Leitsatz (amtlich)
1. Der Revisionsbeklagte kann im Wege der sog. Gegenrüge nicht solche Tatsachen in das Revisionsverfahren einführen, die er auf Grund seiner prozessualen Mitwirkungspflicht bereits vor dem FG hätte geltend machen müssen.
2. Die nach § 3 KVStG 1959 für ein kapitalersetzendes Darlehen von einer Kapitalgesellschaft entrichtete Gesellschaftsteuer ist weder unter dem Gesichtspunkt der Schaffung eines (immateriellen) Wirtschaftsguts oder eines Rechnungsabgrenzungspostens oder sonst aus Gründen periodengerechter Gewinnermittlung zu aktivieren noch bei der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit zu berücksichtigen.
Normenkette
FGO § 118 Abs. 2, § 120 Abs. 2; EStG (1967) § 5 S. 1, § 6 Abs. 1 Nrn. 2-3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, erhielt im Jahre 1968 von ihrer Muttergesellschaft ein zinsloses langfristiges Darlehen in Höhe von 8 Mio. DM. Das zuständige FA für Verkehrsteuern setzte im Jahre 1970 für diesen und zwei weitere Rechtsvorgänge im Pauschwege gemäß § 28 KVStG 1959 eine Gesellschaftsteuer in Höhe von 237 000 DM fest. Davon entfielen 200 000 DM auf das Darlehen, welches das FA für Verkehrsteuern als eine durch die Sachlage gebotene Kapitalzuführung nach § 3 KVStG ansah.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) hat bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1968 in Höhe von 190 000 DM die Gesellschaftsteuer nach Auflösung eines Teilbetrages von 10 000 DM zum 31. Dezember 1968 in Gestalt eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens berücksichtigt. Den Rechnungsabgrenzungsposten wollte das FA auf die Laufzeit des Darlehens verteilt wissen. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Das FA hielt in der Einspruchsentscheidung an der Aktivierungspflicht für die Gesellschaftsteuer fest. Es begründete den Aktivposten unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG nunmehr damit, daß es sich bei dem Steuerbetrag um Anschaffungskosten des Darlehens handele.
Das FG wies die Klage ab (vgl. EFG 1974, 144). Es führte aus, daß die Gesellschaftsteuer zwar begrifflich Betriebsausgabe sei. Auch sei sie weder unter dem Gesichtspunkt einer Rechnungsabgrenzung noch unter dem der Entstehung eines Wirtschaftsguts zu aktivieren. Vielmehr sei der Aufwand bei der Bewertung der Darlehensschuld anzusetzen und auf deren Laufzeit zu verteilen, da § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG die sinngemäße Anwendung der Nr. 2 des § 6 Abs. 1 EStG vorschreibe. Danach gehörten auch diejenigen Aufwendungen zu den Anschaffungskosten, die den zu aktivierenden Anschaffungsnebenkosten vergleichbar seien. Hierher rechneten auch Steuern, Zölle und sonstige Abgaben. Unter den Anschaffungskosten einer Darlehensschuld sei mithin der Betrag zu verstehen, der dem Betrieb des Schuldners nach Abzug aller Aufwendungen für die Beschaffung der Valuta verbleibe, d. h. der Verfügungsbetrag oder Gegenwert. Die den Anschaffungsnebenkosten entsprechenden Unkosten seien keine selbständigen, sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben. Vielmehr verminderten sie den Wertansatz für die Schuld. Da der steuerrechtliche Grundsatz der Bewertung zu Anschaffungskosten die Berücksichtigung aller durch die Schuldaufnahme veranlaßten Kosten verlange, könne es nicht darauf ankommen, ob der Schuldner einen Unkostenbetrag an einen Dritten zahle oder ob dieser Betrag vom Darlehensgeber einbehalten und abgeführt werde.
Die Klägerin beantragt in der Revision die Aufhebung der Vorentscheidung und die Abänderung des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides 1968 (in der Gestalt der Einspruchsentscheidung) dahin, daß die auf ein Gesellschafterdarlehen entfallende Gesellschaftsteuer in voller Höhe mit Wirkung für das Jahr 1968 als Betriebsausgabe abgezogen und die Körperschaftsteuer anderweit festgesetzt werde. Sie rügt unrichtige Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach § 156 Abs. 2 AktG seien Verbindlichkeiten zu ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Das Aktiengesetz verbiete dem Schuldner bei der Darlehenshingabe die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens für die Kosten der Darlehensaufnahme, z. B. für die Gesellschaftsteuer. Diese Grundsätze gälten auch für das Steuerrecht. Die gleichen Bedenken gegen die Auffassung des FG bestünden auch dann, wenn die Verbindlichkeit zwar mit ihrem Rückzahlungsbetrag angesetzt werde, aber die gezahlte Gesellschaftsteuer als Anschaffungskosten des Darlehens aktiviert würde. Die Voraussetzungen für die Aktivierung eines Disagios nach § 152 Abs. 9 AktG lägen nicht vor. Alles, was der Darlehensschuldner nicht auf Grund des gegenseitigen Vertrages leisten müsse, also nicht dem Darlehensgläubiger schulde, könne nicht im Rahmen dieses Vertrages abgegrenzt werden. Eine Verbindlichkeit dürfe keinesfalls unter dem Betrag ausgewiesen werden, den der Schuldner zurückzahlen müsse. Das sei in der Regel der Nennwert. Der Rückzahlungsbetrag dürfe auch nicht wertberichtigt werden.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision. Es führt aus, daß unabhängig von den vom FG dargelegten Gründen die Revision schon deshalb keinen Erfolg haben könne, weil in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1968 eine um 273 000 DM überhöhte Gewerbesteuerrückstellung enthalten sei, welche der Körperschaftsteuerveranlagung zugrunde liege.
Die Klägerin wendet gegen die sich auf die Gewerbesteuerrückstellung beziehende Revisionserwiderung des FA ein, daß es sich dabei um unzulässiges neues tatsächliches Vorbringen handele. Die allgemeine Bezugnahme des FG auf die Akten des FA genüge nicht, um diese Tatsache als in den Prozeß eingeführt gelten lassen zu können. Das FG habe auch nichts anderes prüfen und entscheiden wollen als die vorliegende Streitfrage. Nur hierzu habe es tatsächliche Feststellungen getroffen.
Auf Aufforderung des erkennenden Senats ist der BdF gemäß § 122 Abs. 2 FGO dem Revisionsverfahren beigetreten. In seiner Stellungnahme verneint der BdF die Frage, ob Gesellschaftsteuer für ein Darlehen, welches die Muttergesellschaft der Klägerin gewährt hat, zu aktivieren und auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen sei. Eine Aktivierung der Gesellschaftsteuer komme unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht. Die Gesellschaftsteuer stelle keinen Aufwand für den Erwerb eines selbständigen Wirtschaftsguts dar. Denn die an das FA gezahlte Gesellschaftsteuer sei kein Entgelt für die Kapitalnutzung. Sie sei auch sonst nicht Teil der Gegenleistung für den Erwerb eines längerfristigen Vorteils. Sie stelle sodann keinen Rechnungsabgrenzungsposten (§ 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG) dar. Denn die Steuerzahlung gelte einen Aufwand ab, welcher der Zeit vor dem Bilanzstichtag zuzurechnen sei. Die Gesellschaftsteuer könne auch nicht als Unterschiedsbetrag i. S. des § 156 Abs. 3 AktG aktiviert werden. Aufwendungen, die dem Darlehensschuldner im Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme erwüchsen, aber nicht zu einer Erhöhung seiner Verbindlichkeit gegenüber dem Darlehensgläubiger führten, dürften nicht in den Unterschiedsbetrag einbezogen werden. Die Gesellschaftsteuer dürfe ferner nicht vom Nennbetrag der Darlehensverbindlichkeit abgezogen werden, auch nicht in der Form, daß in Höhe der Gesellschaftsteuer auf der Aktivseite der Bilanz ein "Wertberichtigungsposten" ausgewiesen werde. Die Darlehensverbindlichkeit dürfe in keinem Fall mit einem niedrigeren Betrag als dem Nennwert der Schuld gegenüber dem Darlehensgläubiger angesetzt werden. Das ergebe sich aus der in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG angeordneten sinngemäßen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 (Satz 3) EStG. Mit dieser Einschränkung müsse auch die Verwaltungsanweisung in Abschn. 37 Abs. 3 EStR verstanden werden. - Die Verteilung der Gesellschaftsteuer auf die Darlehenslaufzeit könne auch nicht mit dem Gedanken der periodengerechten Zuordnung eines Aufwands begründet werden. Die im Zusammenhang mit einer Darlehensaufnahme anfallenden Kosten dürften, sofern die Voraussetzungen für den Ausweis eines Rechnungsabgrenzungspostens (§ 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder eines Unterschiedsbetrags (§ 156 Abs. 3 AktG) nicht vorlägen, nicht in die Jahre verlagert werden, in denen dem Schuldner das Kapital zur Nutzung zur Verfügung stehe (vgl. dazu auch Urteil des BFH vom 24. März 1976 I R 139/73, BFHE 118, 453, BStBl II 1976, 450).- Schließlich könne die Verteilung der Gesellschaftsteuer auf die Darlehenslaufzeit nicht mit der Erwägung gerechtfertigt werden, der Geschäftsvorfall "Darlehensaufnahme" müsse als solcher eriolgsneutral sein. Das diesem Gedanken entsprechende, für die Behandlung der Aktiva geltende Anschaffungskostenprinzip bedeute, auf Verbindlichkeiten übertragen, daß bei diesen nicht ein niedrigerer Betrag als der Nennwert der Schuld gegenüber dem Gläubiger ausgewiesen werden dürfe.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
I. Entgegen der Ansicht des FA ist die Revision nicht deshalb zurückzuweisen, weil in der Bilanz zum 31. Dezember 1968 eine nach Ansicht des FA überhöhte Gewerbesteuerrückstellung angesetzt sei, deren Auflösung in jedem Fall die Revision im Ergebnis unbegründet mache.
1. Der Einwand des FA enthält eine Rüge mangelnder Sachaufklärung. Eine solche Verfahrensrüge des Revisionsbeklagten ist als sog. Gegenrüge ohne Bindung an die Frist des § 120 Abs. 2 FGO (Revisionsbegründungsfrist, welche nur für den Revisionskläger gilt) grundsätzlich bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung vor dem BFH zulässig (vgl. Urteil vom 19. März 1970 IV R 72/69, BFHE 99, 21, BStBl II 1970, 497). Dieses Rügerecht kann dem Revisionsbeklagten indes nur insoweit zuerkannt werden, als er es nicht schon in der Tatsacheninstanz hätte ausüben können und müssen. Denn auch der Revisionskläger könnte - in diesem Falle allerdings nur innerhalb der Revisionsbegründungsfrist - eine entsprechende Verfahrensrüge nur unter der gleichen Voraussetzung erheben (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591, mit weiteren Nachweisen). Da das FA nicht dargetan hat, daß es das FG entsprechend seiner prozessualen Mitwirkungspflicht auf die bezeichnete, mit der streitigen Bilanzierungsfrage nicht zusammenhängende Tatsache wenigstens hilfsweise hingewiesen habe, ist die im Revisionsverfahren erhobene Gegenrüge nicht schlüssig begründet und daher unzulässig.
2. Es handelt sich somit um neues tatsächliches Vorbringen, welches in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden kann (§ 118 Abs. 1 FGO). Weder in der Vorentscheidung noch in der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG sind zu diesem Punkt Feststellungen enthalten. Auf Grund der allgemeinen Verweisung der Vorentscheidung auf den Inhalt der Körperschaftsteuerakten ist der Senat nicht berechtigt, Sachverhaltspunkte aufzugreifen, für deren Vorhandensein und Entscheidungserheblichkeit sich aus den vom FG getroffenen Feststellungen kein Anhalt ergibt. Es kommt deshalb auf die Entscheidung derjenigen Rechtsfragen an, welche bereits in der Vorinstanz streitig waren.
II. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie zu Unrecht eine Verpflichtung der Klägerin zur Verteilung der gezahlten Gesellschaftsteuer auf die Darlehenslaufzeit bejaht hat.
1. Eine Ausgabenverteilung kommt zunächst nicht unter dem Gesichtspunkt einer Aktivierung und Abschreibung eines Wirtschaftsguts in Betracht.
a) Es bedarf keiner weiteren Begründung, daß die Gesellschaftsteuer keine aktivierungsfähigen Nebenkosten der Anschaffung der Darlehensvaluta darstellt. Der erworbene Geldbetrag durfte nur zum Nennwert eingebucht werden. Soweit diese Geldmittel am Bilanzstichtag noch vorhanden waren, gilt das gleiche für ihren Ansatz in der Bilanz. Im übrigen könnte aus einer gegenteiligen Auffassung nichts für eine Verteilung der Gesellschaftsteuerzahlung auf die Darlehenslaufzeit hergeleitet werden.
b) Die Gesellschaftsteuer kann auch nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts aktiviert werden. Der Senat läßt dahingestellt, ob von einem immateriellen Wirtschaftsgut "Darlehen" oder "Kreditvertrag" gesprochen werden könnte. Denn keinesfalls dürfte die auf Grund der Darlehensaufnahme bei der Klägerin erhobene Gesellschaftsteuer als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines solchen Wirtschaftsguts behandelt werden. Denn begrifflich läge nicht eine Anschaffung, sondern Herstellung des Wirtschaftsguts vor (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 242 [246], BStBl II 1976, 13). Da es sich nicht um ein entgeltlich erworbenes, sondern - allenfalls - um ein von der Klägerin selbst geschaffenes (originäres) immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handeln würde, sind die Aufwendungen für ein solches Wirtschaftsgut nach der bereits für das Streitjahr anzuwendenden Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG (§ 52 Abs. 6 EStG 1969) nicht bilanzierungsfähig. Die frühere Rechtsprechung, die eine Behandlung von Finanzierungskosten als "Anschaffungskosten des Kredits" und dementsprechend ihre gleichmäßige Verteilung auf die Laufzeit des Kredits wie bei einem Damnum forderte (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1958 I 351/56 U, BFHE 67, 492, BStBl III 1958, 462), ist daher überholt. Wie der BdF zutreffend ausführt, kann allgemein die Verteilung der Gesellschaftsteuer auf die Laufzeit des Darlehens nicht mit der Erwägung gerechtfertigt werden, der Geschäftsvorfall "Darlehensaufnahme" müsse als solcher erfolgsneutral sein. Denn es fehlt an einem bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgut, welchem die gezahlte Gesellschaftsteuer als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugeordnet werden könnte.
2. Auch die Voraussetzungen für die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens sind nicht gegeben.
a) Nach der für das Streitjahr anzuwendenden Vorschrift des § 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG (§ 52 Abs. 6 EStG 1969) sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite nur anzusetzen: Ausgaben vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift (vgl. auch § 152 Abs. 9 AktG 1965 und die herrschende handelsrechtliche Auslegung dieser Vorschrift, s. Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Tz. 178, 182 zu § 152 AktG 1965) setzt der Rechnungsabgrenzungsposten grundsätzlich voraus, daß einer Vorleistung des Kaufmanns eine noch nicht erbrachte zeitbezogene Gegenleistung des Vertragspartners gegenübersteht (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 1973 I R 48/69, BFHE 109, 172, BStBl II 1973, 565; vom 11. Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840; vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684; vom 4. März 1976 IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380). Diese Voraussetzungen sind bei der an das FA gezahlten Gesellschaftsteuer schon deshalb nicht erfüllt, weil es sich nicht um eine Leistung an den Vertragspartner, sondern an einen Dritten (FA) handelt. Zudem ist die Gesellschaftsteuer nicht zeitbezogen. Die langjährige Nutzung des Darlehens und Kapitals war bereits durch den Abschluß des Darlehensvertrags, nicht erst durch die Gesellschaftsteuerzahlung begründet, die nur rein steuertechnisch an diesen Vorgang anknüpfte. Daß der Gesellschaftsteuerzahlung das Moment der Zeitbezogenheit gänzlich fremd ist, zeigt sich auch daran, daß der Steuerbetrag nicht von bestimmten Darlehenslaufzeiten abhing.
b) Ein Rechnungsabgrenzungsposten kommt auch nicht in Gestalt eines Unterschiedsbetrags nach § 156 Abs. 3 AktG in Betracht. Nach dieser Vorschrift darf, wenn der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag ist, der Unterschied unter die Rechnungsabgrenzungsposten der Aktivseite aufgenommen werden. Der Betrag ist dann gesondert auszuweisen und durch planmäßige jährliche Abschreibungen, die auf die gesamte Laufzeit verteilt werden dürfen, zu tilgen. Es kann auf sich beruhen, ob die Vorschrift ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht regelt. Steuerrechtlich führt sie jedenfalls zu einem Aktivierungsgebot. Ihre Anwendbarkeit scheidet in Fällen der vorliegenden Art gleichwohl aus, weil die Gesellschaftsteuer nicht zu einer Minderung des "Ausgabebetrags" führt. Denn die Vorschrift gilt, wie der BdF zutreffend dargelegt hat, nicht für Aufwendungen, die dem Darlehensschuldner im Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme erwachsen, die aber nicht zu einer Erhöhung seiner Verbindlichkeit gegenüber dem Darlehensgläubiger führen. Es handelt sich vielmehr bei dem Unterschiedsbetrag nach § 156 Abs. 3 AktG um eine Differenz zwischen dem Ausgabebetrag und dem Rückzahlungsbetrag im Rahmen der Rechtsbeziehung zwischen dem Darlehensschuldner und dem Darlehensgläubiger. Ausgabebetrag ist somit der Betrag, der vom Gläubiger dem Schuldner ausgegeben worden ist. Das zeigt sich auch daran, daß wirtschaftlich der Unterschiedsbetrag als vorweggeleisteter Zins angesehen wird (Adler-Düring-Schmaltz, a. a. O., Tz. 24 zu § 156 AktG). Der im handelsrechtlichen Schrifttum verschiedentlich vertretenen gegenteiligen Auffassung (vgl. v. Godin-Wilhelmi, Aktiengesetz, Kommentar, 4. Aufl. 1971, § 156 Anm. 3; Claussen in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 1971, Tz. 12 zu § 156) folgt der erkennende Senat nicht.
3. Eine Verteilung der gezahlten Gesellschaftsteuer auf die Darlehenslaufzeit kann auch nicht durch eine bilanztechnische Form der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit erreicht werden, sei es, daß die Verbindlichkeit um den Gesellschaftsteuerbetrag niedriger angesetzt und dann während der Darlehenslaufzeit allmählich um diesen Betrag jeweils gewinnmindernd aufgestockt würde, sei es, daß die Verbindlichkeit zwar voll passiviert, ihr jedoch ein aktiver, gewinnmindernd abzuschreibender Wertberichtigungsposten gegenüberzustellen wäre.
a) Für die Beurteilung dieser Frage ist davon auszugehen, daß nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG die für Umlaufgüter (einschließlich Forderungen) geltende Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechend anzuwenden ist. Hier zeigt sich, daß das für Sachwerte geltende Anschaffungskostenprinzip des § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG nicht ohne weiteres auf reine Geldwertposten wie Forderungen und Verbindlichkeiten anzuwenden ist. Für Forderungen hat deshalb der erkennende Senat entschieden, daß grundsätzlich als Anschaffungskosten nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung deren Nennwert gilt (Urteil vom 23. April 1975 I R 236/72, BFHE 116, 16, BStBl II 1975, 875). In entsprechender Anwendung dieser Grundsätze hat der IV. Senat des BFH in dem Urteil IV R 78/72 ausgeführt, daß als Anschaffungskosten einer Darlehensverbindlichkeit ihr Nennwert gilt. Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat an. Sie deckt sich mit der Vorschrift des § 156 Abs. 2 AktG, nach welcher Verbindlichkeiten mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen sind. Denn eine Verbindlichkeit ist, sofern die Vertragsparteien im Einzelfall nichts Abweichendes bestimmen, mit ihrem Nennwert zu tilgen. Da der Nennwert zugleich der Teilwert der Verbindlichkeiten ist, und eine Passivierung unter dem Teilwert unzulässig ist (Folge der reziproken Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. dem handelsrechtlichen Niederstwertprinzip für Umlaufgüter), ist ein Ansatz der Verbindlichkeit unter dem Nennwert nicht zulässig. Daher dürfen auch Aufwendungen wie die Gesellschaftsteuer, welche im Zusammenhang mit der Begründung der Verbindlichkeit entstanden sind, nicht zu einem niedrigeren Ansatz des passivierten Postens der Verbindlichkeit führen. Solche Aufwendungen könnten allenfalls aus einem besonderen Rechtsgrund zur Bildung eines Aktivums führen, sei es als Wirtschaftsgut, sei es als Rechnungsabgrenzungsposten, deren Voraussetzungen hier indes, wie dargelegt, nicht erfüllt sind.
b) Für eine "Wertberichtigung" der hiernach gebotenen Passivierung der Darlehensverbindlichkeit mit ihrem vollen Nennbetrag durch Bildung eines Aktivpostens in Höhe der gezahlten Gesellschaftsteuer ist kein Raum. Denn der nach den obigen Ausführungen maßgebende Wert der Verbindlichkeit ist einer Berichtigung begrifflich nicht fähig, da er "richtig" ist.
4. Schließlich kommt ein sonstiger Aktivposten auch nicht auf Grund allgemeiner handelsrechtlicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, welche auch steuerrechtlich maßgebend wären, in Betracht. Das gilt vor allem für eine Ausdehnung des Grundsatzes der periodengerechten Gewinnermittlung über die gesetzlich anerkannten Fälle hinaus. Die neuere Rechtsprechung hat wiederholt betont, daß es keinen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung gibt, der es zuließe, daß Einnahmen in eine spätere Zeit verlagert werden, in welcher die Ausgaben (Kosten) anfallen, zu deren Deckung sie dienen (vgl. BFH-Urteile I R 48/69 und I R 195/72). Entsprechendes gilt für die Verlagerung von Ausgaben in das Jahr, in welchem die Einnahmen zufließen, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1973 I R 206/71, BFHE 110, 116, BStBl II 1973, 774). Um so weniger ist eine Rechtfertigung für eine solche Verlagerung von Ausgaben auf zukünftige Wirtschaftsjahre anzuerkennen, wenn zwischen diesen Ausgaben und den künftigen Einnahmen oder Erträgen - oder allgemein: Vorteilen aus dem betreffenden Rechtsverhältnis - gar keine oder nur eine entfernte innere ("wirtschaftliche") Beziehung besteht.
Die Grundsätze der auf einem weitergehenden Begriff der Rechnungsabgrenzung oder des Wirtschaftsguts beruhenden früheren Rechtsprechung sind nicht mehr anwendbar (so insbesondere die BFH-Urteile vom 13. August 1957 I 18/57 U, BFHE 65, 304, BStBl III 1957, 349; I 351/56 U; vom 16. Dezember 1964 I 387/61, HFR 1965, 310). Eine Abweichung von den Urteilen des IV. Senats des BFH vom 27. Januar 1966 IV 31/63 (BFHE 85, 164, BStBl III 1966, 271) und vom 29. Juni 1967 IV 131/63 (BFHE 89, 377, BStBl III 1967, 670) liegt nicht vor, da der IV. Senat in seiner Entscheidung IV R 78/72 selbst ausgeführt hat, daß jene Entscheidungen zu einer anderen Rechtslage ergangen seien.
III. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid 1968 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung) wird dahin abgeändert, daß antragsgemäß die Körperschaftsteuer auf ... DM festgesetzt wird.
Fundstellen
Haufe-Index 72461 |
BStBl II 1977, 802 |
BFHE 1978, 20 |