Leitsatz (amtlich)
1. Auch nach der Rechtslage vor dem Inkrafttreten des StBerG i. d. F. der Bekanntmachung vom 4. Novem ber 1975 (BGBl I, 2735) muß die Bestellung eines Steuer beraters aufgehoben werden, wenn dieser eine mit seinem Beruf nicht zu vereinbarende Arbeitnehmertätigkeit übernommen hat.
2. Eine solche Tätigkeit übt der stellvertretende Geschäftsführer einer Grundstücksverwaltungs-GmbH aus wenn er vertraglich verpflichtet ist, seine ganze Kraft zur umfassenden Wahrnehmung der Belange der GmbH einzusetzen.
Normenkette
StBerG a.F. § 14 Abs. 1 Nr. 2, § 22 Abs. 4 Nr. 2; StBer n.F. § 46 Abs. 2 Nr. 2; StBer n.F. § 57 Abs. 4 Nr. 2
Tatbestand
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (... Minister der Finanzen - Beklagter -) bestellte den als Rechtsanwalt zugelassenen Kläger und Revisionskläger (Kläger) am 2. Dezember 1971 zum Steuerberater. Seit Beginn des Jahres 1974 ist der Kläger außerdem stellvertretender Geschäftsführer einer Grundstücksverwaltungs-GmbH. Durch Schreiben vom 11. Juni 1974 teilte der Beklagte dem Kläger mit, daß er die Bestellung zum Steuerberater gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 2 des Steuerberatungsgesetzes vom 16. August 1961 (BGBl I, 1301) i. d. F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 11. August 1972 (BGBl I, 1401) - StBerG a. F. - zurücknehme, da der Kläger als stellvertretender Geschäftsführer der GmbH eine Tätigkeit ausübe, die mit dem Beruf des Steuerberaters nicht vereinbar sei. Als Arbeitnehmer besitze er nicht mehr die für einen Steuerberater erforderliche Unabhängigkeit.
Die dagegen erhobene Klage wies das Hessische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 31. März 1977 III 8/76 (EFG 1977, 568) ab. Es ist der Auffassung, daß der Widerruf der Bestellung zum Steuerberater rechtmäßig war. Für die rechtliche Beurteilung des angefochtenen Verwaltungsakts, so führte das FG aus, seien die bei dessen Erlaß geltenden Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes a. F. und nicht die des Steuerberatungsgesetzes i. d. F. der Bekanntmachung vom 4. November 1975 (BGBl I, 2735) - StBerG n. F. - maßgebend. Die Tätigkeit des Klägers als stellvertretender Geschäftsführer einer GmbH sei mit dessen Pflicht als Steuerberater zur unabhängigen Berufsausübung nicht vereinbar (§§ 14 Abs. 1 Nr. 2, 22 StBerG a. F.). Es bestehe die Möglichkeit, daß der Kläger als Steuerberater umfassenden Einblick in interne Geschäftsvorfälle seiner Mandanten erhalte, diese im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit verwerte und so die Interessen der von ihm beratenen Steuerpflichtigen schädige. Außerdem obliege ihm gegenüber der GmbH eine gesteigerte Treuepflicht, nach der er den Belangen der GmbH den Vorrang vor seinen eigenen einzuräumen habe. Das bedeute, daß er auch die Interessen seiner Mandanten denen der GmbH nachordnen müsse. Nach dem mit der GmbH geschlossenen Dienstvertrag habe er seine ganze Kraft in den Dienst der GmbH zu stellen und für die Übernahme jeder auf Erwerb gerichteten Nebentätigkeit sowie für Veröffentlichungen und Vorträge die ausdrückliche und schriftliche Genehmigung der Gesellschafterversammlung einzuholen, soweit dadurch die Interessen der GmbH berührt würden. Daraus und aus den übrigen Bestimmungen des Dienstvertrages ergebe sich das typische Bild von Pflichten eines Geschäftsführers einer GmbH zur umfassenden Wahrnehmung der Belange der Gesellschaft.
Mit der Revision rügt der Kläger Verstöße gegen das Verfahrensrecht und Verletzung des materiellen Rechts. Das Urteil, so führt der Kläger aus, beruhe auf einem fiktiven, imaginären Sachverhalt, der den Akten nicht zu entnehmen sei. Er - der Kläger - habe im Verfahren vor dem FG unwidersprochen schriftlich vorgetragen, daß er seine Tätigkeit als Steuerberater frei und unabhängig ausübe und daß diese Tätigkeit von seiner Tätigkeit als Geschäftsführer vollkommen getrennt sei. Das FG habe demgegenüber ausgeführt, es bestehe die Möglichkeit, daß er seine Erkenntnisse über die Geschäftsvorfälle seiner Mandanten im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit verwerte und daß die Gefahr eines Konflikts der Interessen der GmbH und der seiner Mandanten nicht ausgeschlossen sei. In den Akten gebe es keinen Anhaltspunkt für die Annahme des FG, daß die GmbH ihm die Ausübung des Berufs als Steuerberater verbieten könne. Diese Schlußfolgerung könne auch nicht aus dem Dienstvertrag gezogen werden. Den Akten sei ebenfalls nicht zu entnehmen, daß die GmbH, wie das FG ausführe, ihre Interessen dadurch gefährdet sehe, daß er Mandanten steuerlich berate. Durch die entgegenstehenden Feststellungen habe das FG gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen. Außerdem habe es den Sachverhalt ungenügend aufgeklärt. Er habe in der mündlichen Verhandlung unter Beweisantritt vorgetragen, daß er für seine steuerberatende Tätigkeit - ungeachtet des Textes des Dienstvertrages - keine Genehmigung brauche und daß darüber bei Abschluß des Dienstvertrages Einigkeit bestanden habe. Es sei ausgeschlossen, daß die GmbH Einfluß auf seine Beratungstätigkeit nehmen wolle und könne. Das FG habe durch seine entgegenstehenden Ausführungen gegen die Denkgesetze verstoßen. Ein solcher Verstoß liege auch der Schlußfolgerung des FG aus dem Dienstvertrag über die Zustimmungsbedürftigkeit zugrunde. Das FG habe auch nicht festgestellt, daß er seine Tätigkeit nicht unabhängig ausgeübt habe. Es habe lediglich festgestellt, daß er neben der Tätigkeit als Steuerberater eine andere Tätigkeit als Geschäftsführer einer GmbH ausübe und mit dieser GmbH einen gewöhnlichen Geschäftsführervertrag abgeschlossen habe. Das FG habe § 14 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a. F. so angewandt, als habe diese Vorschrift den Wortlaut des § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n. F. Unter Vorgriff auf die wegen seines Falles in das Gesetz aufgenommene Bestimmung des § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n. F. sei das FG demgemäß rechtsfehlerhaft zu dem Ergebnis gelangt, daß seine Beratungstätigkeit wegen seiner daneben ausgeübten angeblich unselbständigen Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH ebenfalls nicht mehr selbständig sei. Das FG habe nicht erkannt, daß § 14 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a. F. nur verlange, daß die Beratungstätigkeit als Steuerberater selbständig ausgeübt werde. Das Steuerberatungsgesetz a. F. habe die Klammer von den Berufspflichten zu den Widerrufsgründen nicht enthalten. § 31 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung des Steuerberatungsgesetzes (DVStBerG) müsse außer Betracht gelassen werden, da für ihn die gesetzliche Ermächtigung fehle. Die Klammer sei in den Urteilsgründen außerhalb des Gesetzes geschaffen worden. Er habe nicht damit rechnen können und müssen, daß das FG die tragenden Gründe der Entscheidung abseits des Gesetzes suchen und finden werde. Dadurch sei sein Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden. Schon dadurch, daß die frühere Rechtslage der derzeitigen gleichgesetzt werde, werde der Gleichheitssatz verletzt. Dieser werde weiter dadurch verletzt, daß die Bestellung als Steuerberater widerrufen werde, ohne daß der Widerruf der Bestellung als Rechtsanwalt möglich sei. Das Urteil des FG verletze außerdem das ihm zustehende Grundrecht auf freie Berufswahl, indem es ihm die Bestellung als Steuerberater nehme, ohne daß der Tatbestand des allein in Betracht kommenden § 14 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a. F. erfüllt sei. Durch dieses Urteil sei er darüber hinaus seinem gesetzlichen Richter entzogen worden. Für die Beurteilung der in der Geschäftsführertätigkeit etwa zu sehenden Verletzung einer Berufspflicht nach § 22 Abs. 4 Nr. 2 StBerG a. F. seien ausschließlich die Berufsgerichte zuständig.
Falls für die Entscheidung § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n. F. als maßgebend angesehen werden sollte, hätte das FG prüfen müssen, ob die Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH eine "Tätigkeit als Arbeitnehmer" i. S. dieser Vorschrift sei, ob sich Folgerungen daraus ergäben, daß die Gesetzesänderung des § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n. F. unbestritten gerade wegen seines - des Klägers - schwebenden Verfahrens zur Herstellung einer gesetzlichen Grundlage für den angefochtenen Verwaltungsakt vorgenommen worden sei, und ob § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n. F. verfassungskonform sei oder im vorliegenden Fall verfassungskonform angewendet werden könne. Der Begriff des Arbeitnehmers sei zunächst ein Begriff des Arbeitsrechts. Arbeitsrechtlich werde der Geschäftsführer einer GmbH aber nicht als Arbeitnehmer angesehen. § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n. F. verstoße gegen den Gleichheitssatz, weil er wesentlich Verschiedenes unterschiedslos behandele. So könnte die Beratungstätigkeit des Steuerberaters selbst oder eine andere Tätigkeit neben dieser Beratungstätigkeit als Arbeitnehmertätigkeit ausgeübt werden. Diese andere Tätigkeit könne eine Haupttätigkeit, eine Nebentätigkeit oder eine zeitweilige (Haupt- oder Neben-)Tätigkeit sein. Der Tatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n. F. sei auch unklar. Es sei nicht erkennbar, welche Rechtsfolgen eintreten würden, wenn ein Steuerberater nur vorübergehend ein Vertragsverhältnis einginge, das als Arbeitsverhältnis i. S. dieser Regelung angesehen würde. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift sei auch in einem solchen Fall die Bestellung als Steuerberater zu widerrufen. Das verstoße aber gegen das Übermaßverbot. Gegen dieses Verbot verstoße auch, daß nach der genannten Vorschrift bereits eine beliebige Neben- und Haupttätigkeit des Steuerberaters zwingend zum Widerruf der Bestellung als Steuerberater führe. Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletze die Vorschrift insoweit, als sie nach ihrem Wortlaut auf einen GmbH-Geschäftsführer für anwendbar angesehen werde, der hinsichtlich der Unabhängigkeit dem Steuerberater gleichstehe und wie dieser ein weitaus höheres berufliches Risiko trage als ein Arbeitnehmer. Wegen dieses Risikos müsse sich der Geschäftsführer einer GmbH ein zweites berufliches Standbein schaffen. Das öffentliche Interesse und das Gemeinwohl forderten nicht, daß ihm deshalb die Bestellung als Steuerberater entzogen werde. Daraus folge gleichzeitig, daß § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n. F. gegen den Gleichheitssatz verstoße, soweit er auf einen GmbH-Geschäftsführer anzuwenden sei.
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe zwar in dem Beschluß vom 15. Februar 1967 1 BvR 569, 589/62 (BVerfGE 21, 173) entschieden, daß im Rahmen der gesetzlichen Festlegung von Berufsbildern die Freiheit der Berufswahl durch Schaffung von Unvereinbarkeiten beschränkt werden könne. Diese Entscheidung gebe jedoch keinen Anlaß zu der Auffassung, daß im vorliegenden Fall eine Unvereinbarkeitsbestimmung des Steuerberatungsrechts verletzt sei; denn er - der Kläger - übe keine Tätigkeit als Arbeitnehmer i. S. der einschlägigen Unvereinbarkeitsvorschriften aus. Das BVerfG führe nicht aus, welche Grenzen einzuhalten seien, wenn das Grundrecht der freien Berufswahl deshalb nur als eingeschränkt gelte, weil "nur" der Zugang zu einem zweiten Beruf versperrt werde. Die Ausführungen des BVerfG, daß das zu schützende öffentliche Interesse nur durch die Unvereinbarkeitsvorschriften des Steuerberatungsgesetzes a. F. geschützt werden könne, überzeugten nicht. Die Ausführungen, weshalb die Steuerrechtspflege in Gefahr sei, wenn ein Steuerberater zugleich eine gewerbliche Tätigkeit ausübe, muteten weltfremd an. Die Auffassung, daß das Grundrecht der freien Berufswahl allein deshalb eingeschränkt werden könne, weil - in seltenen Ausnahmefällen - anderenfalls Interessenkollisionen eintreten könnten, erscheine als klarer Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Für den Steuerberater gebe es außer den vom BVerfG ins Auge gefaßten Möglichkeiten von Interessenkollisionen noch viele andere, bei denen niemand daran denke, die Zulassung als Steuerberater zurückzunehmen. Die Überlegungen des BVerfG zur Frage der Interessenkollision litten daran, daß sie abstrakt, hypothetisch und keineswegs in jedem Fall zutreffend seien. Unklar sei, was das BVerfG unter dem "wichtigen Gemeinschaftsgut" der Steuerrechtspflege verstehe. Weiter sei unklar, was das BVerfG mit der "Hebung des Berufs" meine, die nach dessen Ausführungen eines der Hauptziele des Gesetzes sei, und weswegen sich eine gewerbliche Tätigkeit schlecht mit dem freien Beruf eines Steuerberaters vertrage. Die Auffassung des BVerfG, daß die Beachtung der Unvereinbarkeitsregelungen nicht unzumutbar sei, weil diese bei der Berufswahl bekannt seien und berücksichtigt werden könnten, enthalte einen Zirkelschluß. Höchst anfechtbar sei der Gedanke des BVerfG, der Zwang zur Aufgabe eines frei und zulässig gewählten und ausgeübten Berufs wirke ungleich stärker als die Beachtung eines Verbots für Berufsanfänger. Die gleichen Bedenken bestünden gegen den Beschluß des BVerfG vom 25. Juli 1967 1 BvR 585/62 (BVerfGE 22 275). Hervorzuheben sei jedoch, daß das BVerfG die Steuerrechtspflege in dieser Entscheidung nicht mehr als wichtiges Gemeingut bezeichne, sondern nur noch von dem berechtigten Interesse der Allgemeinheit an möglichst baldiger Verwirklichung des neuen Leitbildes der steuerberatenden Berufe spreche. Es bleibe aber unerörtert, weshalb das neue Leitbild einen höheren Rang haben solle als das Grundrecht der freien Berufswahl. Durch die Festlegung von Leitbildern und die Schaffung von Unvereinbarkeitsvorschriften schränke der - einfache - Gesetzgeber die freie Berufswahl in unzulässiger Weise ein.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Rücknahmeverfügung des Beklagten aufzuheben, hilfsweise, die Sache zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts an das FG zurückzuverweisen.
Der Beklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Er führt aus: Das Urteil des FG entspreche im Ergebnis der Rechtslage. § 22 StBerG a. F. stimme vollinhaltlich mit § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG n. F. überein. Danach sei allein entscheidend, daß - mit Ausnahme der gesetzlich geregelten Sonderfälle - schlechthin die Tätigkeit eines Steuerberaters als Arbeitnehmer mit seinem Beruf unvereinbar sei. Die Rücknahme der Bestellung sei unter diesen Umständen zwingend vorgeschrieben.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig, da der Wert des Streitgegenstandes 1 000 DM übersteigt (§ 115 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFH-EntlastG -).
Sie ist jedoch nicht begründet.
Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß die Klage abzuweisen sei. Der angefochtene Verwaltungsakt des Beklagten, mit dem die Bestellung des Klägers zum Steuerberater zurückgenommen worden ist, ist rechtmäßig.
Allerdings braucht nicht entschieden zu werden, ob die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a. F. oder nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n. F. zu beurteilen ist. Auch nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a. F. ist die Bestellung aufzuheben wenn der Steuerberater eine Tätigkeit als Arbeitnehmer ausübt, die mit seinem Beruf nicht vereinbar ist. In diesen Fällen ist nämlich nach dem Steuerberatungsgesetz a. F. davon auszugehen, daß der Steuerberater seinen Beruf nicht unabhängig i. S. von § 14 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a. F. ausübt.
Der in § 14 StBerG a. F. verwendete Begriff der Unabhängigkeit knüpft an § 22 Abs. 1 StBerG a. F. an, nach dem der Steuerberater seinen Beruf unabhängig, eigen verantwortlich, gewissenhaft, verschwiegen und unter Verzicht auf berufswidrige Werbung auszuüben hat. Die weiteren Absätze des § 22 enthalten Klarstellungen, welche neben dem Beruf ausgeübte Tätigkeiten mit den Anforderungen an den Beruf des Steuerberaters vereinbar welche unvereinbar sind. Unter den nicht vereinbaren Tätigkeiten ist in Absatz 4 Nr. 2 eine Tätigkeit als Arbeitnehmer aufgeführt. Das Verbot einer solchen Tätigkeit kann nur in Zusammenhang stehen mit der in Absatz 1 angesprochenen Unabhängigkeit der Berufsausübung. Denn es liegt im Wesen der Arbeitnehmertätigkeit, daß der Arbeitnehmer in der Regel zeitlich und örtlich so gebunden ist, daß er infolge der ihm vorgegebenen Gestaltung seiner Arbeit Aufgaben außerhalb seines Arbeitsverhältnisses nicht mehr ohne Rücksichtnahme auf die Verpflichtungen aus diesem Verhältnis wahrnehmen kann. Schon mit Rücksicht auf diese Auswirkungen eines Arbeitsverhältnisses muß aus § 22 Abs. 4 Nr. 2 StBerG a.F. der Wille des Gesetzgebers entnommen werden, daß durch die Beachtung dieser Vorschrift - zumindest auch - die Unabhängigkeit der Berufsausübung gewährleistet werden soll. Verletzungen dieser Verpflichtung zur unabhängigen Tätigkeit hat der Gesetzgeber nicht nur der berufsgerichtlichen Überprüfung unterworfen, wie das bei der Verletzung anderer Berufspflichten der Fall war (§§ 46 ff. StBerG a.F.) und auch nach der Neufassung des Gesetzes der Fall ist (§§ 58 ff. StBerG). Insoweit hat er vielmehr in § 14 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a.F. (und in § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n.F.) einen Rücknahmetatbestand geschaffen, der zu einer finanzgerichtlichen Überprüfung führt (§ 33 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Aus dem Zusammenhang der genannten Vorschriften ergibt sich also, daß der auch vom Kläger für den Fall der Beurteilung nach §§ 46 Abs. 2 Nr. 2, 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG n.F. anerkannte Zusammenhang von Unabhängigkeit, Arbeitnehmertätigkeit und Rücknahmetatbestand (die "Klammer" nach der Terminologie des Klägers) bereits in der alten Gesetzesfassung vorhanden war.
Daß der Gesetzgeber unter der mit der Tätigkeit als Steuerberater unvereinbaren Arbeitnehmertätigkeit nicht nur eine solche als Steuerberater, sondern auch eine andere, berufsfremde Tätigkeit verstanden hat, hat der Senat in dem Urteil vom 1. März 1977 VII R 71/76 (BFHE 122, 210, BStBl II 1977, 445) ausgeführt, in einem Falle, in dem es allerdings um die Neufassung des Steuerberatungsgesetzes (§ 46 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 57 Abs. 4 Nr. 2) ging. Auch insoweit kann aber für die alte Gesetzesfassung nichts anderes gelten. Eine nach dem Steuerberatungsrecht nicht erlaubte Arbeitnehmertätigkeit beraubt den Steuerberater auch dann seiner Unabhängigkeit im oben geschilderten Sinne, wenn er einer seinem Beruf fremden Tätigkeit als Arbeitnehmer nachgeht.
Eine Entscheidung darüber, ob die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a.F. oder nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n.F. zu beurteilen ist, wird auch nicht dadurch erforderlich, daß die Bestellung nach § 14 StBerG a.F. "zurückzunehmen" und nach § 46 StBerG n. F. zu "widerrufen" ist. Zurücknahme und Widerruf haben im Gesetz weitgehend die gleiche Bedeutung: Durch diese Maßnahme soll die Aufhebung eines Verwaltungsakts erreicht werden (vgl. Wolff-Bachof, Verwaltungsrecht I, 9. Aufl., S. 449 f., 454). Diese Bedeutung haben die Begriffe auch in den hier maßgeblichen Vorschriften.
Im vorliegenden Fall ist die Aufhebung der Bestellung sowohl nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a.F. als auch nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n.F. gerechtfertigt, da der Kläger als stellvertretender Geschäftsführer der GmbH entgegen seiner Auffassung eine Arbeitnehmertätigkeit i. S. des § 22 Abs. 4 Nr. 2 StBerG a. F. und der §§ 46 Abs. 2 Nr. 2 und 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG n.F. ausübt, die mit dem Beruf des Steuerberaters nicht vereinbar ist. Es kommt nicht darauf an, ob der Kläger auch arbeitsrechtlich als Arbeitnehmer angesehen werden kann. Der Begriff des Arbeitnehmers muß bei der Anwendung einer Vorschrift stets besonders bestimmt werden, da es einen für alle Bereiche verbindlichen Begriff des Arbeitnehmers nicht gibt (vgl. Küchenhoff in Erman, BGB, 6. Aufl., vor § 611 Rdnr. 59). Nicht von vornherein auszuschließen ist, daß auch der stellvertretende Geschäftsführer einer GmbH Arbeitnehmer sein kann (vgl. Urteile des Bundessozialgerichts - BSG - vom 22. August 1973 12 RK 24/72, Der Betriebs-Berater 1973 S. 1310 - BB 1973, 1310 -, und vom 15. Dezember 1971 3 RK 67/68, BB 1972, 404). Bei der Anwendung der genannten Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes ist zur Bestimmung des Arbeitnehmerbegriffs maßgebend darauf abzustellen, ob eine fremdbestimmte Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. Küchenhoff, a. a. O., Rdnr. 57). Das folgt für das Steuerberatungsrecht aus dem aufgezeigten Zweck der Regelung in § 22 Abs. 4 Nr. 2 StBerG a.F., die Unabhängigkeit des Steuerberaters bei der Ausübung seines Berufs zu gewährleisten. Dieser Zweck soll auch durch die Regelung in § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG n.F., die derjenigen in § 22 Abs. 4 Nr. 2 StBerG a.F. entspricht, erreicht werden. Die Unabhängigkeit ist jedoch, wie ebenfalls bereits ausgeführt worden ist, nicht mehr gewährleistet, wenn der Steuerberater neben seinem Beruf einer Tätigkeit nachgeht, deren Gestaltung ihm durch das Arbeitsverhältnis vorgegeben ist. Dabei reicht es schon aus, daß durch diese Gestaltung eine erhebliche zeitliche Bindung eintritt. Diese Bindung kann nicht nur durch Bestimmungen über Anfang und Ende der Arbeitszeit, sondern auch durch Verpflichtungen erreicht werden, die das Ausmaß regeln, in dem sich der Beschäftigte dem Arbeitgeber zur Verfügung zu stellen hat.
Danach ist der Kläger schon deshalb als Arbeitnehmer i. S. der Vorschriften des Steuerberatungsrechts anzusehen, weil er nach den Feststellungen des FG seine ganze Kraft in den Dienst der GmbH zu stellen hat und zur umfassenden Wahrnehmung der Belange der Gesellschaft verpflichtet ist. Nach diesen Feststellungen hat der Kläger sich entsprechend seiner Leistungsfähigkeit für die GmbH einzusetzen und für diese alle Aufgaben zu erledigen, die an ihn herangetragen werden. Aufgrund dieser Verpflichtung verbleibt ihm kein Raum mehr, das Ausmaß seiner Arbeitsverrichtung für die GmbH durch eigene Entscheidungen frei zu bestimmen. Darüber hinaus ist das FG zu dem Ergebnis gelangt, daß der Kläger die Interessen seiner Mandanten denen der GmbH nachzuordnen habe. Auch diese Verpflichtung spricht dafür, daß der Kläger Arbeitnehmer i. S. des Steuerberatungsrechts ist. Kennzeichnend für die Arbeitnehmertätigkeit ist nämlich auch, daß der Arbeitnehmer seiner Pflicht zur Dienstverrichtung Vorrang vor anderen Tätigkeiten außerhalb des Arbeitsverhältnisses einzuräumen hat.
An die genannten, der Entscheidung im vorliegenden Fall zugrunde gelegten Feststellungen des FG ist der erkennende Senat gebunden. Soweit der Kläger darlegt, daß die von ihm beanstandeten Feststellungen des FG nach seiner Auffassung auf Verfahrensfehlern beruhen, müssen seine Einwendungen schon deshalb unbeachtet bleiben, weil die hier berücksichtigten Feststellungen davon nicht betroffen werden. Zumindest insoweit geht auch der Einwand des Klägers fehl, das Urteil des FG beruhe auf einem fiktiven und imaginären Sachverhalt. Zu diesen Feststellungen ist das FG, wie es dargelegt hat, unter Würdigung der gesamten Bestimmungen des Dienstvertrages gelangt. Das ist verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden (§ 96 Abs. 1 FGO).
Da für die Entscheidung über den Rechtsstreit nach eindeutiger gesetzlicher Regelung in § 33 Abs. 1 Nr. 3 FGO sowohl bei einer Maßnahme nach § 14 StBerG a.F. als auch bei einer solchen nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n.F. das FG zuständig ist, ist der Einwand des Klägers, er werde durch das angefochtene Urteil dem gesetzlichen Richter entzogen, nicht begründet.
Entgegen der Auffassung des Klägers entbehrt § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n.F. nicht der nach den Grundsätzen der Rechtsstaatlichkeit gebotenen Klarheit und Bestimmtheit. Die Vorschrift bedarf zwar der Auslegung, um die Voraussetzungen für den Widerruf der Bestellung zu ermitteln. Die Auslegungsbedürftigkeit allein nimmt ihr aber die rechtsstaatlich gebotene Klarheit und Bestimmtheit nicht (vgl. Beschluß des BVerfG vom 7. Juli 1971 1 BvR 775/66, BVerfGE 31, 255 [264]).
Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz liegt ebenfalls nicht vor. Insbesondere verstößt die Zurücknahme der Bestellung nicht deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil der Kläger, wie er vorträgt, seinen Beruf als Rechtsanwalt trotz seiner Tätigkeit als stellvertretender Geschäftsführer einer GmbH weiterhin ausüben kann. Da die Zurücknahme den dazu zwingenden Regelungen in den §§ 14 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a.F., 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n.F. entspricht, käme ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz nur in Betracht, wenn diese Vorschriften gegen diesen Grundsatz verstießen. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob die Gründe, die zum Widerruf der Bestellung als Steuerberater geführt haben, auch Veranlassung dazu geben, die Tätigkeit des Klägers als Rechtsanwalt zu untersagen. Wenn das nach der bestehenden gesetzlichen Regelung nicht erforderlich oder nicht möglich sein sollte, so folgt daraus nicht, daß die zum Widerruf der Bestellung als Steuerberater zwingenden Regelungen gegen Art. 3 GG verstoßen. Der Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber zwar, an vergleichbare Sachverhalte grundsätzlich die gleiche Rechtsfolge zu knüpfen. Es ist aber in erster Linie Aufgabe des Gesetzgebers, darüber zu befinden, ob zwei Lebensbereiche einander so gleich sind, daß eine Gleichbehandlung zwingend geboten ist, oder welche Merkmale es rechtfertigen, unterschiedliche Regelungen zu treffen. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG muß dem Gesetzgeber bei der Beurteilung dieser Fragen ein breiter Spielraum eingeräumt werden (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 1. Februar 1973 1 BvR 426 usw./72, BVerfGE 34, 252 [256], BStBl II 1973, 178; vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69, 14/72, BVerfGE 35, 263 [272], und vom 5. März 1974 1 BvR 712/68, BVerfGE 36, 321 [341], BStBl II 1974, 267). Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, bestehen zwischen der Berufsausübung eines Rechtsanwalts und der eines Steuerberaters im allgemeinen wesentliche Unterschiede. Diese Unterschiede ergeben sich vor allem daraus, daß der Steuerberater meist eingehende und umfassende Erkenntnisse über die wirtschaftlichen Verhältnisse - einschließlich der beruflichen Tätigkeit, der Betriebsverhältnisse und dergleichen - seiner Mandanten benötigt, um sie richtig beraten und ihre Interessen im vollen Umfange wahrnehmen zu können. Für das Tätigwerden eines Rechtsanwalts sind derartige Kenntnisse in der Regel nicht erforderlich. Wenn ein Steuerberater sich neben diesem Beruf noch als Arbeitnehmer betätigt, so ist grundsätzlich nicht auszuschließen, daß er aufgrund seiner umfassenden Kenntnisse über die wirtschaftliche Lage eines Mandanten bei der Erledigung seiner Aufgaben als Arbeitnehmer in Interessenkollision gerät. Schon diese - abstrakte - Gefahr würde es rechtfertigen, daß der Gesetzgeber die Berufsausübung des Steuerberaters derjenigen des Rechtsanwalts nicht gleichstellt. Zumindest aber könnten unterschiedliche Regelungen über den Widerruf der Bestellung aufgrund einer Betätigung als Arbeitnehmer wegen der aufgezeigten grundsätzlichen Unterschiede in der Berufsausübung nicht als willkürlich bezeichnet werden.
Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz kann auch nicht aus dem unterschiedlichen Maß der Abhängigkeit des Geschäftsführers einer GmbH gegenüber anderen Arbeitnehmern hergeleitet werden. Wenn die Abhängigkeit des Steuerberaters in einem Beschäftigungsverhältnis dazu zwingt, ihn als Arbeitnehmer anzusehen, so ist es zumindest nicht willkürlich, die lediglich graduellen Unterschiede gegenüber anderen Arbeitnehmern außer Betracht zu lassen. Es dürfte sogar dem Gleichheitssatz mehr entsprechen, alle Arbeitnehmer gleichzubehandeln.
Auch das Berufsrisiko des Geschäftsführers einer GmbH, der in einem Arbeitnehmerverhältnis beschäftigt ist, läßt die Gleichstellung mit anderen Arbeitnehmern zumindest nicht willkürlich erscheinen.
Ein Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG liegt ebenfalls nicht vor. Der erkennende Senat ist in Anlehnung an die Rechtsprechung des BVerfG (Beschlüsse 1 BvR 569, 589/62 und 1 BvR 585/62) der Auffassung, daß sachgerechte und vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls es rechtfertigen, die Ausübung der Steuerberatertätigkeit zu untersagen, wenn der Steuerberater in einer nach dem Steuerberatungsrecht nicht erlaubten Weise als Arbeitnehmer tätig wird. Zumindest gibt der vorliegende Fall keinen Anlaß, aus verfassungsrechtlichen Erwägungen den Bestrebungen des Gesetzgebers nach einer Trennung zwischen Steuerberatungstätigkeit einerseits sowie der Betätigung als Arbeitnehmer andererseits entgegenzutreten. Auch der Kläger räumt ein, daß die abstrakte Gefahr von Interessenkollisionen bei der Betätigung als Steuerberater als Arbeitnehmer nicht ausgeschlossen werden kann.
Schon aus diesen Erwägungen kann auch den Einwendungen des Klägers nicht gefolgt werden, daß die gesetzlichen Regelungen über die Aufhebung der Bestellung oder der angefochtene Verwaltungsakt gegen das Übermaßverbot verstoßen. Der Senat sieht im vorliegenden Fall keinen Anlaß, sich mit der Frage zu befassen, ob die Aufhebung der Bestellung nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit auch gerechtfertigt wäre, wenn der Steuerberater, wie der Kläger darlegt, nur in einem geringeren Umfang Arbeitnehmertätigkeiten zu verrichten hat. Es besteht kein Anhaltspunkt dafür, daß ein solcher Fall nicht durch verfassungskonforme Auslegung der Begriffe der Unabhängigkeit und der Arbeitnehmertätigkeit gelöst werden könnte, wobei zu berücksichtigen wäre, daß nach der Rechtsprechung des BVerfG ein Gesetz die Vermutung der Verfassungsmäßigkeit für sich hat und es nur dann für verfassungswidrig erklärt werden darf, wenn eine verfassungskonforme Auslegung nicht mehr möglich ist (vgl. z. B. die Entscheidungen des BVerfG vom 7. Mai 1953 1 BvL 104/52, BVerfGE 2, 266 [282]; vom 29. November 1967 1 BvL 16/63, Neue Juristische Wochenschrift 1968 S. 99; vom 1. März 1978 1 BvR 333/75 u. a. , BVerfGE 47, 327).
Ein Verstoß gegen Art. 14 GG kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Regelungen in den §§ 14 Abs. 1 Nr. 2 StBerG a.F., 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n.F. in erster Linie zu einem Eingriff in die Freiheit der Erwerbs- und Leistungsfähigkeit des Klägers und damit in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG führen und lediglich mittelbar zur Folge haben können, daß auch die vom Schutz des Art. 14 GG umfaßte Rechtsposition, die der Kläger sich durch die Tätigkeit als Steuerberater erworben hat, betroffen wird (vgl. Beschluß des BVerfG vom 16. März 1971 1 BvR 52, 665 usw./66, BVerfGE 30, 292 [334 f.]).
Dem Einwand des Klägers, § 46 Abs. 2 Nr. 2 sei aufgrund seines Falles in das Steuerberatungsgesetz n. F. eingefügt worden, ist zu entnehmen, daß er diese Regelung für ein verfassungswidriges Einzelfallgesetz hält. Eine Norm ist nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG aber dann ein generelles Gesetz und kein Einzelfallgesetz, wenn sich wegen der abstrakten Fassung des gesetzlichen Tatbestandes nicht genau übersehen läßt, auf wieviele und auf welche Fälle es Anwendung findet, wenn also nicht nur ein einmaliger Eintritt der vorgesehenen Rechtsfolge möglich ist (vgl. Entscheidungen des BVerfG vom 5. März 1974 1 BvL 17/72, BVerfGE 36, 383 [400 f.], und vom 7. Mai 1969 2 BvL 15/67, BVerfGE 25, 371 [396]). Diese Voraussetzungen werden durch die Regelung in § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n.F. erfüllt, wie sich schon daraus ergibt, daß sich der Senat in dem Urteil VII R 71/76 mit einem insoweit gleichgelagerten Fall befassen mußte. Unter diesen Umständen ist es ohne Belang, ob - wie der Kläger meint - der vorliegende Fall den Anlaß zu der gesetzlichen Regelung in § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n. F. gegeben hat (vgl. Urteil des BVerfG 2 BvL 15/67).
§ 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n.F. verstößt auch nicht deshalb gegen das Grundgesetz, weil er - wovon im vorliegenden Fall auszugehen ist - auch auf Sachverhalte einwirkt, die noch nicht abgeschlossen sind. In diesen Fällen kann der Betroffene zwar unter Umständen Schutz dagegen beanspruchen, daß seine Rechtsposition nachträglich durch Vorschriften entwertet wird (Beschluß des BVerfG vom 9. März 1971 2 BvR 326 usw./69, BVerfGE 30, 250 [267], BStBl II 1971, 433). Diesen Schutz kann der Kläger aber schon deshalb nicht erwarten, weil er bereits vor Inkrafttreten der Regelung in § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n.F. nach § 22 Abs. 2 und 4 Nr. 2 StBerG a.F. nicht befugt war, neben dem Beruf des Steuerberaters die Tätigkeit des stellvertretenden Geschäftsführers der GmbH auszuüben, und auch - wie dargelegt - das Steuerberatungsgesetz a.F. (§ 14 Abs. 1 Nr. 2) die Aufhebung der Bestellung wegen dieser Tätigkeit vorsah. Insoweit konnte die Rechtsposition des Klägers durch § 46 Abs. 2 Nr. 2 StBerG n.F. nicht entwertet werden.
Fundstellen
Haufe-Index 73028 |
BStBl II 1979, 202 |
BFHE 1979, 346 |