Leitsatz (amtlich)
Ob eine entgeltliche Leibrentenverpflichtung einen betrieblichen Vorgang darstellt und eine Betriebsschuld begründet, ist grundsätzlich aus der Sicht des Verpflichteten zu beurteilen. Dabei ist jedoch nicht ausgeschlossen, für die Beurteilung der Sicht des Verpflichteten Motive des Berechtigten mit heranzuziehen.
Normenkette
EStG 1961 bis 1963 §§ 4-5, 6 Abs. 1, 5, § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 10a
Tatbestand
Streitig ist, ob Rentenverpflichtungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) privat oder betrieblich veranlaßt sind.
Nach Feststellungen der im Jahr 1964 in den Schweinemastbetrieben des Klägers in St K und Sch durchgeführten Betriebsprüfungen hatte der Kläger im August 1961 zusammen mit seiner Frau mit der damals 58jährigen Frau G - Fr. G - (Schwester des Klägers), einen notariellen Leibrentenvertrag abgeschlossen, wonach sich der Kläger und seine Frau gesamtschuldnerisch gegen eine Zahlung von 50 000 DM der Fr. G verpflichteten, dieser eine lebenslängliche Rente von jährlich 4 555 DM, zahlbar in monatlichen Beträgen von 379,50 DM, zu bezahlen. Die Rente war nach den Grundsätzen des BewG bemessen. Fr. G leistete den Betrag von 50 000 DM in zwei Raten, und zwar in 1961 16 950 DM und in 1962 33 050 DM.
Der Kläger passivierte zunächst die Rentenverpflichtung in der Bilanz des St Betriebs mit 50 000 DM unter Zuführung der sofort erhaltenen 16 950 DM zum Betriebsvermögen und Aktivierung des Anspruchs auf 33 050 DM. Anfang 1963 entnahm der Kläger die Rentenschuld über Kapitalkonto und behandelte sie nunmehr als private Schuld; eine berichtigte Bilanz zum 31. Dezember 1961 reichte er am 29. März 1963 ein.
Auf Grund dieser Feststellungen der Betriebsprüfungen behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) in nach § 225 AO berichtigten Veranlagungen 1961, 1962 und in der erstmaligen Veranlagung 1963 die entsprechend den empfangenen Gegenwerten kapitalisierten Rentenverpflichtungen als Betriebsschulden, die dem Kläger zugeflossenen Beträge nicht als Einlagen. Hierdurch ergaben sich in den Streitjahren infolge Kürzung der Einlagen Mehrsteuern durch Nichtanerkennung (1961, 1962) bzw. Minderung (1963) des nichtentnommenen Gewinns. Gleichzeitig wurden die Betriebsausgaben um die Kosten und um die in den Rentenleistungen enthaltenen Zinsanteile erhöht, die Sonderausgaben um die Ertragsanteile der Renten gemindert.
Die Klage, mit der der Kläger den privaten Charakter der Leibrentenverpflichtung mit der weiteren Folge geltend machte, daß die von Fr. G empfangenen Entgelte im Privatvermögen vereinnahmt und in das Betriebsvermögen eingelegt seien, blieb erfolglos. Das FG führte im wesentlichen aus. Der erste Leibrentenvertrag sei für die Frage, ob er privat oder betrieblich veranlaßt sei, nach den Grundsätzen über Darlehnsaufnahmen zu beurteilen. Hiernach aber sei die Leibrentenverpflichtung eine betriebliche Verpflichtung. Denn unstreitig habe der Kläger den dem Kapitalwert der Rentenverpflichtung entsprechenden Betrag von 50 000 DM unmittelbar seinem Betrieb zur dauernden Verstärkung der betrieblichen Mittel zugeführt. Hierdurch sei der objektive Zusammenhang zwischen der Verpflichtung und dem Betrieb hergestellt, so daß die Verpflichtung notwendiges Betriebsvermögen geworden sei. Dem stehe nicht entgegen, daß der Kläger nach seiner Behauptung seine Schwester aus privaten Gründen habe versorgen wollen und daß es ihm im Hinblick auf genügend Bankkredit nicht darauf angekommen sei, seinem Betrieb Mittel zuzuführen. Es sei nicht ausgeschlossen, daß private Gründe für die Schuldaufnahme mitwirkten. Auf die Beweggründe seiner Schwester für den Abschluß des Leibrentenvertrags komme es nicht an, der Vorgeschichte des Leibrentenvertrags komme deshalb keine Bedeutung zu. Der objektive wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Betrieb sei bereits dann gegeben, wenn die Valuta in den Betrieb fließe und ihm dadurch diene. Für den betrieblichen Charakter des Vorgangs spreche auch, daß der Kläger ihn zunächst selbst als betrieblich behandelt und erst später eine berichtigte Bilanz eingereicht habe.
Auch die gesamtschuldnerische Haftung der Ehefrau des Klägers sei ohne Bedeutung. Denn im Innenverhältnis hafte der Kläger für die gesamte Schuld, da er, abweichend vom Vertrag, den gesamten Betrag von 50 000 DM allein vereinnahmt und seinem Betrieb zugeführt habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers, mit der er auf die Überlegungen hinweist, die zu der Rentenverpflichtung geführt haben, nämlich, daß seine Schwester versorgt sein wollte, ihr Vermögen nach Möglichkeit dem Zugriff ihrer Söhne entzogen und auf den Kläger und dessen Ehefrau im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen werden sollte, führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Streitsache an die Vorinstanz.
1. Wenn ein Steuerpflichtiger ein Darlehen für betriebliche Zwecke aufnimmt, so entschied erst jüngst der BFH im Urteil vom 18. Oktober 1972 I R 237/70 (BFHE 107, 423, BStBl II 1973, 136), sei es nicht möglich, die Aufnahme des Darlehens als Privatvermögen zu behandeln und die so im Privatvermögen erlangten Mittel dem Betriebsvermögen im Wege der Einlage zuzuführen. "Wer Kreditmittel zur Erhöhung seiner bilanzmäßig auszuweisenden Geldbestände aufnimmt (sog. window-dressing), muß die dadurch begründete Verbindlichkeit in seiner Bilanz ausweisen. Damit erweist sich die zu diesem Zweck erforderliche Darlehnsaufnahme als betrieblich bedingt." Vgl. auch schon BFH-Entscheidung vom 11. Februar 1955 III 8/55 U (BFHE 60, 311, BStBl III 1955, 119), wo ausgeführt ist, daß, wenn ein Gewerbetreibender ein Darlehen gerade deshalb aufnimmt, um seinem Betrieb Mittel zuzuführen, die Darlehnsaufnahme als betrieblicher Vorgang anzusehen ist und die Darlehnsschuld notwendiges Betriebsvermögen darstellt.
Diese zutreffende Rechtsauffassung gilt, insoweit ist dem FG zuzustimmen, entsprechend für den Fall, daß der Steuerpflichtige wie im Streitfall sich gegen Entgelt zur Zahlung einer Leibrente verpflichtet. Tut er dies von vornherein mit der Absicht, seinem Betrieb Mittel zuzuführen, so stellt der Vorgang einen Betriebsvorgang dar. Die Rentenverpflichtung ist notwendige Betriebsschuld, die hereinfließenden Mittel sind Betriebsvermögen, eine Einlage der Mittel in das Betriebsvermögen im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG liegt nicht vor.
Wenn die Vorinstanz jedoch annimmt, daß schon der Umstand, daß der Kaufmann die erhaltenen Mittel tatsächlich seinem Betriebsvermögen zuführt, stets dazu zwinge, eine betriebliche Rentenverpflichtung zu bejahen mit der Folge, daß die Mittel keine Einlage darstellen, so vermag dem der Senat nicht zu folgen. Die Zuführung des für die Leibrentenverpflichtung erhaltenen Entgelts zum Betriebsvermögen des Verpflichteten ist vielmehr für sich allein lediglich ein wenn auch starkes Indiz für einen betrieblichen Vorgang, das der Steuerpflichtige jedoch entkräften kann.
Ob das Eingehen einer Leibrentenverpflichtung gegen Entgelt ein betrieblicher Vorgang ist, beurteilt sich aus der Sicht des Verpflichteten. Vom Verpflichteten aus gesehen muß die Leibrentenverpflichtung betrieblich veranlaßt sein. Die Beweggründe des aus der Leibrente Berechtigten, hier der Schwester des Klägers, sind für die Beurteilung dieser Frage im allgemeinen unerheblich (Urteil des BFH vom 7. Mai 1965 VI 217/64 U, BFHE 82, 548, BStBl III 1965, 445). Indessen kann nicht ausgeschlossen werden, daß die Umstände, unter denen es zum Abschluß des Leibrentenvertrags gekommen ist, und hierbei auch die Motive des Berechtigten, für die Beurteilung der Sicht des Verpflichteten von Bedeutung sein können. Im Streitfall kann in dieser Hinsicht in Betracht kommen, daß der Kläger den entgeltlichen Leibrentenvertrag 1961 ohne wesentliches eigenes, insbesondere betriebliches Interesse abgeschlossen hat, um seiner Schwester damit aus verwandtschaftlichen Gründen eine von dieser erstrebte Versorgung zu verschaffen. Mit der Schilderung der Vorgeschichte des Leibrentenvertrags will der Kläger offensichtlich dessen privaten Charakter dartun. Der Vortrag ist schlüssig, er kann, wenn er zutrifft, die Ausnahme rechtfertigen, der Abschluß des Leibrentenvertrags habe sich im Privatvermögen des Klägers abgespielt, so daß die Passivierung der Leibrentenverpflichtung unrichtig und die Zuführung der erhaltenen 50 000 DM eine Einlage gewesen wäre. Es besteht die Möglichkeit, daß die Entscheidung der Vorinstanz anders ausgefallen wäre, wenn sie von zutreffenden rechtlichen Erwägungen ausgegangen wäre und bei ihrer tatsächlichen Würdigung der außerbetrieblichen Seite des Vorgangs das ihr gebührende Gewicht beigemessen hätte.
Der Umstand, daß der Kläger die Leibrentenverpflichtung zunächst selbst als Betriebsschuld auswies und seine Bilanz 1961 erst später durch Herausnahme der Leibrentenverpflichtung berichtigte, steht der Möglichkeit, einen außerbetrieblichen Vorgang anzunehmen, nicht entgegen. Denn lag ein solcher vor, so konnte die Leibrentenverpflichtung nicht als Betriebsschuld angesetzt werden, die Bilanzierung war insoweit unrichtig. Der Kläger konnte sie auch nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen ansetzen, da Verbindlichkeiten nur notwendiges Betriebsvermögen oder Privatvermögen sein können (BFH-Urteil I R 237/70). Das Entgelt von 50 000 DM konnte der Kläger jedoch unter dem Gesichtspunkt einer Einlage zu seinem Betriebsvermögen ziehen und weiterhin darin belassen. Hiergegen bestehen auch vom Begriff des Betriebsvermögens her bei Geld keine Bedenken. Denn Geld kann jederzeit auch ohne besonderen betrieblichen Anlaß zum gewillkürten Betriebsvermögen gezogen werden (BFH-Urteil vom 18. Januar 1972 VIII R 125/69, BFHE 104, 419, BStBl II 1972, 344).
2. ...
3. Der Kläger hat zwar schon vor dem FG vorgetragen, daß sich der Charakter der Rentenleistungen als Versorgungsrenten auch daraus ergebe, daß er seiner Schwester gegenüber noch weitere Leistungen erbracht habe wie die Zurverfügungstellung eines Zimmers im Hause des Klägers, die Übernahme von Krankheits- und Kurkosten u. ä. Hieraus kann jedoch nicht geschlossen werden, daß die fest vereinbarten Rentenzahlungen außerbetrieblichen Versorgungscharakter hatten. Denn die zusätzlichen Leistungen erbrachte der Steuerpflichtige außerhalb des Leibrentenvertrags. Die Leistungen auf Grund des Leibrentenvertrags hatten auch einen besonderen wirtschaftlichen Hintergrund (Zahlung von 50 000 DM) und ein erhebliches Eigengewicht, so daß Schlüsse auf ihren Charakter aus den genannten Nebenleistungen des Klägers nicht zulässig sind.
4. Es ist nicht zu beanstanden, wenn das FG bei der Beurteilung der Frage, ob durch die Rentenverpflichtungen Betriebsschulden begründet wurden, dem Umstand, daß die Ehefrau des Klägers in den Verträgen als Gesamtschuldnerin in Erscheinung tritt, keine Bedeutung beigemessen hat. Es ist zwar denkbar, daß in einem solchen Fall sowohl die Verbindlichkeit als auch die empfangene Gegenleistung beiden Eheleuten anteilsmäßig, in der Regel je hälftig zugerechnet wird und mindestens der auf die Ehefrau entfallende Teil der Verbindlichkeit privaten Charakter hat. Das FG konnte bei seiner tatsächlichen Würdigung im Streitfall aber zum Ergebnis gelangen, daß sich die Beurteilung allein nach den Verhältnissen beim Kläger richte. Denn unwidersprochen und in der Revision ausdrücklich eingeräumt sind die Gegenleistungen für die Leibrentenverpflichtung in das Vermögen des Klägers geflossen. Bei dieser Sachlage hätte vom Kläger behauptet und glaubhaft gemacht werden müssen, daß er den angeblichen Anteil seiner Frau von dieser als Darlehen oder als Schenkung oder aus einem sonstigen Rechtsgrund zur Einlage in sein Betriebsvermögen erhalten hätte. Eine solche Behauptung ist vom Kläger weder aufgestellt worden noch sind Umstände erkennbar, die auf einen solchen Sachverhalt hindeuten. Der Vortrag in der Revision, es habe eine Abstimmung mit seiner Ehefrau stattgefunden, genügt nicht, ist zudem verspätet.
5. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Streitsache zur erneuten Entscheidung unter Beachtung der vom Senat gemachten Ausführungen an die Vorinstanz zurückverwiesen. Dazu bemerkt der Senat noch, daß der Kläger im erneuten Rechtsgang vor dem FG in vollem Umfang neue Tatsachen vortragen kann. Die Entscheidung des Senats gilt in tatsächlicher Hinsicht nur für den vom FG im angefochtenen Urteil festgestellten (§ 118 Abs. 2 FGO) Sachverhalt.
Fundstellen
Haufe-Index 70718 |
BStBl II 1974, 88 |
BFHE 1974, 524 |