BFH Urteil vom 04.08.1987 - VII R 101/83

Leitsatz (amtlich)

Die bedingte Steuer für Mineralöl (Heizöl) wird nicht dadurch unbedingt, daß das Heizöl von einem Verteiler gelagert wird, dem ein Mineralölempfangslager nicht bewilligt worden ist.

Normenkette

MinöStG 1978 § 15 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d; MinöStDV § 23 Abs. 3 Nr. 2

Tatbestand

Der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde --durch Erlaubnisschein-- ein Verteilerverkehr für --zum ermäßigten Steuersatz versteuertes-- Heizöl bewilligt. Empfangenes Heizöl gab sie ausschließlich im Streckengeschäft an Kunden ab. Zum Transport bediente sie sich verschiedener Spediteure.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) nahm die Klägerin durch Steuerbescheid vom 20.August 1979 auf Zahlung von 59 567,20 DM Mineralölsteuer in Anspruch mit der Begründung, sie habe im Dezember 1978 im Rahmen des ihr bewilligten Verteilerverkehrs insgesamt 687 418 Liter Heizöl bezogen und für 150 615 Liter dieses Heizöls den Nachweis der zweckgerechten Verwendung nicht erbringen können. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Die Klage, mit der die Klägerin die Aufhebung des Steuerbescheids und der Einspruchsentscheidung beantragt hatte, wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen. Zur Begründung führte das FG im wesentlichen aus, das Heizöl sei zweckwidrig verwendet worden, indem es zwischengelagert oder nicht an die von der Klägerin genannten Kunden ausgeliefert worden sei. Die bedingte Steuer sei dadurch nach § 23 Abs.3 Nr.2 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStDV) unbedingt geworden. Auf die Frage, ob das Mineralöl später tatsächlich verheizt worden sei, komme es nicht an.

Die Klägerin führt zur Begründung ihrer Revision gegen das Urteil des FG aus, das Urteil beruhe allein auf der Annahme des FG, daß das Mineralöl zwischengelagert und dadurch zweckwidrig verwendet worden sei. Dagegen richte sich die Revision, mit der Verletzung des § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV i.V.m. § 50 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) gerügt werde. Verwendungszweck sei die Abgabe an Verbraucher zu Heizzwecken. Weder das HZA noch das FG habe festgestellt, daß dieser Verwendungszweck nicht erfüllt worden sei.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie den Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es führt u.a. aus, die Steuerforderung sei zumindest nach § 50 Abs.3 Nr.1 AO 1977 rechtens, und zwar deshalb, weil --wie sich aus den Feststellungen des FG ergebe-- der Verbleib des Heizöls nicht festgestellt werden könne. Das FG habe ausdrücklich offengelassen, was mit dem Mineralöl geschehen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Der Entscheidung des FG liegt --insoweit abweichend von der Begründung des angefochtenen Steuerbescheids-- die Auffassung zugrunde, die bedingte Steuer für das streitbefangene Heizöl habe auch dadurch --nach § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV-- unbedingt werden können, daß das Heizöl von der Klägerin "zwischengelagert" worden sei. Das FG ist also bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß nach § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV auch eine --durch Verteilererlaubnisschein nicht ausdrücklich erlaubte-- Lagerung von Heizöl durch den Verteiler vor Abgabe an Endverwender dazu führe, daß die bedingte Steuerschuld für das Mineralöl unbedingt werde. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden.

In § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV ist zwar bestimmt, daß die Steuer für Mineralöl unbedingt wird, das zu einem anderen als dem erlaubten Zweck verwendet wird. Die Lagerung durch den Verteiler kann aber nicht als Verwendung im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden. Diese Auslegung entspricht der Ermächtigungsvorschrift in § 15 Abs.2 Nr.7 d des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG), die für § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV maßgebend ist. Aus ihr muß entnommen werden, daß der Verordnungsgeber das Unbedingtwerden der Steuer vorsehen darf, wenn Mineralöl, für das eine bedingte Steuer besteht, einer nicht steuerbegünstigten Zweckbestimmung zugeführt wird, daß aber die Lagerung nicht geeignet sein soll, diese Rechtsfolge auszulösen. Das folgt aus dem Hinweis in Nr.7 d des § 15 Abs.2 MinöStG auf Nr.7 c dieser Vorschrift. In Nr.7 c ist geregelt, von welchen Voraussetzungen der Wegfall der bedingten Steuer abhängig gemacht werden kann. Zu diesen Voraussetzungen gehört auch die Verwendung zu einer steuerbegünstigten Zweckbestimmung mit Ausnahme der Lagerung. Daraus folgt, daß eine Auslegung des § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV dahin, daß auch die Lagerung von Mineralöl durch den Verteiler zum Unbedingtwerden einer bedingten Steuer führt, mit der aufgezeigten Ermächtigungsvorschrift nicht vereinbar ist.

Das bedeutet zwar, daß die Lagerung von Mineralöl durch einen Verteiler auf die bedingte Steuer auch dann ohne Einfluß bleibt, wenn die ihm erteilte Erlaubnis nicht auch die Lagerung mitumfaßt und ihm ein Mineralölempfangslager (vgl. § 18 Abs.2, § 21 Abs.2 MinöStDV) nicht bewilligt ist. Daraus kann aber nicht gefolgert werden, daß das Erfordernis der Bewilligung eines Mineralölempfangslagers damit seine Bedeutung verliere. Abgesehen davon, daß aus der Nichtbeachtung dieses Erfordernisses sich Schwierigkeiten für die Feststellung des Verbleibs von Mineralöl ergeben können, die zum Unbedingtwerden der bedingten Steuer führen können (vgl. § 50 Abs.3 AO 1977, § 15 Abs.2 Nr.7 d MinöStG), wird auch nicht auszuschließen sein, daß sich daraus Gründe für einen Widerruf der Erlaubnis ergeben (vgl. dazu § 20 Abs.1 Nr.1, Abs.4 MinöStDV).

Die Feststellungen des FG rechtfertigen auch nicht die Schlußfolgerung, daß der Verbleib des Heizöls nicht festgestellt werden könne und die bedingte Steuerschuld deshalb nach § 50 Abs.3 Nr.1 AO 1977 unbedingt geworden sei. Wie das HZA zutreffend ausführt, hat das FG ausdrücklich offengelassen, ob das Mineralöl tatsächlich später verheizt worden oder was sonst mit ihm geschehen ist. Das reicht aber nicht aus, um daraus zu entnehmen, daß der Verbleib des Mineralöls nicht festgestellt werden könne. Dazu sind Ausführungen erforderlich, denen zu entnehmen ist, daß das FG zu der Überzeugung gelangt ist, es bestehe keine Möglichkeit, den Verbleib des Mineralöls festzustellen. Daran fehlt es.

Das FG hat zwar ausgeführt, die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen enthielten keine Angaben über den Tankwagen oder den Spediteur, so daß damit der Verbleib des Heizöls nicht nachgewiesen sei. Auch diesen Ausführungen ist jedoch nicht die Feststellung des FG zu entnehmen, der Verbleib des Mineralöls könne nicht festgestellt werden. Aus ihnen ergibt sich allenfalls, daß die Klägerin den Verbleib des Heizöls nicht nachgewiesen hat. Das reicht aber nicht aus, um daraus zu folgern, das FG sei zu dem Ergebnis gelangt, daß der Verbleib des Heizöls nicht festgestellt werden könne.

Da das FG bei seiner Entscheidung von einer unzutreffenden Rechtsauffassung zu der für die Entscheidung maßgebenden Frage ausgegangen ist, ob das streitbefangene Heizöl zweckwidrig im Sinne des § 23 Abs.3 Nr.2 MinöStDV verwendet worden ist, und da die Feststellungen des FG nicht ausreichen, um beurteilen zu können, ob die Steuer für das Mineralöl unbedingt geworden ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 61615

BFHE 150, 570

BFHE 1987, 573

DStR 1988, 462 (ST1)