BFH Urteil vom 05.08.1992 - X R 165/88

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gemeinnützigkeit eines Motorsportclubs - formelle Satzungsmäßigkeit - Bindung des FA an frühere Rechtsauffassung - Gesetzesauslegung)

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Gemeinnützigkeit eines Motorsportclubs

2. Die für die Anerkennung eines Rechtsgebildes als gemeinnützig erforderlichen Satzungsbestimmungen (Satzungszwecke und Art ihrer Erfüllung) müssen so genau bestimmt sein, daß allein aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die Voraussetzungen für steuerliche Vergünstigungen vorliegen (formelle Satzungsmäßigkeit). Die Bezugnahme auf Satzungen oder Regelungen anderer Organisationen genügt nicht.

Orientierungssatz

1. Weil die Gemeinnützigkeit eines Ortsclubs des ADAC wegen Fehlens der formellen Satzungsmäßigkeit zu verneinen war, brauchte der Senat nicht abschließend zu entscheiden, ob die Förderung des Motorsports als gemeinnützige Tätigkeit angesehen werden kann, und ob der Ortsclub für die Allgemeinheit geöffnet ist, weil die ordentliche Mitgliedschaft von der Mitgliedschaft beim ADAC abhängt.

2. Grundsätzlich ist das FA bei der Veranlagung an eine Rechtsauffassung, die es bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat, nicht gebunden, und zwar selbst dann nicht, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteil vom 23.5.1989 X R 17/85).

3. Die Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen über die Bedeutung einer Vorschrift müssen für die Auslegung nicht entscheidend sein (vgl. BVerfG-Beschluß vom 21.5.1952 BvH 2/52).

Normenkette

UStG 1980 § 12 Abs. 2 Nr. 8; AO 1977 § 51 ff., § § 51 ff., § 52 Abs. 1-2, § 60 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der nach § 1 Nr.2 seiner bis 1987 gültigen Vereinssatzung vom 7.September 1977 als Ortsclub des ADAC eine Vereinigung von ADAC-Mitgliedern bildet.

In der Satzung heißt es:

"Der Verein fördert den Motorsport, indem er insbesondere selbst Motorsportveranstaltungen durchführt oder seinen Mitgliedern die Teilnahme an Motorsportveranstaltungen ermöglicht. Er betätigt sich dabei im Rahmen der motorsportlichen Regeln des ADAC und der internationalen Motorsportorganisationen, denen der ADAC angeschlossen ist, und wahrt die Belange dieser Organisationen. Der Verein führt Maßnahmen durch, die ihm zur Hebung der allgemeinen Verkehrssicherheit geeignet erscheinen" (§ 2).

Ordentliche Mitglieder des Ortsclubs können nur Mitglieder des ADAC sein (§ 3 Nr.1). Nur sie sind stimmberechtigt (§ 10 Nr.1). Neben den ordentlichen Mitgliedern mit Doppelmitgliedschaft beim Kläger gibt es auch außerordentliche Mitglieder, die nur dem Kläger angehören.

Der Austritt aus dem ADAC bedingt gleichzeitig das Erlöschen der Mitgliedschaft beim Kläger (§ 7 Nr.2). Ein Mitglied kann u.a. dann aus der Mitgliederliste des Klägers gestrichen werden, wenn die Streichung im Interesse des ADAC München oder des zuständigen ADAC-Gaues notwendig erscheint (§ 7 Nr.3 c). Der ADAC-Gauvorstand ist unter Vorlage der Tagesordnung mindestens zwei Wochen vor der Mitgliederversammlung zu verständigen (§ 9 Nr.2). Ihm ist innerhalb von 14 Tagen nach der Mitgliederversammlung zu berichten (§ 10 Nr.6).

Der Kläger erzielte nach seinen Angaben im Streitjahr 1980 Einnahmen aus Motocross- und Autocross-Veranstaltungen (102 595,13 DM), aus dem Betrieb eines Verkehrsübungsplatzes (12 830 DM), und aus einer Nikolausfeier (2 335 DM). Daneben widmete sich der Kläger der Schulverkehrserziehung und führte Pannen- und Erste-Hilfe-Kurse durch.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bescheinigte dem Kläger zunächst vorläufig die Gemeinnützigkeit (Bescheinigung vom 23.September 1977). In der Bescheinigung war u.a. darauf hingewiesen, daß sie ihre Gültigkeit verliere, sobald ein Körperschaftsteuerbescheid bzw. ein Freistellungsbescheid für den Verein ergangen sei, und längstens 18 Monate, vom Ausstellungsdatum an gerechnet, gelte. Im Umsatzsteuerbescheid für 1980 vom 16.November 1982 unterwarf das FA die Umsätze des Klägers abweichend von der Steuererklärung mit dem Regelsatz von 13 v.H. der Umsatzsteuer; die Voraussetzungen für den ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) seien nicht erfüllt. Wegen der Verklammerung der Mitgliedschaft mit der Mitgliedschaft im nicht gemeinnützigen ADAC sei die Öffnung gegenüber der Allgemeinheit unzureichend.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, die Verknüpfung der Mitgliedschaft mit der Mitgliedschaft im ADAC widerspreche dem in § 52 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) geforderten Öffnungsgebot. Ohne Bedeutung sei, daß auch Nicht-ADAC-Mitglieder als außerordentliche Mitglieder aufgenommen würden. Sie hätten nicht die Rechte der ordentlichen Mitglieder. Daß dem Kläger an einer Beschränkung der Mitgliedschaft auf ADAC-Mitglieder gelegen sei, werde dadurch bestätigt, daß die mit Schriftsatz vom 29.September 1983 angekündigte Satzungsänderung mit dem Ziel einer Öffnung des Vereins für jedermann nicht durchgeführt worden sei.

Motorsport sei in erster Linie ein Freizeitvergnügen. Die tatsächliche Übung spreche dafür, daß die Tätigkeit des Vereins in Form von Autocross- und Motocross-Veranstaltungen überwiegend hierauf im Interesse der Mitglieder ausgerichtet sei, während die selbstlose Förderung der Allgemeinheit in Form von Verkehrsaufklärung, Verkehrsschulung und Verkehrserziehung --wie die Darlegungen des Vertreters des Klägers in der mündlichen Verhandlung ergeben hätten-- tatsächlich nur bescheidenen Raum einnähmen. Das FA habe nicht gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verstoßen.

Mit der --vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen-- Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Die Satzung des Klägers binde zwar die Mitgliedschaft an die Mitgliedschaft im ADAC. Da dieser aber rd. 8 Mio Mitglieder habe, sei ein "Ausschnitt aus der Allgemeinheit" angesprochen und der Kreis der möglichen Mitglieder nicht dauernd nur klein.

Tatsächlich hätten auch die außerordentlichen Mitglieder entgegen den Satzungsbestimmungen die vollen Mitgliedschaftsrechte ausüben können. Der Verein sei keine Untergruppierung des ADAC. Dieser habe zwar die Möglichkeit, eine außerordentliche Mitgliederversammlung anzuordnen und könne eine Satzungsänderung verhindern, habe aber im übrigen keinen Einfluß auf Bestand, Organisation und Tätigkeit des Vereins.

Der Motorsport diene der Förderung der Allgemeinheit; Umweltverträglichkeit sei nach der erklärten Absicht des Gesetzgebers kein für die Gemeinnützigkeit maßgeblicher Gesichtspunkt. Auch die übrigen Tätigkeiten wie Pannen- und Erste-Hilfe-Kurse, Mitgliedschaft im Verkehrsbeirat der Stadt A, Veranstaltungen für Verkehrserziehung und Unterhaltung des für jedermann offenen Verkehrsübungsplatzes dienten der Förderung der Allgemeinheit.

Das FA habe im Begleitschreiben zur Bescheinigung ausgeführt, die spätere Anerkennung habe zur Voraussetzung, daß die tatsächliche Geschäftsführung mit den Satzungsbestimmungen übereinstimme. Für den Kläger habe deshalb kein Anlaß bestanden, die Satzung zu ändern. Abweichungen zwischen Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung hätten weder das FA noch das FG festgestellt. Daß die angekündigte Satzungsänderung unterblieben sei, beruhe auf einem Versehen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 18.Mai 1983 den Umsatzsteuerbescheid 1980 in der Weise zu ändern, daß der Kläger als gemeinnützig anerkannt und deshalb der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs.2 Nr.8 UStG zugrunde gelegt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Der erkennende X.Senat ist nach Ziff.III Nr.2 Satz 2 der Ergänzenden Regelungen des Geschäftsverteilungsplanes des BFH für das Jahr 1992 zuständig. Streitig sind nur die Fragen, ob der Kläger ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolgt (§§ 51 bis 68 AO 1977) und ob das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an seine Beurteilung in der vorläufigen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit gebunden ist. Diese Fragen betreffen nur die AO 1977.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Gemeinnützigkeit des Klägers verneint. Die Voraussetzungen für eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft (§ 52 AO 1977) liegen nicht vor. § 12 Abs.2 Nr.8 UStG greift nicht ein.

1. Nach § 12 Abs.2 Nr.8 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO 1977). Eine Körperschaft verfolgt nach § 52 Abs.1 Satz 1 AO 1977 gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nach § 52 Abs.1 Satz 2 AO 1977 nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, z.B. die Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Als Förderung der Allgemeinheit ist nach Abs.2 Nr.2 dieser Vorschrift u.a. insbesondere die Förderung des Sports anzuerkennen.

Die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bezeichnet sein, daß aufgrund der Satzung die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung geprüft werden können (§ 60 Abs.1 AO 1977; sog. formelle Satzungsmäßigkeit; vgl. dazu auch BFH-Urteile vom 13.Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, unter 3; vom 9.Juli 1986 I R 14/82, BFH/NV 1987, 632).

2. Zweifelhaft ist schon, ob die Förderung des Motorsports als gemeinnützige Tätigkeit angesehen werden kann.

Zu den nach § 52 Abs.2 AO 1977 insbesondere geförderten Betätigungen gehört u.a. der Sport. Damit verwendet das Gesetz ein unbestimmtes Tatbestandsmerkmal, das durch die Gerichte im Wege konkretisierender Auslegung näher zu bestimmen ist. Aus den Materialien zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergibt sich, daß sowohl die Bundesregierung als auch der Finanzausschuß des Bundestages die Ansicht vertreten haben, das Merkmal "Sport" umfasse auch den "Motorsport" (BTDrucks 7/4292, S.19; 10/2875 und 11/390).

Die Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen über die Bedeutung einer Vorschrift müssen jedoch für die Auslegung nicht entscheidend sein (so schon Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 21.Mai 1952 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312). In der Literatur wird die Auffassung vertreten, daß die einzelnen in § 52 Abs.2 AO 1977 genannten Betätigungen zusätzlich noch daraufhin untersucht werden müßten, ob sie die Voraussetzungen des § 52 Abs.1 AO 1977 erfüllen. Dies soll Betätigungen betreffen, bei denen der allgemeine Schaden den allgemeinen Nutzen überwiege, wie dies "bei dem im besonderen Maße Umweltverschmutzung und Lärm verursachenden Motorsport" der Fall sei (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 52 AO 1977 Tz.20; Arndt/Immel, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 1153, 1155; Bauer, Finanz-Rundschau --FR-- 1989, 61, 70). Diese Bedenken erhalten zusätzliches Gewicht durch die Überlegung, daß der Umweltschutz nach § 52 Abs.2 Nr.1 AO 1977 besonders gefördert wird. Gravierende Wertungswidersprüche zwischen Betätigungen, die aus demselben gesetzgeberischen Grund (hier: Förderung der Allgemeinheit) besonders begünstigt werden, müssen aber nach Möglichkeit vermieden werden. Danach wäre nach dem Sinnzusammenhang der gesetzlichen Vorschrift eine einschränkende Auslegung des Merkmals Sport in Betracht zu ziehen. Der Senat braucht diese Fragen hier jedoch nicht abschließend zu entscheiden.

3. Zweifel bestehen weiter, ob der Kläger für die Allgemeinheit geöffnet ist (§ 52 Abs.1 Satz 2 AO 1977), weil die ordentliche Mitgliedschaft beim Kläger von der Mitgliedschaft beim ADAC abhängt.

Die Allgemeinheit wird nicht gefördert, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist. Das kann auch gegeben sein, wenn die Mitgliedschaft von der Zugehörigkeit zu einer bestimmten Organisation abhängig ist. Als Beispiel für einen fest abgeschlossenen Personenkreis nennt § 52 Abs.1 Satz 2 AO 1977 die Zugehörigkeit zu einem Unternehmen. Ohne Bedeutung ist, ob die Zahl der zu dem Unternehmen gehörenden Personen groß oder klein ist. Denn nach § 52 Abs.1 Satz 2 AO 1977 ist eine "Förderung der Allgemeinheit" alternativ ("oder") auch dann zu verneinen, wenn der Personenkreis in einer Weise abgegrenzt ist, daß er dauernd nur klein sein kann (Kühn/ Kutter/Hofmann, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung und Nebengesetze, Kommentar, 16.Aufl., § 52 AO 1977 Anm.2; i.E. auch Koch, Kommentar zur Abgabenordnung, 3.Aufl., § 52 Anm.15; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 52 AO 1977 Rz.4). Hängt die Mitgliedschaft in einer Körperschaft nach den maßgeblichen Satzungsbestimmungen (§§ 59 und 60 AO 1977) von der Zugehörigkeit zu einer anderen Körperschaft ab, ist zweifelhaft, ob allein die große Zahl der Mitglieder dieser Organisation eine andere Beurteilung rechtfertigen könnte. Dies dürfte jedenfalls dann gelten, wenn die andere Körperschaft --wie hier der ADAC-- selbst nicht gemeinnützig ist.

Der Senat braucht diese Frage gleichfalls nicht abschließend zu entscheiden, denn im Streitfall fehlt es bereits an der formellen Satzungsmäßigkeit.

4. Nach der Satzung fördert der Verein den Motorsport, indem er insbesondere selbst Motorsportveranstaltungen durchführt oder seinen Mitgliedern die Teilnahme an Motorsportveranstaltungen ermöglicht. Er betätigt sich dabei im Rahmen der motorsportlichen Regeln des ADAC und der internationalen Motorsportorganisationen, denen der ADAC angeschlossen ist, und wahrt die Belange dieser Organisationen. Des weiteren ist bestimmt, daß ein Mitglied dann aus der Mitgliederliste gestrichen werden kann, wenn die Streichung im Interesse des ADAC München oder des zuständigen ADAC-Gaus notwendig erscheint.

Diese Bestimmungen sind nicht aus sich heraus verständlich.

a) Der Hinweis auf die motorsportlichen Regeln des ADAC und der Organisationen, denen der ADAC beigetreten ist, ermöglicht es nicht, allein aufgrund der Satzung zu prüfen, ob diese Regeln --Gemeinnützigkeit des Motorsports unterstellt-- sich mit dem Ziel einer selbstlosen "Förderung des Motorsports" vereinbaren lassen. In der Satzung ist weder bestimmt, welche Regelungen welcher Organisationen für die Tätigkeit des Klägers maßgeblich sein sollen; denn dies ist davon abhängig, welchen Organisationen der ADAC jeweils beigetreten ist. Auch ist der Inhalt dieser Regelungen nicht überprüfbar. Zu unbestimmt, um beurteilen zu können, welche Zwecke der Kläger letztlich verfolgt, ist schließlich der Hinweis darauf, daß er bei seiner Tätigkeit "die Belange dieser Organisationen" wahre. Die Bezugnahme auf Satzungen oder Regelungen anderer Organisationen genügt nicht, um prüfen zu können, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind (§ 60 Abs.1 AO 1977).

b) Unbestimmt ist auch die Regelung, daß ein Mitglied ausgeschlossen werden kann, wenn es im Interesse des ADAC notwendig erscheint. Die Voraussetzungen für die Mitgliedschaft und deren Beendigung müssen sich überprüfbar aus der Satzung selbst ergeben.

5. Das FG hat weiter zu Recht entschieden, daß das FA nicht gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verstoßen hat.

Grundsätzlich ist das FA bei der Veranlagung an eine Rechtsauffassung, die es bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat, nicht gebunden, und zwar selbst dann nicht, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (z.B. BFH-Urteil vom 23.Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, 519, BStBl II 1989, 879, m.w.N.).

Auf die vorläufige Bescheinigung vom 23.September 1977 kann sich der Kläger schon deshalb nicht berufen, weil deren Gültigkeit ausdrücklich auf einen Zeitraum von längstens 18 Monaten, vom Ausstellungsdatum an gerechnet, beschränkt war. Selbst wenn das FA, wie der Kläger meint, aufgrund der vorläufigen Bescheinigung an seine Beurteilung der Satzung gebunden gewesen wäre, konnte die Bescheinigung für das Streitjahr 1980 wegen Zeitablaufs nicht mehr Vertrauensgrundlage sein. Darüber hinaus ist nicht erkennbar, daß der Kläger im Vertrauen auf die Bescheinigung eine sonst beabsichtigte Satzungsänderung unterlassen hätte, denn jedenfalls bis zur mündlichen Verhandlung vor dem FG am 9.April 1987 hat der Kläger die Satzung nicht in den vom FA beanstandeten Punkten geändert.

Fundstellen

Haufe-Index 64125

BFH/NV 1992, 79

BStBl II 1992, 1048

BFHE 169, 3

BFHE 1993, 3

BB 1992, 2208 (L)

DB 1992, 2377-2378 (LT)

DStZ 1992, 770 (KT)

HFR 1993, 87 (LT)

StE 1992, 621 (K)