Entscheidungsstichwort (Thema)
Notwendige Beiladung der Gesellschaft bei Streit über Veräußerungsgewinn eines Gesellschafters; Keine Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit oder unterbliebener notwendiger Feststellung bei Nichterfassung eines Veräußerungsgewinns
Leitsatz (NV)
1. Im Streit über den Veräußerungsgewinn eines Gesellschafters ist die Gesellschaft notwendig beizuladen; die Beiladung der Gesellschafter genügt nicht.
2. Eine offenbare Unrichtigkeit liegt nicht vor, wenn ein im Betriebsprüfungsbericht erwähnter Veräußerungsvorgang im Berichtigungsbescheid nicht erfaßt wird und nicht auszuschließen ist, daß dies auf einem Fehler in der Tatsachen- oder Rechtswürdigung beruht.
3. Ist ein Feststellungsbescheid wegen Nichterfassung des Veräußerungsgewinns eines Gesellschafters fehlerhaft, so kann der Fehler nicht durch Erlaß eines Ergänzungsbescheids mit der Begründung, eine notwendige Feststellung sei unterblieben, behoben werden.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 §§ 129, 179 Abs. 3, § 352; FGO §§ 48, 60
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erließ aufgrund des Ergebnisses einer im November 1975 durchgeführten Betriebsprüfung einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der X-OHG 1972. In dem Bescheid wurde ein Verlust von insgesamt 53 287 DM und ein Anteil der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) in Höhe von 13 411 DM festgestellt. Gegen den Bescheid vom 7. April 1977 legte die Klägerin am 4. Mai 1977 Einspruch ein, ohne diesen zu begründen. Am 5. Mai 1977 erließ das FA einen auf § 129 AO 1977 gestützten Änderungsbescheid, in dem es der Klägerin einen Veräußerungsgewinn von 47 338 DM zurechnete. Daraus ergaben sich ein Gesamtverlust in Höhe von 5 949 DM und ein Gewinn der Klägerin in Höhe von 33927 DM. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schriftsatz vom 27. Mai 1977 Einspruch ein. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 1982 als unbegründet zurück. Dabei setzte sich das FA mit den Einwendungen der Klägerin gegen die Erfassung eines Veräußerungsgewinns auseinander.
Die Klage führte zur Aufhebung des Bescheids vom 5. Mai 1977 und der Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 1982.
Dagegen richtet sich die vom Finanzgericht (FG) zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung des § 179 Abs. 3 AO 1977 gerügt wird.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Streitig ist, ob die Klägerin im Zusammenhang mit ihrem Ausscheiden aus der OHG einen Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hat. Gegen den Bescheid vom 5. Mai 1977, mit dem das FA erstmals einen solchen Gewinn festsetzte, konnte die Klägerin gemäß § 352 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 Einspruch einlegen; gegen die den Einspruch ablehnende Einspruchsentscheidung konnte die Klägerin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO Klage erheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Oktober 1985 IV R 34/84, BFH/NV 1987, 374). Zur Einlegung des Einspruchs und zur Erhebung der Klage war nach der ständigen Rechtsprechung des BFH aber auch die OHG befugt; denn deren sich aus § 352 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 und aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO ergebende Rechtsbehelfs- bzw. Klagebefugnis wird durch die Rechtsbehelfs- und Klagebefugnis der Klägerin als persönlich betroffene Gesellschafterin nicht berührt (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1974 I R 62/74, BFHE 114, 167, BStBl II 1975, 209, und vom 4. August 1976 I R 66/74, BFHE 121, 129, BStBl II 1977, 309). Hat bei Klageerhebung durch einen Gesellschafter in den Fällen des § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO die Gesellschaft nicht selbst Klage erhoben, ist sie somit gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO grundsätzlich notwendig beizuladen (BFH-Urteile vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, 455 ff., BStBl II 1972, 672; vom 6. November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186; vom 21. Januar 1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506, und vom 10. Dezember 1985 VIII R 41/85, BFH/NV 1986, 404). Von der Beiladung der Gesellschaft kann allerdings abgesehen werden, wenn alle Gesellschafter am Verfahren beteiligt sind, über den Fortbestand der Gesellschaft Ungewißheit besteht und nach den äußeren Umständen (tatsächliche Einstellung des Betriebs, völlige Vermögenslosigkeit) die Gesellschaft faktisch beendet ist (Urteil in BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186). Diese Voraussetzungen waren im Streitfall indes nicht gegeben, so daß die OHG beigeladen werden mußte. Allerdings hat das FG die übrigen Gesellschafter beigeladen. Die Beiladung der Gesellschafter kann indes die Beiladung der Gesellschaft als solcher nicht ersetzen (vgl. Urteil in BFHE 121, 129, BStBl II 1977, 309). Der Beiladungsbeschluß des FG bezieht sich eindeutig auf die Gesellschafter der OHG, nicht auf diese selbst. Er kann somit auch nicht in eine Beiladung der OHG umgedeutet werden.
Das Unterlassen der notwendigen Beiladung ist ein auch ohne Verfahrensrüge von Amts wegen zu beachtender Verfahrensmangel, der, da der BFH die Beiladung in der Revisionsinstanz nicht nachholen kann (§ 123 FGO), zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG gemäß § 126 Abs. 2 Nr. 3 FGO führt (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16. April 1984 III R 96/82, BFHE 141, 209, BStBl II 1984, 670).
2. Zu der streitigen Frage, ob das FA den Änderungsbescheid vom 5. Mai 1977 erlassen durfte, bemerkt der Senat, ohne damit das FG für seine erneute Entscheidung binden zu können, aus prozeßökonomischen Gründen folgendes:
a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß der Bescheid vom 7. April 1977 nicht gemäß § 129 AO 1977 berichtigt werden konnte. Nach § 129 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Die Unterlassung der Einbeziehung des angeblich im Streitjahr von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns in die gesonderte und einheitliche Feststellung ist kein Schreib- oder Rechenfehler und auch keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i. S. des § 129 AO 1977. ,,Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" müssen einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich sein, d. h. es muß sich um mechanische Fehler handeln, die ebenso ,,mechanisch", d. h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785). Solche Fehler können allerdings, wie der BFH schon mehrfach entschieden hat, auch bei der Auswertung von Bp-Berichten unterlaufen; dann kann das FA den aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheid berichtigen. Auch dabei kann eine offenbare Unrichtigkeit aber nur angenommen werden, wenn es sich um mechanische Versehen, wie Ablese- oder Übertragungsfehler handelt. Voraussetzung für die Annahme eines solchen Versehens ist vor allem, daß der streitige Sachverhalt und die hieraus nach Auffassung des Prüfers sich ergebenden steuerlichen Folgerungen im Prüfungsbericht klar dargestellt sind und daß für den Steuerpflichtigen, insbesondere durch Verweisung oder Bezugnahme im Änderungsbescheid auf den Prüfungsbericht, klar erkennbar ist, das FA wolle sich den Vorschlag des Prüfers zu eigen machen und einen entsprechenden Änderungsbescheid erlassen. So ist z. B. eine offenbare Unrichtigkeit angenommen worden, wenn der Veranlagungsbeamte des FA bei der Veranlagung, die der Auswertung des Bp-Berichts diente und auf diesen Bericht ausdrücklich Bezug nahm, eine im Bericht klar dargestellte und zu rechtlichen Zweifeln nicht Anlaß gebende Nachversteuerung nach § 10 a EStG übersah (BFH-Urteil vom 10. Februar 1967 VI R 5/66, BFHE 88, 155, BStBl III 1967, 348). Offenbare Unrichtigkeit eines Änderungsbescheids ist ferner angenommen worden, wenn im Bp-Bericht ein geltend gemachter Verlust mit der Begründung, es liege ,,Liebhaberei" vor, nicht zum Verlustausgleich mit positiven Einkünften zugelassen wurde, das FA sich diese Auffassung des Prüfers zu eigen machte und deshalb im Änderungsbescheid auf den Bp-Bericht verwies, gleichwohl aber den streitigen Verlust mit den positiven Einkünften verrechnete (BFH-Urteil vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293). Gemeinsam ist diesen Fällen, daß im Bp-Bericht der steuerlich bedeutsame Sachverhalt klar dargestellt war und keine Zweifel bestanden, welche steuerlichen Folgerungen die Finanzverwaltung hieraus ziehen wollte. So war es im Streitfall aber nicht. In der Anlage 3 zum Bp-Bericht, auf den das FG Bezug genommen hat, wurde das Ergebnis 1972 insgesamt mit ./. 53 287 DM als durch die Betriebsprüfung festgestellte Besteuerungsgrundlage mitgeteilt. In der Anlage 3 waren die ,,Gewinne laut Bp" für 1972 ebenfalls mit ./. 53 287 DM und als Anteil der Klägerin daran ein Betrag von ./. 13 411 DM angegeben. Der Gesamtverlust von 53 287 DM ergab sich dabei eindeutig aus der bisher der Feststellung zugrundegelegten Erklärung, in der ein Veräußerungsgewinn nicht berücksichtigt war, und den Korrekturen, die der Betriebsprüfer an diesem Ergebnis vorgenommen hatte. Dieser Zusammenhang wird auch durch den Hinweis in der Anlage 3 auf die Tz. 22 des Berichts deutlich, wo die einzelnen Abweichungen aufgelistet und auf die Ausführungen zu den einzelnen Bilanzpositionen verwiesen wird. Allerdings wird auf das Ausscheiden der Klägerin in Tz. 25 des Berichts unter der Überschrift ,,Stille Reserven per 31. 12. 72 durch Ausscheiden . . ." hingewiesen. Bei einem ,,Kapital per 31. 12. 1972 nach Bp" in Höhe von 65 162 DM und einem nicht näher erläuterten ,,Auszahlungsbetrag" von 112 500 DM werden die ,,stillen Reserven" mit 47 338 DM gegenüber ,,bisher" 49 960 DM angegeben. Dies läßt zwar auch die Deutung zu, es sei zum 31. Dezember 1972 zu einem Veräußerungsgewinn durch gewinnrealisierende Aufdeckung stiller Reserven gekommen. Zwingend ist diese Auslegung jedoch schon deshalb nicht, weil, wie dargelegt, der Prüfer daraus keine Folgerungen gezogen hat. Der Hinweis in Tz. 22 des Berichts, die ,,endgültige Auseinandersetzung" sei erst 1974 erfolgt, deutet vielmehr eher darauf hin, daß nach Auffassung des Prüfers ein Veräußerungsgewinn jedenfalls nicht im Veranlagungszeitraum 1972 entstanden war. Es kann danach jedenfalls nicht ausgeschlossen werden, daß der Prüfer und, ihm folgend, die Veranlagungsbeamten der Auffassung waren, ein Veräußerungsgewinn sei nicht zu erfassen. Bei dieser Sachlage kommt eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 nicht in Betracht. Denn nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1987 VIII R 46/83, BFHE 149, 478, BStBl II 1987, 588, m. w. N.) schließen Fehler, die bei der Tatsachenwürdigung oder der Rechtsanwendung unterlaufen, die Anwendung des § 129 AO 1977 aus. Besteht auch nur die Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder Rechtsanwendung, so ist eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 nicht möglich (Urteil in BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293).
b) Die Änderung des Bescheids vom 7. April 1977 kann auch nicht, wie das FA mit der Revision geltend macht, auf § 179 Abs. 3 AO 1977 gestützt werden.
aa) Allerdings kommt es für die Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheids nur darauf an, daß er im Zeitpunkt seines Ergehens durch einen gesetzlichen Änderungstatbestand gedeckt war (BFH-Urteil vom 24. März 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778). Nach Auffassung des Senats ergibt sich aus diesem allgemeinen Rechtsgrundsatz auch, daß eine auf eine andere Vorschrift gestützte Berichtigung eines Feststellungsbescheids grundsätzlich auch mit der Erwägung aufrechterhalten werden kann, bei der ,,Berichtigung" handele es sich i. S. des § 179 Abs. 3 AO 1977 um die Nachholung einer bisher unterbliebenen notwendigen Feststellung. Das FA war somit dadurch, daß es die Änderung (Berichtigung) des Bescheids ursprünglich auf § 129 AO 1977 gestützt hat, nicht daran gehindert, in einem späteren Verfahrensstadium geltend zu machen, die Änderung sei als notwendige Ergänzung des ursprünglichen Bescheids zulässig.
bb) Indes sind die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheids vom 7. April 1977 nach § 179 Abs. 3 AO 1977 nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift ist, soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, diese Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Wie der BFH schon zu der dem heutigen § 179 Abs. 3 AO 1977 entsprechenden Vorschrift des § 216 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) entschieden hat, kann ein Ergänzungsbescheid jede Feststellung i. S. der §§ 215, 216 Abs. 1 AO, jetzt der §§ 179, 180 AO 1977 betreffen (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 115/78, BFHE 135, 1, BStBl II 1982, 485). Andererseits ist zu beachten - und dies verkennt das FA -, daß § 179 Abs. 3 AO 1977, wie schon § 216 Abs. 2 AO, nicht die Bestandskraft eines ergangenen Feststellungsbescheids durchbricht, sondern nur gestattet, einen lückenhaften Feststellungsbescheid zu vervollständigen (BFH-Urteil vom 20. April 1978 IV R 92/76, BFHE 125, 6, BStBl II 1978, 479). Es ist hingegen nicht zulässig, fehlerhafte Feststellungen in einem Feststellungsbescheid im Rahmen eines Ergänzungsbescheids zu berichtigen. Durch Ergänzungsbescheide kann danach z. B. festgestellt werden, ob der Gewinn aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt ist oder nicht (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1978 VIII R 10/76, BFHE 127, 119, BStBl II 1979, 440, und in BFHE 135, 1, BStBl II 1982, 485), wie hoch die Anteile der Gesellschafter am Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG bei einem als solchem bereits festgestellten Veräußerungsgewinn sind (BFH-Beschluß vom 28. März 1974 IV B 58/73, BFHE 112, 171, BStBl II 1974, 459), wie ein festgestellter und der Höhe nach unstreitiger, aber bisher noch nicht aufgeteilter Gewinn auf die Gesellschafter zu verteilen ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474), ob und in welcher Höhe eine Personengesellschaft ihren Arbeitnehmern vermögenswirksame Leistungen gewährt hat (BFH-Urteil vom 13. April 1978 IV R 91/74, BFHE 125, 29, BStBl II 1978, 479), daß ein festgestellter Gewinn die Berlinvergünstigung des § 21 Abs. 1 des Berlinhilfegesetzes (BHG) bzw. des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) genießt (BFH-Urteil vom 14. Januar 1982 IV R 32/81, BFHE 135, 232, BStBl II 1982, 531). Durch Ergänzungsbescheid wird in diesen Fällen nicht ein Fehler im Sinne einer materiellen Unrichtigkeit des bisherigen Feststellungsbescheids berichtigt, sondern der bereits vorhandene Bescheid lediglich um eine bisher unterbliebene Feststellung ergänzt.
Demgegenüber handelt es sich um die Berichtigung eines unrichtigen Feststellungsbescheids, die nicht Gegenstand eines Ergänzungsbescheids i. S. des § 179 Abs. 3 AO 1977 sein kann, wenn nachträglich festgestellt werden soll, es handele sich bei einem Teil des festgestellten Gewinns nicht um einen laufenden, sondern um einen tarifbegünstigten Gewinn i. S. des § 34 Abs. 2 EStG (BFH-Urteil vom 26. November 1975 I R 44/74, BFHE 117, 539, BStBl II 1976, 304), wenn nachträglich festgestellt werden soll, daß i. S. des § 10 a Abs. 2 Satz 3 EStG Entnahmen sich nicht im Rahmen des laufenden Betriebs, sondern durch die Veräußerung des Betriebs ergeben haben (BFH-Urteil vom 22. September 1977 IV R 120/73, BFHE 123, 467, BStBl II 1978, 152) oder wenn nachträglich festgestellt werden soll, es handele sich bei einem Teil der festgestellten Einkünfte um steuerfreie ausländische Einkünfte (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785). Um eine Korrektur des ursprünglichen Feststellungsbescheids, die nicht Gegenstand eines Ergänzungsbescheids sein kann, handelt es sich dann aber auch, wenn nachträglich ein bisher nicht erfaßter Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG festgestellt werden soll. Ist ein solcher Veräußerungsgewinn angefallen, aber im Feststellungsbescheid nicht erfaßt, so ist der Bescheid materiell unrichtig; denn wenn lediglich ein laufender Gewinn festgestellt wird und der Bescheid mit diesem Inhalt in Bestandskraft erwächst, dann ist damit auch festgestellt, daß im Rahmen der Mitunternehmerschaft nur ein laufender Gewinn und nicht noch zusätzlich ein Veräußerungsgewinn entstanden ist.
3. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wird das FG bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung auch zu berücksichtigen haben, daß der Änderungsbescheid vom 5. Mai 1977 Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens geworden ist (BFH-Urteile vom 4. Februar 1976 I R 203/73, BFHE 119, 168, BStBl II 1976, 551; vom 19. Januar 1977 I R 89/74, BFHE 121, 421, BStBl II 1977, 517; vom 16. Oktober 1979 VII R 53/77, BFHE 129, 235, BStBl II 1980, 165, und vom 4. November 1981 II R 119/79, BFHE 134, 510, BStBl II 1982, 270 und nunmehr auch § 365 Abs. 3 AO 1977). Erläßt das FA während eines Einspruchsverfahrens einen Änderungsbescheid, so hat es somit über den Einspruch auf der Grundlage des Änderungsbescheids zu entscheiden (Urteil in BFHE 121, 421, BStBl II 1977, 517). Mit seiner Einspruchsentscheidung hat das FA somit der Sache nach über den Einspruch der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid vom 7. April 1977 entschieden. Dies ergibt sich auch daraus, daß das FA den Bescheid vom 5. Mai 1977 als Berichtigung einer offenbaren Unrichtigkeit des Bescheids vom 7. April 1977 gewertet hat. Das FG hätte somit nicht den Änderungsbescheid vom 5. Mai 1977 isoliert aufheben dürfen, sondern über die Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 7. April 1977 einschließlich dessen Änderung durch den Bescheid vom 5. Mai 1977 entscheiden müssen. Das FG kann sich zur Stützung seiner gegenteiligen Auffassung nicht auf das Urteil in BFHE 119, 168, BStBl II 1976, 551 berufen. Wenn dort ausgeführt wird, daß bei Aufhebung des Änderungsbescheids mangels Vorliegens der Berichtigungsvoraussetzungen über die Rechtmäßigkeit des ursprünglichen und noch nicht unanfechtbar gewordenen Bescheids entschieden werden muß, so ergibt sich daraus doch nicht die vom FG angenommene Rechtsfolge. Da, wie dargelegt, das FA mit seiner Einspruchsentscheidung auch über den am 4. Mai 1977 eingelegten Einspruch entschieden hat, mußte das FG auch insoweit über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts entscheiden.
Fundstellen
Haufe-Index 415940 |
BFH/NV 1989, 281 |