Entscheidungsstichwort (Thema)
Nutzung einer Wohnung durch Eigentümer zu eigenen Wohnzwecken trotz Mitnutzung durch Nießbrauchsberechtigten
Leitsatz (NV)
- Das Tatbestandsmerkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" in § 10e EStG ist als tatsächlicher Vorgang ‐ Bewohnen durch den Eigentümer und die mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Personen ‐ zu verstehen.
- Der Eigentümer nutzt eine Wohnung i.S. des § 10e EStG zu eigenen Wohnzwecken auch dann, wenn er sie gemeinsam mit anderen bewohnt, denen er ein Nießbrauchsrecht an der Wohnung eingeräumt hat.
Normenkette
AO 1977 § 39 Abs. 1; EStG § 10e Abs. 1 S. 3, Abs. 2, 6 S. 1
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (EFG 1998, 190) |
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 1995 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im selben Jahr übertrugen die Eltern des Klägers diesem ein mit einem Einfamilienhaus sowie mit Nebengebäuden bebautes Grundstück. § 2 des Übertragungsvertrages sieht ein lebenslanges Nießbrauchsrecht der Eltern an dem übertragenen Grundbesitz vor. Zugleich überließen die Eltern dem Kläger die Ausübung des Nießbrauchs an einer bestimmten Teilfläche des Grundstücks und an dem "darauf zukünftig vorhandenen Wohngebäude". Auf dieser Teilfläche errichtete der Kläger einen ―1995 fertiggestellten― Anbau an das Einfamilienhaus. Der Kläger bewohnt seit Dezember 1995 mit seiner Familie das Dachgeschoss und zum Teil das Erdgeschoss des Einfamilienhauses; seine Eltern bewohnen das Erdgeschoss im Übrigen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) versagte den vom Kläger für die Kosten des Anbaus geltend gemachten Abzugsbetrag gemäß § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie den Abzug der vor Bezug entstandenen Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten gemäß § 10e Abs. 6 EStG. Zur Begründung führte das FA aus, der Kläger nutze das Gebäude nicht aufgrund seines Eigentums, da seine Eltern sich den Nießbrauch am gesamten Grundstück vorbehalten hätten; die lediglich schuldrechtlich wirkende Überlassung der Nießbrauchsausübung ändere hieran nichts.
Der daraufhin nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 190 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10e Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 6 EStG.
Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Nach § 10e Abs. 2 EStG wird ein Abzugsbetrag gewährt für Herstellungskosten zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten (eigenen) Wohnung.
Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Kläger das Einfamilienhaus und den Anbau zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und ihm daher dem Grunde nach ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG zusteht.
a) Der Kläger ist als zivilrechtlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 1 der Abgabenordnung ―AO 1977―) zur Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10e Abs. 2 EStG berechtigt. Entgegen der Auffassung des FA ist das Hausgrundstück nicht deshalb seinen Eltern als wirtschaftlichen Eigentümern i.S. des § 39 Abs. 2 AO 1977 zuzurechnen, weil sie sich den Nießbrauch an dem Grundstück vorbehalten haben (Senatsurteile vom 28. Juli 1999 X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, und X R 116/96, BFH/NV 2000, 182).
b) Die streitigen Herstellungskosten betreffen auch vom Kläger "zu eigenen Wohnzwecken genutzte" Ausbauten und Erweiterungen an einer "zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung" i.S. des § 10e Abs. 2 EStG, soweit er und seine Familie das Einfamilienhaus tatsächlich bewohnen.
aa) Nach der Rechtsprechung des Senats wird eine Wohnung im Regelfall zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 10e EStG genutzt, wenn der Eigentümer allein oder zusammen mit Familienangehörigen bzw. anderen in den Haushalt aufgenommenen Personen darin wohnt (z.B. Senatsurteile vom 23. Juli 1997 X R 143/94, BFH/NV 1998, 160, m.w.N.; vom 28. Mai 1998 X R 21/95, BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563). Das Tatbestandsmerkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" ist als tatsächlicher Vorgang ―Bewohnen durch den Eigentümer und die mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Personen― zu verstehen.
bb) Für die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Vorkosten kommt es außerdem auf den Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken an (§ 10e Abs. 6 Satz 1 EStG). Das ist in der Regel der Zeitpunkt, zu dem der Eigentümer die Wohnung nach deren Herstellung oder Anschaffung erstmals bezieht. Da in § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG das Bewohnen einer "Wohnung im Sinne des Absatzes 1", also einer "eigenen" Wohnung gefordert wird, beginnt in Fällen, in denen der Steuerpflichtige vor dem Eigentumsübergang bereits als Mieter in der Wohnung wohnt, die Nutzung der (eigenen) Wohnung zu eigenen Wohnzwecken ab dem Zeitpunkt, zu dem zumindest das wirtschaftliche Eigentum an der Wohnung auf den Steuerpflichtigen übergegangen ist, im Regelfall also mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten (Senatsurteile in BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563, und vom 12. April 2000 X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331). In diesem Zusammenhang hat der Senat ausgeführt, die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beginne, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung "aufgrund seines Eigentumsrechts" bewohne (Senatsurteil in BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563, unter II. 1. c bb).
cc) Der im Vordergrund stehende Zweck der Wohneigentumsförderung, insbesondere Familien mit Kindern die Bildung von Wohneigentum zu erleichtern, hat den Senat im Urteil vom 26. Januar 1994 X R 94/91 (BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544) in Fällen der Überlassung einer Wohnung an unterhaltsberechtigte Kinder zu einer weiten Auslegung des Begriffs "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" veranlasst. Danach nutzt der Eigentümer eine Wohnung auch dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn er in Erfüllung seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung einem Kind außerhalb des Familienhaushalts eine Wohnung zur Verfügung stellt. Das Bewohnen der Wohnung durch ein steuerlich zu berücksichtigendes Kind ist dem Eigentümer als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zuzurechnen.
dd) Auch bei Nutzung einer Wohnung durch den nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten hat der Senat das Merkmal Nutzung zu eigenen Wohnzwecken weit ausgelegt. Nach seinem Urteil in BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563 (unter II. 1. c aa) ist innerhalb der Ehegattengemeinschaft die Nutzung der Wohnung durch einen Ehegatten auch als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des anderen Ehegatten anzusehen. In jenem Fall hatten zusammenveranlagte Ehegatten eine Wohnung am Arbeitsort des Ehemannes zu Miteigentum erworben, die der Ehemann zuvor als Mieter allein bewohnt hatte. Nach Auffassung des Senats hat mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auch die Ehefrau, obwohl sie erst einige Zeit später eingezogen war, die Wohnung zu "eigenen" Wohnzwecken genutzt.
ee) Zum Teil wird in der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum ebenso wie vom FA die Auffassung vertreten, eine Nutzung zu "eigenen" Wohnzwecken erfordere neben der tatsächlichen Nutzung durch den Eigentümer und die mit ihm in einem Haushalt lebenden Personen, dass sich diese Nutzungsbefugnis aus seinem Eigentumsrecht ableite. Stehe das Recht auf die Nutzung der Wohnung einem anderen als dem Eigentümer zu, z.B. ―wie im Streitfall― aufgrund eines dinglichen Wohnungs- oder Nießbrauchsrechts, bewohne der Eigentümer die Wohnung aufgrund einer Gestattung durch den Nutzungsberechtigten und deshalb nicht aus eigenem Eigentumsrecht, sondern aus vom Nutzungsberechtigten abgeleitetem Recht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29. Juni 1995 4 K 1653/94, EFG 1995, 1016; gl.A. für das Eigenheimzulagengesetz ―EigZulG―: FG Münster, Urteil vom 10. September 1998 1 K 4410/98 EZ, EFG 1998, 1674; Wacker, Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl., § 4 Rz. 5).
ff) Diese Auffassung teilt der Senat zumindest nicht für Fälle, in denen die Wohnung ―wie im Streitfall das Einfamilienhaus― gemeinsam von dem Eigentümer und dem Nutzungsberechtigten bewohnt wird.
Wie der Senat mit Urteil vom heutigen Tag X R 29/00 entschieden hat, nutzen beide Ehegatten zu eigenen Wohnzwecken eine Wohnung, an welcher der (Allein-)Eigentümer-Ehegatte dem anderen ein dingliches Nutzungsrecht eingeräumt hat, die aber gleichwohl beide Ehegatten gemeinsam bewohnen. Denn es wäre unangemessen, allein im Hinblick auf eine solche Absicherung des Mitbenutzungsrechts anzunehmen, der Eigentümer-Ehegatte wohne nunmehr aufgrund der Gestattung des dinglich Nutzungsberechtigten. Eine "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" des Eigentümers i.S. des § 10e EStG ist in derartigen Fällen zu bejahen, weil das Merkmal lediglich an den tatsächlichen Vorgang des Bewohnens der Wohnung durch den Eigentümer anknüpft und dieser tatsächliche Vorgang durch die Einräumung des dinglichen Wohnungsrechts zugunsten des anderen ―mitwohnenden― Ehegatten nicht in Frage gestellt wird.
Lebt der Eigentümer nicht mit seinem Ehegatten, sondern zusammen mit anderen Angehörigen in derselben Wohnung ―wie im Streitfall der Kläger mit seinen Eltern in demselben Einfamilienhaus―, gilt Entsprechendes: Das Nießbrauchsrecht dient der Absicherung des Mitbewohnungsrechts der Nießbrauchsberechtigten und ändert nichts daran, dass der Eigentümer die von ihm genutzten Teile der Wohnung "tatsächlich" ―auch aus der Sicht der Nießbrauchsberechtigten― als Eigentümer zu Wohnzwecken nutzt.
gg) Die Entscheidung des Senats steht nicht im Widerspruch zu seinem Urteil in BFH/NV 1998, 160. In jenem Fall hatte sich die Miteigentümerin in dem der Tochter zur Alleinnutzung zugewiesenen Einfamilienhaus nur gelegentlich aufgehalten, um deren Kinder zu beaufsichtigen und bei Abwesenheit der berufstätigen Tochter den Haushalt zu versorgen. Der Senat lehnte die von der Mutter beanspruchte Wohneigentumsförderung ab, weil der Aufenthalt im Haus der Tochter nicht Wohnzwecken der Mutter diente, sondern allein durch die im Rahmen verwandtschaftlicher Beziehungen üblichen Hilfeleistungen verursacht war (BFH/NV 1998, 160, unter 4.). Im Streitfall haben der Kläger und seine Eltern ―ungeachtet des Nießbrauchsrechts― das Einfamilienhaus tatsächlich gemeinsam bewohnt. Mithin sollte das Nießbrauchsrecht den Kläger nicht von der Nutzung ausschließen, sondern lediglich das Mitbewohnungsrecht der Eltern rechtlich absichern.
2. Zu Unrecht hat das FG die Herstellungskosten für den Anbau auch insoweit in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag einbezogen, als sie auf den von den Eltern bewohnten Teil entfallen. Denn dieser Teil wird weder durch den Kläger und seine Familie tatsächlich genutzt noch ist er den Eltern i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen worden. Werden Teile der Erweiterung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt, ist die Bemessungsgrundlage gemäß § 10e Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 EStG entsprechend zu kürzen.
a) Nach § 10e Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 EStG liegt zwar eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Erweiterung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden. Eine solche Überlassung setzt aber voraus, dass der Nutzungsberechtigte seine Berechtigung vom Eigentümer ableitet.
Nach dem Senatsurteil vom 14. Oktober 1998 X R 56/96 (BFHE 187, 239, BStBl II 1999, 89) ist eine Wohnung, die der Angehörige aufgrund eines vorbehaltenen Wohnungsrechts nutzt, nicht i.S. des § 10h EStG unentgeltlich vom Eigentümer überlassen. Auch der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat bei Vorbehalt eines Nutzungsrechts anlässlich der Veräußerung eine Überlassung der Wohnung i.S. von § 4 Satz 2 EigZulG vom Eigentümer an den Nutzungsberechtigten verneint (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1999 IX B 43/99, BFH/NV 2000, 35). Eine Überlassung i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG ist ebenfalls nur anzunehmen, wenn der Nutzende Teile der Wohnung aufgrund eines vom Eigentümer eingeräumten obligatorischen oder dinglichen Nutzungsrechts bewohnt, nicht dagegen, wenn er sich ―wie im Streitfall― ein dingliches Nutzungsrecht bei der Übertragung des Eigentums vorbehalten hat (gl.A. Bundesministerium der Finanzen (BMF) im Schreiben vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225 a- 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 55 Satz 3; Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 6. Aufl., S. 174; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 10e Rz. 66 e; ebenso zum EigZulG Wacker, a.a.O., § 8 Rz. 81; a.A. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10e EStG Rz. 115, bei Vorbehalt eines Nutzungsrechts an einzelnen Räumen).
b) Das Nießbrauchsrecht an dem Grundstück umfasst als wesentlichen Bestandteil auch den bei Eigentumsübertragung noch nicht vorhandenen, mit Zustimmung des Nießbrauchers hergestellten Anbau. Soweit die Eltern Räume des Anbaus bewohnen, nutzen sie diese nicht aufgrund einer unentgeltlichen Überlassung i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG durch den Kläger, sondern aufgrund eigenen, bei der Eigentumsübertragung vorbehaltenen Nießbrauchsrechts. Zwar haben sie hinsichtlich des Anbaus die Ausübung des Nießbrauchs dem Kläger überlassen. Unabhängig davon, ob die Ausübung des Nießbrauchs formlos überlassen oder in der notariellen Vertragsurkunde vereinbart wird, wirkt die Überlassung nur schuldrechtlich und ändert den Inhalt des dinglichen Nießbrauchs, der beim Nießbraucher verbleibt, nicht (Petzoldt in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch ―MünchKomm―, § 1059 Rz. 4).
c) Die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG ist daher um die Herstellungskosten zu kürzen, die anteilig auf die von den Eltern genutzten Räume des Anbaus entfallen. Hierzu (zur Höhe der anteilig auf diese Erweiterung entfallenden Beträge) hat das FG ―auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht― keine tatsächlichen Feststellungen getroffen; sie sind deshalb im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
3. Zum Vorkostenabzug ist der Kläger ebenfalls nur hinsichtlich des eigengenutzten Teils der Erweiterung berechtigt.
Nach § 10e Abs. 6 Satz 4 EStG gilt die Regelung über den Vorkostenabzug (§ 10e Abs. 6 Satz 1 EStG) bei Ausbauten und Erweiterungen entsprechend. Der Steuerpflichtige kann daher ―unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen― Aufwendungen, die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung der Erweiterung zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind und unmittelbar mit der Herstellung der Erweiterung zusammenhängen, grundsätzlich als Vorkosten geltend machen (§ 10e Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Satz 1 EStG).
Infolge der Verweisung in § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG auf eine "Wohnung im Sinne des Absatzes 1" sind nur die mit der Herstellung oder Anschaffung einer nach § 10e Abs. 1 EStG begünstigten Wohnung zusammenhängenden Aufwendungen abziehbar. Da der Steuerpflichtige bei Miteigentum an einer Wohnung nach § 10e Abs. 1 Satz 6 EStG nur den entsprechenden Teil der Abzugsbeträge abziehen darf, sind auch die vor Bezug entstandenen Aufwendungen nur anteilig als Vorkosten zu berücksichtigen (Senatsurteil vom 1. Juni 1994 X R 40/91, BFHE 174, 442, BStBl II 1994, 752). Ist gemäß § 10e Abs. 1 Satz 7 EStG die Bemessungsgrundlage "um den auf den nicht zu eigenen Wohnzwecken entfallenden Teil zu kürzen", gilt dies auch für die vor Bezug entstandenen Aufwendungen.
Aufgrund der entsprechenden Anwendung des § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen, die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Erweiterung zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind, ebenfalls nur abziehen, soweit sie unmittelbar mit der Herstellung der eigengenutzten Erweiterung zusammenhängen. Die vor Bezug der Erweiterung entstandenen Aufwendungen sind daher nur insoweit zu berücksichtigen, als sie anteilig auf den vom Kläger zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil der Erweiterung entfallen. Die Aufwendungen, die dem von den Eltern aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchsrechts genutzten Teil anteilig zuzuordnen sind, hängen dagegen nicht unmittelbar mit der Herstellung einer vom Kläger zu eigenen Wohnzwecken genutzten Erweiterung zusammen und sind deshalb nicht als Vorkosten abziehbar. Das FG wird die erforderlichen Feststellungen zur Aufteilung der Vorkosten nachholen.
Fundstellen
Haufe-Index 682558 |
BFH/NV 2002, 480 |
HFR 2002, 693 |