BFH Urteil vom 04.08.1967 - VI R 62/66

Leitsatz (amtlich)

1. Zur steuerlichen Beurteilung von Kosten für Studienreisen bei Hochschullehrern.
2. Die Kosten der Reisen eines Universitätsprofessors für Kunstgeschichte in den Mittelmeerraum sind nur Werbungskosten, soweit dargetan ist, daß die Reisen mindestens ganz überwiegend beruflich veranlaßt waren.
3. Ist bei einer Reise, die zur privaten Lebenshaltung gehört, ein abgrenzbarer Teil ausschließlich oder ganz überwiegend beruflich bedingt, so sind die hierauf entstandenen Mehrkosten steuerlich zu berücksichtigen. Von den Fahrtkosten dieses Teils der Reise ist aber nur der etwaige Aufwand für einen Umweg berücksichtigungsfähig.
4. Erhält ein Universitätsprofessor zu einer Studienreise, die nicht überwiegend beruflich im Sinne von § 12 Nr. 1 EStG veranlaßt ist, von der Universität einen Zuschuß, so ist anzunehmen, daß durch den Zuschuß das berufliche Interesse abgegolten ist. Die Gewährung eines solchen Zuschusses beweist nicht ohne weiteres, daß die Reise ganz überwiegend eine Berufsreise war.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1, § 12 Abs. 1

Streitjahr(e)

1956, 1957

Tatbestand

Der Steuerpflichtige (Stpfl.) ist ordentlicher Professor für Kunstgeschichte an der Universität A, außerdem Lehrbeauftragter an der Universität B und Privatgelehrter. Er machte in den Jahren 1956 und 1957 mehrere Studienreisen, deren Kosten die Eheleute im Jahre 1956 mit 8.669 DM und im Jahre 1957 mit 7.143 DM als Werbungskosten geltend machten. Das Finanzamt (FA) erkannte bei der Einkommensteuerveranlagung für 1956 zunächst einen Teil dieser Aufwendungen als abzugsfähig an, bei der Veranlagung für 1957 lehnte es den Abzug unter Hinweis auf § 12 EStG ab. Der Einspruch des Stpfl. führte für das Jahr 1956 zu einer höheren Steuerfestsetzung, weil das FA nunmehr die Reisekosten voll als nichtabzugsfähig behandelte. Für das Jahr 1957 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Die Berufung hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) kam nach eingehender Würdigung des Verlaufs der Spanienreise der Stpfl. (6. August bis 31. Oktober 1956; 30. August bis 29. Oktober 1957) zu der Feststellung, daß diese Reisen nicht ausschließlich oder überwiegend durch berufliche Gründe veranlaßt worden seien. Der Kurator der Universität A habe zwar bescheinigt, daß der Stpfl. diese Reisen im dienstlichen Interesse unternommen habe. Wenn der Stpfl. während dieser Reisen auch auf seinem beruflichen Gebiet tätig geworden sein möge, so seien die Reisen doch nach Art, Anlage und Durchführung Reisen gewesen, wie sie infolge des allgemein gehobenen Lebensstandards üblich seien. Dafür spreche vor allem, daß der Stpfl. sich jeweils 3 1/2 bzw. etwa 7 Wochen in dem bekannten Bade- und Erholungsort Ibiza, in anderen Orten dagegen nur einen Tag aufgehalten habe, daß er beide Reisen zusammen mit seiner Ehefrau unternommen habe, und daß die Eheleute im Jahre 1957 zusammen mit einem befreundeten Ehepaar in dessen Pkw gefahren seien. Da der Stpfl. in beiden Jahren angeblich wegen Zeitmangels keine anderen Urlaubsreisen gemacht habe, spräche alles dafür, daß beide Spanienreisen nicht überwiegend dem Beruf des Stpfl. gedient hätten. Bei der Rückkehr von der Spanienreise des Jahres 1956 habe der Stpfl. die außerhalb seiner Reiseroute liegende Hochschule in C aufgesucht, dort Besprechungen gehabt und eine Ausstellung besucht. Da dieser Aufenthalt von der Spanienreise abgrenzbar und ausschließlich beruflich bedingt gewesen sei, seien die dadurch entstandenen Kosten Werbungskosten. Aus dem gleichen Grunde seien die durch die Teilnahme am Kunsthistorikerkongreß in D vom 31. Juli bis 5. August 1956 vor Beginn der Spanienreise des Jahres 1956 entstandenen Aufwendungen Werbungskosten, soweit sie den von der Technischen Hochschule gewährten Fahrtkostenzuschuß überstiegen. Das gleiche gelte, wenn auch unter Bedenken, für die beiden etwa je einen Monat dauernden Reisen des Stpfl. im März der Jahre 1956 und 1957 nach Oberitalien. Da der Stpfl. diese Reisen allein und zu Orten wie Verona, Mantua, Lodi, Mailand, Turin, Vercelli, Padua, Ravenna, Parma, Piacenza unternommen habe, die keine üblichen Urlaubsorte seien, könne angenommen werden, daß diese beiden Reisen ausschließlich oder doch mindestens überwiegend dem Studium der Plastik und Architektur gedient hätten, wie der Stpfl. angebe. Daß ein Teil dieser Reiseaufwendungen möglicherweise auf die schriftstellerische Tätigkeit des Stpfl. entfalle, sei nicht entscheidend. Allerdings könne dem Stpfl. nicht das von ihm begehrte pauschale Tagegeld von 80 DM als Werbungskosten zugebilligt werden. Eine Pauschalierung sei nur hinsichtlich der Verpflegung bei beruflich veranlaßten Reisen möglich; die Kosten der Unterbringung seien einzeln nachzuweisen. Da der Stpfl. es als ausreichend angesehen habe, wenn er die Belege für seine Fahrtkosten bei diesen beiden Reisen aufbewahre, weil dies der Übung der Universität A bei Dienstreisen entspreche, müßten die als Werbungskosten berücksichtigungsfähigen Beträge geschätzt werden, und zwar für die Frühjahrsreise des Jahres 1956 auf 1.020 DM und für die des Jahres 1957 auf 1.520 DM.

Der Stpfl. hat gegen das am 30. Dezember 1965 zugestellte Urteil am 25. Januar 1966 Revision eingelegt, sie aber nicht begründet, obwohl er am 23. November 1966 vom Vorsitzenden des Senats hierzu besonders aufgefordert worden war.

Das FA hat am 2. März 1966 Anschlußrevision eingelegt. Es rügt unrichtige Anwendung des geltenden Rechts. Es führt aus, das FG habe festgestellt, der Stpfl. sei der Aufforderung, Arbeitsunterlagen zum Beweis des beruflichen Charakters seiner Reisen vorzulegen, als unzumutbar nicht nachgekommen. Auch eine Betriebsprüfung habe keinen Anhalt erbracht, wieweit die einzelnen Reisen mit der beruflichen Tätigkeit des Stpfl. zusammenhingen. Eine einwandfreie Abgrenzung zur privaten Lebenshaltung sei nicht möglich. Zu Unrecht habe das FG unter diesen Umständen die Reisen, die der Stpfl. ohne seine Frau gemacht habe, als überwiegend beruflich anerkannt. Lediglich die Aufwendungen des Stpfl. für die Teilnahme am Kunsthistorikerkongreß und für den Besuch der Hochschule in C seien Werbungskosten, allerdings mit der Einschränkung, daß der Zuschuß von 200 DM nicht auf die Fahrtkosten, sondern auf die Tagegelder anzurechnen sei; denn die Fahrtkosten gehörten - zumindest ganz überwiegend - zu den steuerlich nicht anerkannten Kosten der Spanienreise. Das FG habe auch nicht dazu Stellung genommen, ob die Reisekostenzuschüsse der Universität A von je 500 DM, die der Stpfl. auch zu den Spanienreisen erhalten habe, steuerfrei bleiben könnten, oder ob sie von den etwa als abzugsfähig anzuerkennenden Reisekosten abzusetzen seien.

Entscheidungsgründe

Die Revision und die Anschlußrevision führen zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nicht alle Aufwendungen, die Steuerpflichtige zur Förderung ihres Fachwissens machen, sind Werbungskosten oder Betriebsausgaben. Das gilt vor allem für Kosten von Auslandsreisen, wie der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung, z. B. in den Urteilen IV 232/60 U vom 9. Dezember 1960 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 72 S. 335 - BFH 72, 335 -, BStBl III 1961, 126), IV 241/60 U vom 9. Dezember 1960 (BFH 72, 263, BStBl III 1961, 99), VI 106/62 U vom 24. August 1962 (BFH 75, 673, BStBl III 1962, 512), und IV 432/60 U vom 11. Oktober 1962 (BFH 76, 97, BStBl III 1963, 36) ausgeführt hat. Erfahrungsgemäß werden derartige Reisen in der Regel nicht nur aus beruflichen, sondern mehr oder weniger auch aus privaten Gründen unternommen und dienen neben der Förderung beruflicher Interessen auch der Erweiterung der Allgemeinbildung, der Kenntnis fremder Länder und Völker sowie der Erholung. Da diese Ziele der privaten Lebenshaltung zugehören, greift die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein, die den Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben nur zuläßt, wenn eine Reise ausschließlich oder doch ganz überwiegend aus beruflichen Gründen gemacht wurde und private Interessen überhaupt nicht oder nur ganz untergeordnet mitspielten. Allerdings kann ein Teil der Reisekosten berücksichtigt werden, wenn ein Teil der Reise nach objektiven Merkmalen leicht und einwandfrei abgrenzbar als ausschließlich oder ganz überwiegend beruflich veranlaßt bezeichnet werden kann (Urteil des Senats VI 106/62 U, a. a. O.). Ob eine solche Aufteilung von Reisekosten möglich ist, richtet sich nach den auch sonst bei der Aufteilung von Aufwendungen maßgebenden Grundsätzen (vgl. das Grundsatz-Urteil des BFH VI 158/61 S vom 13. März 1964, BFH 79, 605, BStBl III 1964, 455).

Bei Auslandsreisen wird im allgemeinen eine ausschließliche oder überwiegende berufliche Veranlassung angenommen und die Abzugsfähigkeit der Reisekosten ganz oder teilweise bejaht, wenn die Reise lehrgangsmäßig organisiert wurde (z. B. Urteile des BFH IV 331/60 U vom 13. April 1961, BFH 73, 108, BStBl III 1961, 308; IV 105/60 U vom 16. November 1961, BFH 74, 481, BStBl III 1962, 181; VI 106/62 U, a. a. O.). Bei Auslandsreisen, die nicht lehrgangsmäßig organisiert sind, ist es Sache des Steuerpflichtigen darzutun, daß seine Reise ausschließlich oder ganz überwiegend aus beruflichen Gründen unternommen wurde (vgl. z. B. Urteile des BFH IV 36/64 U vom 8. Februar 1965, BFH 82, 88, BStBl III 1965, 279; IV 432/60 U, a. a. O.).

Es bedarf keiner weiteren Begründung, daß ein als Hochschullehrer tätiger Kunsthistoriker für seine Forschungsarbeit, seine Fortbildung und die Gestaltung seiner Vorlesungen auch Kunstwerke im Ausland aufsuchen muß. Das FG hat dies auch nicht verkannt. Es wäre aber Sache des Stpfl. gewesen, den behaupteten beruflichen Charakter seiner Reisen darzutun. Er ist dieser Mitwirkungspflicht jedoch nicht nachgekommen und hat die Vorlage von Arbeitsmaterialien als unzumutbar bezeichnet. Das FG hat deshalb versucht, durch einen Betriebsprüfer Klarheit über die verschiedenen Reisen zu gewinnen. Es hat dabei die Überzeugung gewonnen, daß die beiden Spanienreisen nicht überwiegend dem Beruf des Stpfl. dienten. Der Senat hält die Feststellung des FG, daß die beiden Spanienreisen im wesentlichen Erholungs- und allgemeine Bildungsreisen waren, für einwandfrei. Solche Reisen werden ähnlich von vielen Steuerpflichtigen unternommen, ohne daß dabei berufliche Erwägungen ausschlaggebend sind oder überwiegen. Daß der Stpfl. bei diesen Reisen neben dem drei bzw. siebenwöchigen Aufenthalt in dem Badeort Ibiza vor allem Städte besuchte, die ihn als Kunsthistoriker interessierten, und wo er gelegentlich seines Aufenthalts berufliche Studien machte, lag nahe, machte aber beide Reisen nicht zu überwiegenden Berufsreisen. Die Spanienreise konnte daher das FG ohne Rechtsverstoß im wesentlichen als private Reisen ansehen, bei denen der Stpfl. zwar auch gewisse berufliche Interessen verfolgte, ohne sie aber ganz überwiegend beruflich veranlaßt waren. Ebensowenig wie bei anderen Steuerpflichtigen, die Erholungsreisen zur Erweiterung ihrer Allgemeinbildung auf historischem, kunsthistorischem, geographischem, volkskundlichem usw. Gebiet machen, und bei denen die Reisekosten nicht einkommensmindernd behandelt werden können, ist dies bei dem Stpfl. möglich.

Das FG hat auch ohne Rechtsirrtum angenommen, daß die Zuschüsse von je 500 DM, die der Stpfl. von der Universität zu den Kosten der beiden Spanienreisen erhalten hat, zu keiner anderen Beurteilung Anlaß geben. Diese Zuwendungen deckten weniger als 1/10 der geltend gemachten Gesamtkosten. Schon wegen dieses geringen Anteils an den Gesamtkosten können sie für die Beurteilung nicht entscheidend sein. Diese Beträge bekunden zwar das Interesse der Hochschule an den Studien des Stpfl. während seiner Reisen, lassen aber doch durch ihre geringe Höhe auch erkennen, daß dieses Interesse nur begrenzt war. Die Beträge haben allenfalls wohl nur den beruflich veranlaßten Aufwand des Stpfl. an diesen Reisen abgegolten. Diese Zuschüsse waren möglicherweise sogar steuerpflichtige Gehaltszahlungen, wenn man nämlich für beide Spanienreisen im ganzen die berufliche Veranlassung verneint. Da aber das FA die Zuschüsse zugunsten des Stpfl. als steuerfrei behandelt hat, besteht kein Anlaß, zuungunsten des Stpfl. die etwaige Steuerpflicht dieser Zuschüsse näher zu prüfen.

Bei Aufwendungen, die nicht ausschließlich oder ganz überwiegend beruflichen Zwecken dienen, ist der berufliche Teil jedoch als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn er nach objektiven Merkmalen eindeutig und klar abzugrenzen ist (vgl. z. B. BFH-Urteile IV 158/61 S, a. a. O. und VI 106/62 U, a. a. O.). Das FG hat wie das FA eine solche Ausgliederung vorgenommen für die Mehrkosten, die dem Stpfl. im Jahre 1956 erwachsen sind, durch die Teilnahme an dem fünf Tage dauernden Kunsthistorikerkongreß, von dem aus der Stpfl. dann nach Spanien weiterfuhr, und durch die Besprechungen, die er nach der Beendigung der Spanienreise an drei Tagen in der Hochschule führte.

Das FA wendet sich jedoch gegen die Berechnung des FG hinsichtlich der Werbungskosten für die Teilnahme an dem Kongreß. Der Senat teilt diese Bedenken. Da die Fahrt nach D nur ein Umweg des Stpfl. bei der Spanienreise des Jahres 1956 war, gehören die gesamten Fahrtkosten grundsätzlich zu den steuerlich nicht berücksichtigungsfähigen Aufwendungen der Spanienreise. Lediglich die Umwegkosten sind zusammen mit den durch den Aufenthalt in E. verursachten Mehraufwendungen Werbungskosten, soweit sie durch den zu diesem Zweck gewährten Zuschuß der Universität nicht gedeckt sind.

Die Revision des FA ist auch begründet hinsichtlich der Kosten der beiden je etwa vierwöchigen Italienreisen. Das FG hat, obwohl der Stpfl. den überwiegend beruflichen Charakter dieser Reisen nicht nachgewiesen hatte und auch der Betriebsprüfer keine Klarheit schaffen konnte, beide Reisen, wenn auch mit Bedenken, als überwiegend beruflich veranlaßt angesehen. Das FA rügt mit Recht, daß diese Beurteilung mit den Grundsätzen der Rechtsprechung über die steuerliche Behandlung von Studienreisen nicht zu vereinbaren sei. Die meisten Orte, die der Stpfl. bei den Italienfahrten besuchte, gehören zu den Plätzen, die von Reisegesellschaften in ihre Besichtigungsfahrten einbezogen werden. Es spricht daher viel dafür, beide Reisen des Stpfl. ebenso wie seine Spanienreisen dem privaten Lebensbereich zuzurechnen und die Kosten steuerlich nicht abzusetzen. Da das FG aber offengelassen hat, ob die geltend gemachten Reisekosten, so fern sie überhaupt nach § 12 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden können, nicht etwa Betriebsausgaben bei der schriftstellerischen Arbeit des Stpfl. sind, hält es der Senat für geboten, dem FG Gelegenheit zu geben, die steuerliche Behandlung der Kosten der beiden Italienreisen nochmals zu prüfen. Bezüglich der Höhe der geltend gemachten Beträge tritt der Senat jedoch der Auffassung des FG bei, daß der begehrte Betrag von 80 DM je Reisetag nicht zugestanden werden kann, grundsätzlich die Unterkunftskosten in ihrer tatsächlichen Höhe nachgewiesen werden müssen und nur die Mehraufwendungen für Verpflegung pauschaliert werden dürfen.

Fundstellen

Haufe-Index 425773

BFHE 1968, 43

BFHE 90, 43