE 142, 297, BStBl II 1985, 200).
Scheitert eine solche Wertableitung der üblichen Miete aus tatsächlich gezahlten Mieten anderer Grundstücksgruppen, weil eine bestimmte Gruppe von Grundstücken mit anderen Grundstücksgruppen nicht oder nicht hinreichend vergleichbar ist, und stehen deshalb keine anderen Schätzungsgrundlagen zur Verfügung, darf das FA ―wie der Senat in seiner Entscheidung vom 18. November 1998 II R 79/96 (BFHE 187, 104, BStBl II 1999, 10) ausgeführt hat― bei der Aufstellung der sogenannten Mietspiegel als letztes Hilfsmittel auf eine Rahmenmiete zurückgreifen, die auf der Grundlage durchschnittlicher Grundstücks- und Baukosten aus den regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurde ("Kostenmiete"). Die von der Rechtsprechung bislang nur für Fälle der Einzelbewertung ausdrücklich vorgesehene Möglichkeit des Rückgriffs auf die "Kostenmiete" (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1974 III R 103/73, BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54, und vom 13. Dezember 1974 III R 82/73, BFHE 114, 264, BStBl II 1975, 191, sowie in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36), besteht grundsätzlich auch für die Aufstellung der Mietspiegel. Die Übernahme der "Kostenmiete" erscheint in diesen Fällen als das geeignetste Mittel, eine wenigstens einigermaßen gleichmäßige Bewertung bebauter Grundstücke im Wege des Ertragswertverfahrens zu erreichen (BFH-Urteile in BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54, und in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36).
Die Auffassung des FG, die Mietspiegelwerte müßten aus einer ausreichend großen Anzahl von tatsächlich vereinbarten Mieten vergleichbarer Objekte abgeleitet sein, wird hingegen der besonderen Bedeutung, die den Mietspiegeln bei der Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes zukommt (vgl. hierzu das BFH-Urteil in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36), nicht gerecht, weil danach im Ergebnis in diesen Fällen die Bildung und der Ansatz einer Spiegelmiete generell ausgeschlossen wäre und eine ―vom FA im Massenverfahren kaum zu bewältigende― Einzelwertermittlung erfolgen müßte.
2. Die Sache ist spruchreif.
Die Klage ist als unbegründet abzuweisen. Das FA hat den Einheitswert für das Grundstück der Kläger zutreffend im Ertragswertverfahren auf 96 200 DM festgestellt und dabei die übliche Miete für die erst nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 erstmals bezugsfertig gewordenen Räume durch Rückgriff auf den von ihm für seinen Geltungsbereich aufgestellten Mietspiegel nach § 79 Abs. 2 BewG geschätzt.
Entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich bei dem vom FA zugrunde gelegten Mietspiegelwert für freifinanzierten Wohnraum mit guter Ausstattung (Mietspiegelgruppe V g) in Höhe von 4,67 DM/qm um eine geeignete und rechtlich nicht zu beanstandende Schätzungsgrundlage.
Dem steht nicht entgegen, daß der Spiegelwert nicht aus tatsächlich gezahlten Mieten ermittelt bzw. abgeleitet, sondern auf der Grundlage durchschnittlicher Grundstücks- und Baukosten aus den regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag ("Kostenmiete") hergeleitet wurde. Denn am Stichtag 1. Januar 1964 war im Bezirk des FA keine ausreichende Anzahl von Objekten mit freifinanziertem Wohnraum vorhanden; auch war eine Wertableitung der üblichen Miete aus tatsächlich gezahlten Mieten anderer Grundstücksgruppen mangels ausreichender Vergleichbarkeit mit mietpreisgebundenem bzw. grundsteuerbegünstigtem Wohnraum nicht möglich. Somit blieb dem FA als letztes Hilfsmittel bei der Ermittlung des Spiegelwerts für freifinanzierten Wohnraum nur der ―wie oben ausgeführt― in einem solchen Fall zulässige Rückgriff auf die Kostenmiete.
Die Kostenmiete beträgt hier nach dem ―mit Ausnahme des zugrunde gelegten Kostenfaktors von 7,5 v.H.― nicht zu beanstandenden Ermittlungsverfahren der OFD bei Grundstücks- und Baukosten für Objekte mit sehr guter Ausstattung in Höhe von 870 DM/qm und bei Zugrundelegung eines Kostenfaktors von 7 v.H. (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54, und in BFHE 114, 264, BStBl II 1975, 191, sowie die o.g. Entscheidung in BFHE 187, 104, BStBl II 1999, 10) 5,07 DM/qm (870 DM x 7 v.H. = 60,90 DM; 60,90 DM : 12 = 5,07 DM/qm).
Diese Wertermittlungsmethode berücksichtigt in ausreichender Weise die regionalen Unterschiede (Gemeindegrößen) sowie die unterschiedliche Ausstattung der Gebäude. Es handelt sich um eine vereinfachte pauschale Ermittlung der Kostenmiete, die mangels anderweitiger Wertanhalte ausnahmsweise über die Mietspiegel der FÄ für eine Vielzahl von Bewertungsobjekten als Grundlage für die Schätzung der üblichen Miete i.S. von § 79 Abs. 2 BewG dienen kann. Ist bei der Festlegung des Mietspiegelswerts für bestimmte Grundstücksarten als letztes Hilfsmittel auf die Kostenmiete zurückgegriffen worden, weil andere Schätzungsgrundlagen nicht zur Verfügung standen, ist bei der Feststellung des Einheitswerts für diese Grundstücksgruppen der so abgeleitete Mietspiegelwert maßgebend; außergewöhnliche Umstände, die im Einzelfall zu einer abweichenden (niedrigeren) Kostenmiete führen (wie z.B. niedrigere Baukosten, günstigere Zinskonditionen, geringere Unterhaltungskosten), bleiben unberücksichtigt.
Ein Rechtsanspruch auf Ansatz einer Miete unter der maßgeblichen Kostenmiete besteht danach nicht. Es wäre deshalb nicht zu beanstanden gewesen, wenn das FA ―was hier allerdings nicht geschehen ist― seinem Mietspiegel die so ermittelte Kostenmiete (hier: 5,07 DM/qm) ohne weitere Korrektur zugrunde gelegt und bei der Feststellung des Einheitswerts berücksichtigt hätte. Soweit das FA die Kostenmiete in einem weiteren Schritt den örtlichen Verhältnissen angepaßt und den Mietspiegelwert für freifinanzierten Wohnraum mit sehr guter Ausstattung unter diesen Wert mit 4,67 DM/qm angesetzt hat, scheidet daher eine Verletzung von Rechten der Kläger aus. Da die Kostenmiete von 5,07 DM/qm als zulässiger Wert nicht überschritten ist, können die Kläger wegen der Ermäßigung des Kostenfaktors bei der Ermittlung der Kostenmiete von 7,5 auf 7 v.H. keine weitere Reduzierung des Mietspiegelwerts auf einen Beitrag von unter 4,67 DM/qm verlangen (a.A. Schlepp in Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 178, 179). Allerdings bleibt das FA an die von ihm aufgestellten, unter der Kostenmiete liegenden Mietspiegelwerte für freifinanzierten Wohnraum auch für die Zukunft gebunden. Deren nachträglicher Erhöhung steht aus Gründen der Rechtsanwendungsgleichheit die Selbstbindung der Verwaltung entgegen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752).
Fundstellen
Haufe-Index 55205 |
BFH/NV 1999, 1454 |