BFH Urteil vom 04.09.1997 - IV R 27/96 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückwirkende Anwendung des Geprägegesetzes auf Veräußerungsgewinne und Entnahmegewinne ab 10. April 1985 nicht verfassungswidrig - Erhebung einer Sprungklage nach Einspruchseinlegung - Antrag nach § 68 FGO: Wirkung, Umwandlung eines Einspruchs, gleichzeitige Einspruchseinlegung und Antragstellung, Einspruchsentscheidung - Anfechtbarkeit einer Einspruchsentscheidung nach vorheriger Rechtsbehelfszurücknahme

Leitsatz (amtlich)

Die rückwirkende Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf nach dem 10. April 1985 erzielte Gewinne aus Veräußerungen und Entnahmen von Anteilen an gewerblich geprägten Personengesellschaften ist verfassungsrechtlich unbedenklich (Ergänzung zum Senatsurteil vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811).

Orientierungssatz

1. Ein Antrag nach § 68 FGO kann nicht bewirken, daß eine bislang unzulässige Klage zulässig wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Eine nach Einlegung eines Einspruchs innerhalb der Klagefrist erhobene Sprungklage, stellt sich als Umwandlung des Einspruchs in eine Klage dar (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Wird gegen einen während des Klageverfahrens ergangenen geänderten Feststellungsbescheid vor rechtzeitiger Stellung des Antrages nach § 68 FGO Einspruch eingelegt, gilt der Einspruch mit dem Antrag jedenfalls dann als zurückgenommen, wenn der Antrag nicht wegen Unzulässigkeit der bisherigen Klage ins Leere geht. Gleiches gilt, wenn Einspruch und Antrag gleichzeitig eingegangen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Eine Rechtsbehelfsentscheidung zu einem ändernden oder ersetzenden Bescheid kann nicht nach § 68 FGO in einen Prozeß eingeführt werden. In einem solchen Fall muß vielmehr eine weitere Klage erhoben werden.

5. Die Entscheidung über einen nicht erhobenen Einspruch kann mit der Klage als Ausnahme von § 44 Abs. 2 FGO isoliert angefochten werden. Dem ist der Fall gleichzustellen, daß über einen ursprünglich eingelegten, später aber zurückgenommenen Einspruch entschieden wird (hier: Fiktion der Rücknahme des Einspruchs durch gleichzeitige Antragstellung nach § 68 FGO).

Normenkette

AO 1977 §§ 357, 362 Abs. 1, § 367 Abs. 1 S. 1; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2, § 52 Abs. 20b S. 1 Fassung 1986-04-15; FGO § 44 Abs. 2, §§ 45, 68

Verfahrensgang

FG Berlin (Entscheidung vom 25.01.1996; Aktenzeichen I 169/89; EFG 1996, 752; LEXinform-Nr. 0136902)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben nach dem am 28. Juni 1988 verstorbenen Rechtsanwalt Dr. W (Erblasser). Der Erblasser war Kommanditist und Mitglied des Beirats der I KG (KG), die ausschließlich vermögensverwaltend tätig war.

Mit Vertrag vom 24. Juli 1985 veräußerte der Erblasser 4/5 seiner Kommanditbeteiligung und erzielte dadurch einen Veräußerungsgewinn von 18 216,07 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 17. August 1988 für das Streitjahr 1985 einen Feststellungsbescheid gegen die KG, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt und dabei auch Veräußerungsgewinne einschließlich des auf den Erblasser entfallenden Veräußerungsgewinns erfaßt wurden. Der Bescheid bezeichnete u.a. den Erblasser als Feststellungsbeteiligten und wurde der KG bekanntgegeben. Hiergegen legten sowohl die KG im Hinblick auf Veräußerungsgewinne einiger Beigeladener als auch die Kläger Einspruch ein. Die Kläger machten geltend, bei Erlaß des Bescheids sei der Erblasser bereits verstorben gewesen.

Am 31. März 1989 gab das FA einen "geänderten" Gewinnfeststellungsbescheid zur Post, den es an den jetzigen Prozeßbevollmächtigten der Kläger als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für "(die) Erben nach Dr. W als ehemaliger Kommanditist ..." richtete. Inhaltlich entsprach der Bescheid dem ersten Feststellungsbescheid, führte aber in der Anlage ESt 1, 2, 3 B nur die Anteile des Erblassers sowie in einer Summe die Anteile aller übrigen Gesellschafter an der KG auf. Der Bescheid enthielt außerdem den Hinweis, daß er zum Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens werde.

Mit am 2. Mai 1989 eingegangener Klageschrift erhoben die Kläger Sprungklage beim Finanzgericht (FG) gegen den Bescheid vom 31. März 1989 und machten geltend, der Veräußerungsgewinn müsse wegen unzulässiger Rückwirkung des § 52 Abs. 20 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 --StBereinG 1986-- (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) steuerfrei bleiben. Das FA stimmte der Sprungklage innerhalb eines Monats zu. Nach Beiladung der KG erklärte diese in einer mündlichen Verhandlung vom 8. November 1990 zu Protokoll, sie gehe davon aus, daß ihr Einspruch gegen den ursprünglichen Feststellungsbescheid die Kläger nicht betreffe; hilfsweise nehme sie den Einspruch insoweit zurück.

Am 8. August 1994 erließ das FA erneut einen "geänderten" Feststellungsbescheid. Er war inhaltlich identisch mit dem Bescheid vom 31. März 1989, aber gerichtet an den Bevollmächtigten für die namentlich bezeichneten Erben. In den Erläuterungen zu dem Bescheid hieß es, der frühere Bescheid vom 31. März 1989 sei wegen fehlender namentlicher Nennung der Erben nicht wirksam bekanntgegeben worden und deshalb nach § 125 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) nichtig. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger zunächst mit Schreiben vom 6. September 1994, eingegangen beim FA am 8. September 1994, Einspruch ein. Unter dem 7. September 1994 --Eingang des Schreibens beim FG am folgenden Tag-- stellten sie beim FG außerdem einen Antrag nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Unter dem 28. März 1995 entschied das FA über den Einspruch der Kläger sowie der Komplementär-GmbH der KG gegen den Bescheid vom 8. August 1994 mit einheitlicher Einspruchsentscheidung und wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Eine Rechtsmittelbelehrung war nicht beigefügt. Die Entscheidung war gerichtet an die Kläger, die Komplementär-GmbH der KG sowie als Hinzugezogene an sämtliche Kommanditisten, nachdem die KG am 15. November 1991 im Handelsregister gelöscht worden war.

Im Hinblick auf die Löschung hob das FG mit Beschluß vom 13. Dezember 1995 die Beiladung der KG auf und lud statt dessen die jetzigen Beigeladenen als diejenigen Kommanditisten, die im Streitjahr Veräußerungsgewinne erzielt hatten, bei. Die Beiladung der übrigen Kommanditisten hielt das FG für entbehrlich, weil diese unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Rechtsstreit betroffen seien.

Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 752 veröffentlichten Urteil wies das FG die Klage als unbegründet ab. Die vom Gesetz angeordnete Rückwirkung der Geprägeregelung sei nicht verfassungswidrig. Weder sei schutzwürdiges Vertrauen durch die besondere Regelung für den Berliner Wohnungsbau in § 52 Abs. 21 Sätze 7 bis 10 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14. Dezember 1984 --StBereinG 1985-- (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) entstanden noch verstoße es gegen das Willkürverbot, daß lediglich Veräußerungsvorgänge in der Zeit vom 30. Oktober 1984 bis 11. April 1985 von der Besteuerung ausgenommen worden seien.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision machen die Kläger geltend, die rückwirkende Inkraftsetzung der Grundsätze der Geprägerechtsprechung für die Zeit vom 11. April bis 31. Dezember 1985 verstoße gegen Art. 3 und 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG).

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Feststellungsbescheid 1985 i.d.F. vom 8. August 1994 und die Einspruchsentscheidung vom 28. März 1995 --soweit sie die Kläger betrifft-- ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet, soweit sie sich gegen die Einspruchsentscheidung richtet, und führt zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung. Im übrigen ist sie jedoch unbegründet und insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Zutreffend hat das FG die Sachurteilsvoraussetzungen für gegeben gehalten. Klagegegenstand war der Bescheid vom 8. August 1994, den die Kläger wirksam gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens erklärt haben.

a) Die Klage war bereits vor Stellung des Antrags zulässig erhoben worden; anderenfalls wäre der Antrag nach § 68 FGO ins Leere gegangen, denn er kann nicht bewirken, daß eine bislang unzulässige Klage zulässig wird (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 1986 IV R 184/84, BFHE 148, 422, BStBl II 1987, 303; vom 30. August 1994 IX R 23/92, BFHE 176, 327, BStBl II 1995, 306).

Die Sprungklage gegen den Bescheid vom 31. März 1989 ist innerhalb der Klagefrist eingegangen. Es kann dahinstehen, ob jener Bescheid selbständig anfechtbar war oder als Richtigstellungsbescheid i.S. des § 182 Abs. 3 AO 1977 den vorangegangenen Bescheid ersetzt hat und dadurch Gegenstand des schwebenden Einspruchsverfahrens geworden ist. Denn nach der Rechtsprechung des BFH kann auch nach Erhebung eines Einspruchs innerhalb der Klagefrist eine Sprungklage erhoben werden. Die Klageerhebung stellt sich dann als Umwandlung des Einspruchs in eine Klage dar (BFH-Beschluß vom 28. August 1973 VII B 39/72, BFHE 110, 179, BStBl II 1973, 852; Senatsurteil vom 11. Dezember 1980 IV R 123/76, BFHE 132, 436, BStBl II 1981, 365).

b) Die Kläger haben den zweiten Richtigstellungsbescheid wirksam zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht. Wird nach Klageerhebung der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird er auf innerhalb eines Monats seit Bekanntgabe gestellten Antrag des Klägers zum Verfahrensgegenstand. Vorliegend hat der Bescheid vom 8. August 1994 den ersten Richtigstellungsbescheid ersetzt. Die Kläger haben auch innerhalb der Monatsfrist einen entsprechenden Antrag gestellt. Unschädlich ist, daß sie ebenfalls Einspruch gegen den Bescheid erhoben hatten. Dabei ist ohne Bedeutung, daß das einen Tag früher datierte Einspruchsschreiben zur gleichen Zeit bei dem FA einging wie der Antrag nach § 68 FGO bei dem Gericht. Ein vor rechtzeitiger Stellung des Antrags gemäß § 68 FGO erhobener Einspruch gilt nach der Rechtsprechung mit dem Antrag jedenfalls dann als zurückgenommen, wenn der Antrag nicht wegen Unzulässigkeit der bisherigen Klage ins Leere geht (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354; vom 8. Oktober 1985 VIII R 78/82, BFHE 145, 106, BStBl II 1986, 302; vom 12. Dezember 1985 IV R 104/85, BFH/NV 1986, 291; vom 12. Juli 1988 IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942; vom 31. Oktober 1990 II R 45/88, BFHE 162, 215, BStBl II 1991, 102; BFH-Beschluß vom 19. Juli 1996 I B 110/95, BFH/NV 1997, 27; ähnlich Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Anm. 2: Übergang von Einspruch zu Klage; a.A. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 68 Rz. 28; Tiedchen, Betriebs-Berater --BB-- 1996, 1138, 1140). Gleiches gilt nach dem Senatsurteil vom 26. Mai 1994 IV R 134/92 (BFH/NV 1995, 114), wenn wie vorliegend Einspruch und Antrag gleichzeitig eingegangen sind. Deshalb war im Streitfall der Antrag nach § 68 FGO ungeachtet des gleichzeitigen Einspruchs zulässig.

c) Die Einspruchsentscheidung vom 28. März 1995 ist nicht anstelle des Bescheids vom 31. März 1989 Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Es kann dahinstehen, ob die Äußerungen der Kläger zu der Einspruchsentscheidung im Schriftsatz vom 28. Juni 1995 als Antrag nach § 68 FGO verstanden werden könnten. Denn die Rechtsbehelfsentscheidung zu einem ändernden oder ersetzenden Bescheid kann nicht nach § 68 FGO in einen Prozeß eingeführt werden. § 68 FGO verfolgt den Zweck, dem Steuerpflichtigen als Ausgleich dafür, daß die Finanzverwaltung auch während eines Klageverfahrens den angefochtenen Verwaltungsakt ändern oder ersetzen kann, einen einfachen Weg zu eröffnen, solche Bescheide ohne ein Vorverfahren unmittelbar in den schwebenden Prozeß einzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1973 VII R 33/71, BFHE 111, 13, BStBl II 1974, 113). Dieser Vereinfachung bedarf es nicht, wenn eine Rechtsbehelfsentscheidung über den Änderungsbescheid bereits ergangen ist. In einem solchen Fall muß vielmehr eine weitere Klage erhoben werden (Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 7462/1).

Die Einspruchsentscheidung ist jedoch in objektiver Klagehäufung weiterer Klagegegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden. Jedenfalls mit ihrem Antrag in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 25. Januar 1996 haben die Kläger zum Ausdruck gebracht, daß sie auch die Einspruchsentscheidung anfechten wollen. Dieses Begehren ist als weitere Klage gegen die Einspruchsentscheidung auszulegen, die zulässig ist. Insbesondere war die Klageerhebung noch fristgemäß, denn die Einspruchsentscheidung war ohne Rechtsmittelbelehrung ergangen, mit der Folge, daß nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO die Klage binnen Jahresfrist eingelegt werden konnte. Diese Frist war im Januar 1996 noch nicht abgelaufen.

2. Die Revision ist nur insoweit begründet, als sich die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 28. März 1995 richtet. Die Einspruchsentscheidung verletzt die Kläger in ihren Rechten, weil das FA über einen Einspruch entschieden hat, der nicht mehr anhängig war. Die Entscheidung über einen nicht erhobenen Einspruch kann mit der Klage als Ausnahme von § 44 Abs. 2 FGO isoliert angefochten werden (Gräber/von Groll, a.a.O., § 44 Rz. 39). Dem ist der Fall gleichzustellen, daß über einen ursprünglich eingelegten, später aber zurückgenommenen Einspruch entschieden wird (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 44 FGO Rz. 170). So verhält es sich nach den vorstehenden Erwägungen im Streitfall, denn der Einspruch der Kläger gegen den Bescheid vom 8. August 1994 gilt mit dem Antrag nach § 68 FGO als zurückgenommen. Als Inhaltsadressaten werden die Kläger durch die gleichwohl ergangene Einspruchsentscheidung demzufolge in ihren Rechten verletzt, so daß das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 28. März 1995 aufzuheben sind.

3. Im übrigen hat die Revision jedoch keinen Erfolg, denn insoweit hat das FG die Klage zutreffend abgewiesen.

a) Durch die Veräußerung von Anteilen an der KG hat der Erblasser einen gewerblichen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt, denn die KG galt ungeachtet ihrer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit wegen ihrer gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1986 als gewerblich tätig. Die von § 52 Abs. 20 b Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1986 angeordnete rückwirkende Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf Veräußerungsvorgänge in der Zeit vom 11. April 1985 bis 31. Dezember 1985 ist verfassungsrechtlich unbedenklich.

b) Mit Urteil vom 10. Juli 1986 IV R 12/81 (BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811) hat der Senat entschieden, daß die rückwirkende Einführung der Geprägetheorie durch das StBereinG 1986 für Vorgänge, die bei Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats zur Aufgabe der Geprägerechtsprechung (Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) am 30. Oktober 1984 abgeschlossen waren, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Diese Auffassung hat der Senat mehrfach bestätigt; andere Senate haben sich ihr angeschlossen (Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553; vom 12. Januar 1989 IV R 67/87, BFHE 155, 484, BStBl II 1990, 259; vom 27. Juli 1988 I R 113/84, BFHE 146, 500, BStBl II 1989, 134; vom 28. Juli 1994 IV R 133/92, BFH/NV 1995, 290; Beschlüsse vom 14. September 1989 IV S 2/89, BFH/NV 1990, 311; vom 4. Mai 1995 VIII B 144/94, BFH/NV 1995, 1054). Durch Urteil vom 22. November 1994 (VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93) hat der VIII. Senat auch die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf laufende Gewinne im Jahr 1985 für zulässig gehalten. Zugleich hat der erkennende Senat die Ausnahmeregelung in § 52 Abs. 20 b Satz 3 EStG i.d.F. des StBereinG 1986 angewendet (BFH/NV 1995, 290), wonach Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern einer gewerblich geprägten Personengesellschaft steuerfrei bleiben, wenn das Wirtschaftsgut nach dem 30. Oktober 1984 und vor dem 11. April 1985 veräußert oder entnommen worden ist. Noch nicht entschieden ist über die im Streitfall erhebliche Frage, ob die Erstreckung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in der Zeit vom 11. April 1985 (Tag nach Beschlußfassung der Bundesregierung über die Gesetzesänderung, vgl. Der Betrieb --DB-- 1985, 894) bis 25. Dezember 1985 (Tag nach der Verkündung des StBereinG 1986) verfassungsrechtlich zulässig ist.

c) Der Senat hat keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Regelung in § 52 Abs. 20 b Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1986 (Art. 7 Nr. 23 Buchst. i). Die Vorschrift ordnet die Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch für Veranlagungszeiträume vor 1986 an. Soweit das Jahr 1985 betroffen ist, erzeugt das StBereinG 1986 keine echte Rückwirkung, denn die Einkommensteuer des Veranlagungszeitraums 1985 entstand erst mit Ablauf des 31. Dezember 1985 (§ 36 Abs. 1 EStG), während das StBereinG 1986 am 24. Dezember 1985 verkündet wurde und sein Art. 7 am 25. Dezember 1985 in Kraft trat (Art. 25 Abs. 2 StBereinG 1986). Rechtsfolgen einkommensteuerlicher Bestimmungen in bezug auf die veranlagte Steuer treten stets erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums ein. Es handelt sich deshalb nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) um Fälle tatbestandlicher Rückanknüpfung (BVerfG-Beschluß vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 253), auch als unechte Rückwirkung bezeichnet. Die tatbestandliche Rückanknüpfung ist verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässig und findet ihre Grenze nur da, wo bei einer Abwägung dem Vertrauen des Einzelnen in den Fortbestand der bisherigen ihm günstigen Rechtslage ausnahmsweise gegenüber der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für die Allgemeinheit der Vorzug zu geben ist (BVerfG-Beschlüsse vom 21. Januar 1969 2 BvL 11/64, BVerfGE 25, 142; in BVerfGE 72, 200, 254) oder das Handeln des Gesetzgebers schlechterdings ohne sachlichen Grund und deshalb willkürlich erfolgt (BVerfG in BVerfGE 72, 200, 254).

Die Erstreckung der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch auf den Zeitraum vom 11. April 1985 bis 24. Dezember 1985 war sachlich gerechtfertigt. Der Gesetzgeber hielt es aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für geboten, die bisher vom BFH getragene und von der Besteuerungspraxis angewendete Geprägetheorie nicht aufgrund der geänderten Rechtsprechung für die Zeit bis zum 25. Dezember 1985 entfallen zu lassen. Das hätte bedeutet, daß die mit Hilfe dieser Theorie erzielten nur auf begrenzte Zeit wirksamen Steuervorteile zu endgültigen Vorteilen geworden wären. Der "Preis" für die mit einer Gewerblichkeit verbundenen Vorteile, nämlich die Steuerverstrickung der stillen Reserven und negativen Kapitalkonten, hätte von zahlreichen Steuerpflichtigen nicht mehr bezahlt werden müssen. Nicht nur eine Ungleichbehandlung mit Gruppen von Beziehern anderer Einkünfte wäre die Folge gewesen, sondern auch eine ungerechtfertigte Bevorzugung gegenüber anderen Beteiligten an gewerblich geprägten Personengesellschaften, deren Veräußerungs- oder Entnahmegewinne bereits bestandskräftig besteuert waren. Unter diesem Gesichtspunkt kann die rückwirkende Erstreckung der Geprägeregelung nicht als sachwidrig und willkürlich angesehen werden.

Willkürlich ist die rückwirkende Erstreckung für Veräußerungen und Entnahmen seit dem 11. April 1985 auch nicht im Verhältnis zur Steuerfreistellung entsprechender Gewinne in der Zeit vom 31. Oktober 1984 bis 10. April 1985. Der Gesetzgeber konnte zu der Auffassung gelangen, daß angesichts der für die Zukunft zunächst weiterhin unklaren Rechtslage nach Aufgabe der Geprägerechtsprechung (vgl. z.B. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 10. Januar 1985 IV B 2 -S 2241- 2/85, BStBl I 1985, 48; Knobbe-Keuk, BB 1985, 1903, 1906; a.A. Wagner, BB 1986, 465, 473) ein schutzwürdiges Vertrauen solcher Steuerpflichtigen bestand, die nunmehr Veräußerungen und Entnahmen tätigten in der Erwartung, diese seien als Vorgänge privater Vermögensverwaltung steuerfrei, und daß dieses Vertrauen mit Bekanntwerden des Entschlusses der Bundesregierung zu einer rückwirkenden gesetzlichen Regelung der Geprägetheorie entfallen war. Der Senat hat nicht darüber zu befinden, ob diese Überlegungen zwingend waren oder ob gesetzgeberische Alternativen bestanden hätten, denn es reicht zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung der tatbestandlichen Rückanknüpfung insoweit aus, wenn überhaupt sachliche Gründe für die Regelung ausschlaggebend waren.

d) Auch eine Abwägung der Interessen des Gemeinwohls gegenüber dem Vertrauensschutzinteresse solcher Steuerpflichtigen, die wie der Erblasser bis zum 30. Oktober 1984 erworbene Anteile an gewerblich geprägten Personengesellschaften nach dem 10. April 1985 veräußert haben, führt nicht dazu, daß dem Vertrauensschutz der Vorrang einzuräumen wäre. Von Verfassungs wegen schutzwürdig ist nur das betätigte Vertrauen, also die "Vertrauensinvestition", die zur Erlangung einer Rechtsposition geführt hat (BVerfG-Beschluß vom 5. Mai 1987 1 BvL 16/82 u.a., BVerfGE 75, 246, 280). Ihr Vertrauen betätigt haben diese Steuerpflichtigen in erster Linie dadurch, daß sie Gesellschaftsanteile in Erwartung fortdauernder Anwendung der Geprägerechtsprechung erworben haben, um sich die damit verbundenen steuerlichen Vorteile verschaffen zu können. Sie handelten dabei aber zugleich in dem sicheren Wissen, nach dieser Rechtsprechung bei späterer Veräußerung oder Entnahme steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte zu erzielen. In dem so verstandenen Vertrauen sind die Steuerpflichtigen nicht enttäuscht worden.

Es ist zweifelhaft, ob in dem Verkauf von Gesellschaftsanteilen nach Aufgabe der Geprägerechtsprechung eine erneute Vertrauensbetätigung zu sehen ist. Denn es ist nicht einsichtig, warum das Vertrauen in den Fortbestand der geänderten Rechtslage kausal für den Verkauf gewesen sein sollte. Bestand ein entsprechendes Vertrauen, hätten die Anteile nicht deshalb verkauft werden müssen. Ausschlaggebend für den Verkauf waren dann Gründe in der Sphäre des Gesellschafters. Näher liegt jedoch die Annahme, der Verkauf habe gerade wegen fehlenden Vertrauens in die Beständigkeit der Rechtslage stattgefunden, um einer künftigen gesetzlichen Regelung der Geprägetheorie zuvorzukommen. Selbst wenn man insoweit aber von einer erneuten Vertrauensbetätigung im Hinblick auf die nicht mehr geltende Geprägewirkung ausgeht, so war dieses Vertrauen nicht schutzwürdig. Kein Betroffener konnte davon ausgehen, entgegen allen früheren Erwartungen doch steuerfrei veräußern oder entnehmen zu können, nachdem die Vorteile aus der früheren Rechtslage bereits in Anspruch genommen waren. Der mit dem Verkauf insofern erstrebte Vermögensvorteil wäre ungerechtfertigt gewesen --insoweit stimmen Kritiker und Befürworter der gesetzlichen Neuregelung überein (vgl. z.B. Knobbe-Keuk, BB 1985, 1903, 1907; Herzig/Kessler, DB 1988, 15, 19; Bordewin, BB 1985, 1548, 1550; Uelner, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1985/86, 237, 253 f.)-- und hätte wie bereits ausgeführt zu einem auch für den Steuerpflichtigen erkennbaren Verstoß gegen den Grundsatz gleichmäßiger Besteuerung geführt. Mit Übergangs- oder Neuregelungen, die dieses Ergebnis verhindern, mußte deshalb jeder Betroffene rechnen. Ob in dem hier nicht gegebenen Fall, daß die Gewerblichkeit von Anfang an unerwünscht war, andere Grundsätze gelten (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 155, 484, BStBl II 1990, 259; BMF-Schreiben vom 17. März 1986 IV B 2 - S 2241- 17/86, BStBl I 1986, 129), braucht der Senat in diesem Verfahren nicht zu entscheiden.

Ein besonders schutzwürdiges Vertrauen ergibt sich auch nicht daraus, daß für gewerblich geprägte Kommanditgesellschaften, deren Betätigung sich auf die Errichtung und Verwaltung von Gebäuden in Berlin beschränkte, § 52 Abs. 21 Sätze 7 bis 10 EStG i.d.F. des StBereinG 1985 ein Wahlrecht zur Behandlung als gewerblich tätige Gesellschaft einräumte. Es kann dahinstehen, ob mit dieser Regelung ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden sein kann (so Knobbe-Keuk, BB 1985, 1903, 1905; wohl auch Söffing, Finanz-Rundschau 1986, 521, 524, und StbJb 1986/87, 297, 325), obwohl aus den Materialien zu dieser gesetzlichen Regelung entnommen werden kann, daß sie nur vorläufigen Charakter haben sollte (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Bundestags BTDrucks 10/2370, S. 14). Denn nach den vorstehenden Erwägungen wäre auch insoweit ein betätigtes Vertrauen nicht schutzwürdig.

Auf die von den Beteiligten erörterte Frage, wie lange in Fällen tatbestandlicher Rückanknüpfung Vertrauensschutz zu gewähren ist (vgl. Hennerkes/Binz, BB 1985, 2161, 2169), kommt es bei dieser Sachlage für die Entscheidung des Streitfalls nicht an, da kein schutzwürdiges Vertrauen bestand.