Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Handelsrecht Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Auch feste Vergütungen, die persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien für ihre Geschäftsführung beziehen, sind nach § 8 Ziff. 4 GewStG dem Gewinn hinzuzurechnen.
§ 8 Ziff. 4 GewStG stellt keinen verfassungsrechtlich unzulässigen Durchgriff durch die Rechtsform der juristischen Person dar.
Die Steuermeßzahl für den Gewerbeertrag beträgt bei Kommanditgesellschaften auf Aktien einheitlich 5 v. H.
Normenkette
GewStG § 8 Ziff. 4, § 11 Abs. 2; KStG § 11 Ziff. 3; EStG § 15 Nr. 3; AktG § 219 Abs. 1
Tatbestand
Die Bgin. ist eine Kommanditgesellschaft auf Aktien. Das Finanzamt hat ihr im Gewerbesteuermeßbescheid für 1959 Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter zugerechnet. Dabei handelt es sich um feste Gehälter und eine Weihnachtsgratifikation. Die Bgin. sieht darin einen unzulässigen Durchgriff durch die juristische Person. Das Finanzgericht hat die Zurechnung bestätigt, auf den Zurechnungsbetrag jedoch den Staffeltarif des § 11 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG angewandt. Dagegen wendet sich die Rb. des Vorstehers des Finanzamts.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist begründet.
Nach § 8 Ziff. 4 GewStG werden bei einer Kommanditgesellschaft auf Aktien zur Ermittlung des Gewerbeertrags (ß 7 GewStG) als Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer (ß 6 Abs. 1 GewStG) dem nach den Vorschriften des KStG zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile, die an persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind, hinzugerechnet.
Nach dem Wortlaut des § 8 Ziff. 4 GewStG könnte es scheinen, daß unter diese Vorschrift nur Vergütungen, die in der Form von Gewinnanteilen gewährt werden, fallen, nicht auch feste Bezüge unabhängig vom Gewinn.
Die zivilrechtliche Struktur der Kommanditgesellschaft auf Aktien und der Zusammenhang steuerrechtlicher Bestimmungen zwingen jedoch zu einer anderen Auslegung.
Die Kommanditgesellschaft auf Aktien ist nach § 219 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, bei der mindestens ein Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter) und die übrigen mit Einlagen auf das in Aktien zerlegte Grundkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (Kommanditaktionäre). Sie ist also eine juristische Person. Die Besonderheit, daß einer oder mehrere Gesellschafter persönlich haften, führt aber dazu, daß deren Stellung weitgehend nicht nach dem Recht der juristischen Personen, sondern nach dem Recht der Personengesellschaften geregelt ist. Das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter untereinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten, namentlich die Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft, bestimmt sich nach den Vorschriften des HGB über die Kommanditgesellschaft (ß 219 Abs. 2 AktG), während im übrigen die Vorschriften über die Aktiengesellschaft sinngemäß gelten (ß 219 Abs. 3 AktG).
Allein kraft ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung sind somit die persönlich haftenden Gesellschafter zur Führung der Geschäfte berechtigt und verpflichtet (ß 219 Abs. 2 AktG, § 161 Abs. 2, § 114 Abs. 1 HGB). Ihre Geschäftsführungsbefugnis ist von keinem anderen Organ der Gesellschaft abgeleitet (Barz in Großkommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 219 Anm. 7 und 10). Sie nehmen die Geschäftsführung als Gesellschafter und nicht kraft Dienstvertrags wahr (Baumbach-Hueck, Kommentar zum Aktiengesetz, 12. Aufl., § 219 Anm. 1 A; Schlegelberger-Quassowski, Kommentar zum Aktiengesetz 3. Aufl., § 219 Anm. 10).
Daraus folgt, daß alle Bezüge der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, auch wenn sie in der äußeren Form fester Gehälter gewährt werden, in der gesellschaftsrechtlichen Stellung der persönlich haftenden Gesellschafter begründet sind. Daher müssen sich Vereinbarungen über die Bezüge der persönlich haftenden Gesellschafter aus der Satzung ergeben (Schlegelberger-Quassowski, a. a. O.; von Godin-Wilhelmi, Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 222 Anm. 4).
Für die Körperschaftsteuer ergibt sich aus dieser rechtlichen Einordnung der Vergütungen der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, daß sie - gleich in welcher Form sie gewährt werden - nicht ohne weiteres abzugsfähige Ausgaben der Gesellschaft darstellen (Urteil des Reichsfinanzhofs I 251/37 vom 21. Dezember 1937, RStBl 1938 S. 334). Da sie aber als gewerbliche Einkünfte der persönlich haftenden Gesellschafter der Einkommensteuer unterliegen (ß 15 Ziff. 3 EStG), wird zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung ihre Abzugsfähigkeit bei der Körperschaftsteuer in § 11 Ziff. 3 KStG ausdrücklich bestimmt. Diese Vorschrift hat denselben etwas zu engen Wortlaut wie § 8 Ziff. 4 GewStG. Sie muß aber im Zusammenhang mit § 15 Ziff. 3 EStG gesehen werden, der weiter gefaßt ist und die Vergütungen schlechthin, nicht nur Gewinnanteile als Vergütungen, für steuerpflichtig erklärt. Da sich - wie oben dargelegt - die Abzugsfähigkeit fester Gehälter der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien wegen der gesellschaftsrechtlichen Natur dieser Bezüge nicht von selbst versteht, wäre es für die Gesellschaft eine ungerechtfertigte Benachteiligung, wenn man nach dem Wortlaut des § 11 Ziff. 3 KStG den Abzug nicht zulassen würde. Daher hat bereits der Reichsfinanzhof am 21. Dezember 1937 (a. a. O.) entschieden, daß auch das Ruhegehalt eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien nach § 11 Ziff. 3 KStG abzugsfähig ist. Die etwas erweiternde Auslegung dieser Bestimmung (Ausdehnung auf sonstige Vergütungen) wirkt sich somit zugunsten der steuerpflichtigen Gesellschaft aus.
Daraus muß dann aber auch die gewerbesteuerrechtliche Folgerung gezogen werden, daß alle diese Bezüge, nicht nur Gewinnanteile, dem Gewinn der Gesellschaft aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden (ß 8 Ziff. 4 GewStG). Denn diese Vorschrift ist nur das Spiegelbild des § 11 Ziff. 3 KStG, sie hängt ferner mit § 15 Ziff. 3 EStG zusammen. Wenn diese letztere Bestimmung auch dem Wortlaut nach alle Vergütungen der persönlich haftenden Gesellschafter für ihre Geschäftsführung als gewerbliche Einkünfte bezeichnet, so ist nicht einzusehen, warum die Vergütungen diese Eigenschaft - im Widerspruch zu dem Grundgedanken des § 7 GewStG - nicht auch für die Gewerbesteuer haben sollen. Da die persönlich haftenden Gesellschafter selbst nicht gewerbesteuerpflichtig sind, müssen ihre gewerblichen Einkünfte (ß 15 Ziff. 3 EStG) im Gewerbeertrag der Gesellschaft für die Gewerbesteuer erfaßt werden. Das rechtstechnische Mittel dazu ist die Hinzurechnung nach § 8 Ziff. 4 GewStG.
Die gesellschaftsrechtliche Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien und der Zusammenhang der § 15 Ziff. 3 EStG, § 11 Ziff. 3 KStG und § 8 Ziff. 4 GewStG führen somit notwendig zu der Auslegung, daß auch feste Gehälter der persönlich haftenden Gesellschafter nach § 8 Ziff. 4 GewStG dem Gewinn der Gesellschaft hinzugerechnet werden müssen.
Diese überlegungen zeigen zugleich, daß ein verfassungsrechtlich unzulässiger Durchgriff durch die Rechtsform der juristischen Person in § 8 Ziff. 4 GewStG nicht zu erblicken ist. Ergänzend sei bemerkt:
Das Bundesverfassungsgericht hat in dem Urteil 1 BvR 845/58 vom 24. Januar 1962 (BStBl 1962 I S. 500, 502) die Verletzung des Durchgriffsverbots durch § 8 Ziff. 6 GewStG vor allem darin gesehen, daß die Selbständigkeit und Einheitlichkeit der Erfolgsrechnung der Kapitalgesellschaft durchbrochen und damit die Ordnungsstruktur des Zivilrechts an einer besonders empfindlichen Stelle mißachtet werde. § 15 Ziff. 3 EStG, § 11 Ziff. 3 KStG und § 8 Ziff. 4 GewStG knüpfen aber gerade an die zivilrechtliche Gestaltung der Kommanditgesellschaft auf Aktien an. Bei dieser Gesellschaft ist die Einheitlichkeit der Erfolgsrechnung schon handelsrechtlich durchbrochen. Aus § 219 Abs. 2 AktG in Verbindung mit den Vorschriften des HGB über die Gewinnverteilung ergibt sich, daß zuerst ein Jahresabschluß nach den für die Kommanditgesellschaft geltenden Vorschriften aufzustellen ist, der im Verhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter zu der Gesamtheit der Kommanditaktionäre den auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallenden Gewinn ergibt. Dann wird der Jahresabschluss nach Aktienrecht aufgestellt, in dem der Gewinn ermittelt wird, der an die Kommanditaktionäre verteilt werden kann (von Gierke, Handelsrecht und Schiffahrtsrecht, 8 Aufl., S. 403 f; von Godin-Wilhelmi, a. a. O., 2. Aufl., § 230 Anm. II, 1). In dem Jahresabschluß nach Aktienrecht ist der nach den Vorschriften des HGB ermittelte Gewinn der persönlich haftenden Gesellschafter als gewinnmindernder Betrag einzusetzen (von Godin-Wilhelmi, a. a. O.).
Unerheblich ist für die verfassungsrechtliche Frage auch, ob der persönlich haftende Gesellschafter im Einzelfall tatsächlich als Unternehmer anzusehen ist oder ob er eine dem Vorstand einer Aktiengesellschaft ähnliche Stellung hat, z. B. weil er keine Einlage geleistet hat und nur ein festes Gehalt bezieht. Das Reichsgericht hat es in anderem Zusammenhang abgelehnt, einen Unterschied zwischen solchen persönlich haftenden Gesellschaftern zu machen, die in der Gesellschaft eine mehr vorstandsähnliche Stellung haben, und solchen, die vermöge einer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen die Eigenschaft eines "echten" Geschäftsinhabers aufweisen. Denn die unbeschränkte Haftung bestehe bei allen persönlich haftenden Gesellschaftern (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 152 S. 12, 18 f.). In der unbeschränkten Haftung, die vom Gesetz zwingend vorgeschrieben ist (ß 219 AktG), hat also das Reichsgericht ein ausreichendes Merkmal gesehen, um den persönlich haftenden Gesellschafter als "Geschäftsmitinhaber" zu beurteilen. Auch der Reichsfinanzhof hat in dem bereits erwähnten Urteil vom 21. Dezember 1937 über die Abzugsfähigkeit des Ruhegehalts nicht darauf abgestellt, ob der persönlich haftende Gesellschafter im Einzelfall als Angestellter der Gesellschaft oder als Gewerbetreibender anzusehen sei. Hinzu kommt, daß - wie oben ausgeführt - auch die Stellung eines vorstandsähnlichen persönlich haftenden Gesellschafters, somit auch seine festen Bezüge, rein gesellschaftsrechtlich begründet sind. Ohne Verstoß gegen die zivilrechtliche Struktur sieht daher das Steuerrecht auch ihn als Mitunternehmer und seine Bezüge - ohne Rücksicht auf ihre Form - als Einkünfte aus Gewerbebetrieb an (ß 15 Ziff. 3 EStG, § 8 Ziff. 4 GewStG).
Die Steuermeßzahl für den Gewerbeertrag beträgt bei Kommanditgesellschaften auf Aktien 5 v. H. (ß 11 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG).
Das Finanzgericht hat aber auf die nach § 8 Ziff. 4 GewStG hinzugerechneten Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters den Staffeltarif des § 11 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG angewandt, weil der Gesetzgeber insoweit die Kommanditgesellschaft auf Aktien auch in anderer Beziehung als Personengesellschaft behandle.
Dem kann nicht gefolgt werden. Der gesetzgeberische Grund für die Einführung des Staffeltarifs bei natürlichen Personen und bei Personengesellschaften war die überlegung, daß kleineren und mittleren Unternehmen im allgemeinen eine geringere Steuerkraft innewohne als größeren Betrieben (Blümich-Boyens, Das Gewerbesteuergesetz, 1. Aufl., 1937, § 11 Anm. 4).
Der Gewerbesteuer unterliegt das gewerbliche Unternehmen, nicht der einzelne Mitunternehmer (ß 2 GewStG). Das bedeutet für die Kommanditgesellschaft auf Aktien, daß sie als Einheit Gegenstand der Gewerbesteuer ist. Wenn sie der Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt der Steuerkraft den übrigen Kapitalgesellschaften gleichgestellt hat, obgleich sie personengesellschaftsrechtliche Züge aufweist, so erscheint das nicht verfehlt, weil bei ihr wegen ihrer Eigenschaft als Kapitalgesellschaft mit einem Mindestbetrag des Grundkapitals (ß 219 Abs. 3, § 7 AktG) die Vermutung der geringeren wirtschaftlichen Kraft nicht zutrifft. Daher bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, § 11 Abs. 2 GewStG dem Wortlaut entsprechend so auszulegen, daß die Steuermeßzahl von 5 v. H. auf den gesamten Gewerbeertrag der Kommanditgesellschaft auf Aktien, wie er sich unter Beachtung des § 8 Ziff. 4 GewStG ergibt, anzuwenden ist.
Somit war die Vorentscheidung aufzuheben und die Berufung gegen den Steuermeßbescheid als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 411645 |
BStBl III 1965, 418 |
BFHE 1965, 471 |
BFHE 82, 471 |
BB 1965, 820 |
DB 1965, 1034 |