Leitsatz (amtlich)
Der Verkauf des Schiffes einer Partenreederei stellt auch dann eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs dar, wenn an der Käuferin (einer Personenhandelsgesellschaft) einer der Partenreeder beteiligt ist.
Orientierungssatz
Festhaltung an BFH-Rechtsprechung zur Wertung von Veräußerungsgeschäften zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern sowie von Veräußerungsgeschäften zwischen ganz oder teilweise beteiligungsidentischen Personengesellschaften.
Normenkette
EStG 1969 § 16 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 15 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
FG Hamburg (Entscheidung vom 06.12.1979; Aktenzeichen V 140/78) |
Tatbestand
Mitreeder der im Dezember 1968 gegründeten und 1970 erloschenen Partenreederei MS X (Partenreederei) waren die X GmbH (GmbH) sowie die Kläger zu 2 - 5. Die GmbH-Anteile wurden von den Klägern zu 2 - 5 zu gleichen Teilen gehalten. Die GmbH wurde auf die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 --Klägerin zu 1-- (KG) umgewandelt.
Die Partenreederei erwarb mit Vertrag vom 19.Dezember 1968 von der GmbH das Motorschiff X (MS) zum Preis von 6 Mio DM. Die GmbH war der Korrespondentreeder der Partenreederei.
Auf das MS wurden in der Zeit vom Dezember 1968 bis zum 1.Oktober 1970 Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von rd. 1,9 Mio DM vorgenommen. Am 1.Oktober 1970 wurde es zum Preis von 6 Mio DM an die zu diesem Zeitpunkt gegründete Y KG und Co. veräußert. Der Veräußerungspreis wurde der Y als langfristig verzinsliches Darlehen belassen.
Persönlich haftende Gesellschafterin der Y ist die KG (vormals GmbH). Sie war damals mit 10 v.H. an dem Kapital und an den Gewinnen der Y beteiligt. Die übrigen Gesellschafter der Y waren anfangs fremde Kommanditisten.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn 1970 der Partenreederei ursprünglich nicht gesondert fest, sondern erfaßte ihn bei der Gewinnfeststellung 1970 der KG, weil er zwischen der Partenreederei und der KG eine wirtschaftliche Einheit annahm. Im Zuge des gegen die Gewinnfeststellung 1970 der KG geführten Rechtsstreits erklärte das FA, daß es wegen des Gewinns 1970 der Partenreederei einen Gewinnfeststellungsbescheid erlassen werde. Der Rechtsstreit erledigte sich dadurch.
Den Gewinn der Partenreederei stellte das FA sodann mit Bescheid vom 16.Mai 1978 einheitlich fest.
Der Bescheid enthielt die ausdrückliche Feststellung, daß den Mitreedern kein Veräußerungsgewinn zuzurechnen sei. Die Verneinung eines steuerlichen Veräußerungsgewinns wurde in einem Begleitschreiben damit begründet, daß die Kläger über die Y an dem MS weiterhin rechtlich bzw. wirtschaftlich beteiligt geblieben seien.
Auf die Sprungklage änderte das Finanzgericht (FG) den angefochtenen Feststellungsbescheid vom 16.Mai 1978 dahin ab, daß den Mitreedern der Partenreederei jeweils ein bestimmter in den festgestellten Gewinnanteilen enthaltener Veräußerungsgewinn zugerechnet wird. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 337 veröffentlicht.
Mit der Revision, die das FG zugelassen hat, rügt das FA die Verletzung des § 16 Abs.1 Nr.1 bzw. Abs.3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es macht geltend, daß die gemäß § 506 des Handelsgesetzbuches (HGB) eingetretene Auflösung der Partenreederei für sich genommen nicht die Annahme eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns rechtfertige. Weitere Voraussetzung sei gemäß Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.Januar 1966 IV 76/63 (BFHE 84, 461, BStBl III 1966, 168) vielmehr, daß der Unternehmer die Betätigung im bisherigen Geschäftszweig aufgebe. Dem stehe das Urteil des BFH vom 24.Januar 1973 I R 156/71 (BFHE 108, 111, BStBl II 1973, 219) nicht entgegen. Denn der dort entschiedene und der hier vorliegende Sachverhalt seien nicht vergleichbar. Im vorliegenden Fall hätten die Kläger ihr Miteigentum an dem MS überhaupt nicht aufgegeben, sondern nur in eine andere Rechtszuständigkeit überführt. Auch sei die Auffassung des FG unzutreffend, wonach ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn allenfalls bei voller Identität zwischen der veräußernden und der erwerbenden Mitunternehmerschaft zu verneinen sei. Eine Begründung für diese Ansicht habe das FG nicht gegeben. Die im FG-Urteil vertretene Rechtsmeinung gehe auch am Wesen einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe vorbei. Entscheidend könne hier nicht sein, daß weitere Gesellschafter hinzugetreten seien (wie vereinfacht gesehen der Sohn im Binnenschiffer-Urteil), sondern daß die Kläger sich ohne Unterbrechung mit demselben Schiff betätigt hätten. Wirtschaftlich betrachtet sei das MS aus einem Mehrschiffsverband ausgeschieden. Verlege man das Geschehen gedanklich auf das feste Land, so erscheine das Bild eines Transportunternehmers, der von mehreren LKW einen verkaufe. Im Bereiche der Seeschiffahrt seien Mehrschiffsverbände, die, unter einheitlicher Leitung stehend, praktisch einen einheitlichen Betrieb bildeten, nicht selten so organisiert, daß für einzelne Schiffe gesonderte Partenreedereien bestünden oder gebildet würden, nicht selten zu dem Zweck, die Herausnahme eines Schiffes aus dem Mehrschiffsverband steuerlich zu privilegieren. Meist seien die Reeder in vielfältiger Weise und im Reedereiwesen tätig. Es frage sich, ob Schiffahrtsunternehmen hier gegenüber anderen Unternehmen nur wegen der Möglichkeit, die Rechtszuständigkeit ihrer Wirtschaftsgüter anders zu ordnen als andere Unternehmer, steuerrechtlich derart privilegiert sein könnten. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise und das Gebot der steuerrechtlichen Gerechtigkeit geböten in solchen Fällen, daß derartige Mehrschiffsverbände auch steuerrechtlich wie Unternehmen mit mehreren Wirtschaftsgütern angesehen werden und die Veräußerung eines von ihnen nicht begünstigt werde.
Das FA beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und die Abweisung der Klage.
Die Kläger beantragen die Zurückweisung der Revision. Sie machen sich im wesentlichen die Überlegungen der Vorinstanz zu eigen. Darüber hinaus wenden sie sich gegen die vom FA versuchte Einführung des Begriffs "Mehrschiffsverband" als Auslegungskriterium für § 16 EStG. Die vom FA aus steuerlicher Sicht offenbar als beklagenswert empfundene Aufsplitterung von Schiffsunternehmen, die früher üblicherweise als Einheitsunternehmen geführt worden seien, sei in aller Regel eine Folge der in Reederkreisen bestehenden Kapitalknappheit. Sie beruhe nicht auf steuerrechtlichen Erwägungen. Das Urteil in BFHE 84, 461, BStBl III 1966, 168 sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Diese Entscheidung sei so zu verstehen, daß die Anwendung der §§ 16, 34 EStG nur dann nicht in Betracht kommen solle, wenn die Betätigung im bisherigen Geschäftszweig in diesem Unternehmen fortgesetzt werde. Hieran fehle es im vorliegenden Fall.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsverstoß den Verkauf des MS an die Y als Betriebsveräußerung seitens der Partenreederei gewertet.
Nach § 16 Abs.1 Nr.1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs erzielt werden.
Der Gewerbebetrieb wird im ganzen veräußert, wenn sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem Akt auf den Erwerber übergehen. Dem finanzgerichtlichen Urteil kann entnommen werden, daß außer dem Schiff keine anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden gewesen sind. Dies entspricht den gesetzlichen Vorschriften über die Partenreederei, die sich stets nur auf ein Schiff erstrecken kann (§ 489 HGB). Schiff und Zubehör sind "Kernbestandteil" des Reedereivermögens, während als übriges Reedereivermögen vor allem Kassenbestände, Bankguthaben und Forderungen --also die Reederei nicht charakterisierende Wirtschaftsgüter-- in Betracht kommen (vgl. Wüstendorfer, Neuzeitliches Seehandelsrecht, 2.Aufl., S.149, sowie BFHE 108, 111, BStBl II 1973, 219). Im vorliegenden Fall wurden zudem in den Bilanzen der Partenreederei Vorräte, Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten aus dem Schiffsbetrieb nicht ausgewiesen, weil der Korrespondentreeder jeweils im eigenen Namen kontrahierte und mit der Partenreederei abrechnete.
Auch die Wertung des Schiffsverkaufs als Veräußerung begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Dieser Beurteilung steht insbesondere nicht entgegen, daß das MS von einer Personenhandelsgesellschaft erworben wurde, an welcher einer der Mitreeder, nämlich die KG, beteiligt war. Wie in der Rechtsprechung des BFH mehrfach zum Ausdruck gekommen (insbesondere zuletzt entschieden durch den Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 426 oben, BStBl II 1984, 751, 761 a.E.), unterliegt eine Personengesellschaft zwar als solche nicht der Einkommensteuer und ist insoweit nicht Steuersubjekt. Sie ist jedoch andererseits für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.
Dieser Grundsatz der steuerrechtlichen --wenn auch begrenzten-- Selbständigkeit der Personengesellschaft liegt seit geraumer Zeit der Rechtsprechung des BFH zur Wertung von Veräußerungsgeschäften zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern zugrunde. Eingehend hat sich der IV.Senat des BFH im Urteil vom 10.Juli 1980 IV R 136/77 (BFHE 131, 313, 317, BStBl II 1981, 84) mit dieser Frage befaßt. In jenem Verfahren, dem auch der Bundesminister der Finanzen (BMF) beigetreten war, wie auch in den vorgenannten Entscheidungen, wurde es ausdrücklich abgelehnt, die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesellschaftsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft an einen ihrer Gesellschafter oder umgekehrt aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens eines Gesellschafters an die Personenhandelsgesellschaft anteilig (d.h. in Höhe der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft) als Einlage in Verbindung mit einer Entnahme der anteiligen Gegenleistung zu werten. Auf den gleichen Überlegungen beruht das Urteil des Senats vom 19.Januar 1982 VIII R 21/77 (BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456).
Diese Rechtsgrundsätze gelten auch, wenn eine Personengesellschaft an eine andere ganz oder teilweise beteiligungsidentische Personengesellschaft Wirtschaftsgüter veräußert. Diese Veräußerung ist auch steuerrechtlich anzuerkennen, soweit sie zu Bedingungen erfolgt, die bei Fremdgeschäften üblich sind (BFH-Urteil vom 24.November 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598).
Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Vorgänge dieser Art sind demnach insgesamt und einheitlich als entgeltliche Veräußerungen zu beurteilen.
Die Anwendung des § 16 Abs.1 Nr.1 bzw. Abs.3 EStG kann auch nicht mit der Begründung verneint werden, daß zwar eine Veräußerung vorliege, der Betrieb aber gleichwohl nach Neuordnung der Rechtszuständigkeit der wesentlichen Wirtschaftsgüter wie bisher weitergeführt werde. Nach der Rechtsprechung ist zwar bei Unternehmen mit örtlichem nicht gebundenen Wirkungskreis für die Annahme einer Betriebsveräußerung (Betriebsaufgabe) eine Veränderung des bisherigen Charakters des Unternehmens erforderlich. "Der Unternehmer" muß "die Betätigung in dem bisherigen Geschäftszweig aufgeben" (u.a. BFHE 84, 461, BStBl III 1966, 168). Dies kann indes --wie auch der zuletzt zitierte Satz belegt-- naturgemäß nur auf den bisherigen Unternehmer bezogen gelten. Wollte man dagegen auf das Schicksal des veräußerten Hauptbetriebsmittels --hier des Schiffes-- nach dessen Veräußerung abstellen, so würde dies dazu führen, daß eine Betriebsveräußerung (Betriebsaufgabe) nur in den seltenen Fällen eines Funktionswechsels dieses Wirtschaftsguts (im krassesten Fall bei Verschrottung) zum Tragen käme.
Im vorliegenden Fall war die Partenreederei der Unternehmer des Reedereibetriebs, der entsprechend § 489 Abs.1 HGB darin bestand, das den Mitreedern gemeinschaftlich zustehende MS "zum Erwerbe durch die Seefahrt für gemeinschaftliche Rechnung" zu verwenden. Durch die Veräußerung des MS an die Y gab die Partenreederei diese Tätigkeit mit der in § 506 HGB festgelegten Folge ihrer Auflösung auf. Die Y war nicht Gesamtrechtsnachfolger der Partenreederei. Das MS wechselte zu einem anderen Unternehmer über.
Daß die KG Korrespondentreeder der Partenreederei war und daß sie nach der Veräußerung des Schiffes an die Y dieses (nach dem vom FG zitierten Vorbringen des FA) gechartert hat, führt --wie das FG zutreffend dargestellt hat-- nicht zur Annahme einer Unternehmensidentität von Partenreederei einerseits und Y andererseits. Denn der Korrespondentreeder hat gemäß §§ 493 bis 496 HGB die Stellung eines ständigen Vertreters der Reederei. Er ist im Verhältnis zu Dritten befugt, alle Geschäfte und Rechtshandlungen vorzunehmen, die der Geschäftsbetrieb einer Reederei gewöhnlich mit sich bringt (§ 493 Abs.1 HGB; s. auch Urteil des Reichsgerichts vom 5.November 1898 Rep. 209/98, RGZ 42, 69). Seine Bestellung berührt jedoch die Stellung der Partenreederei als Trägerin von Rechten und Pflichten nicht. Insbesondere bleibt deren Identität durch die Bestellung eines Korrespondentreeders unbeeinträchtigt.
Der vorliegende Sachverhalt gibt keine Veranlassung zur Prüfung der Frage, ob und ggf. in welchen Fällen sich die Veräußerung eines Motorschiffs an eine teils personenidentische Mitunternehmerschaft bei gleichbleibendem Einsatz des Schiffes als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 der Abgabenordnung --AO 1977--) darstellen kann. Denn, wie das FG für den Senat bindend festgestellt hat (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), waren an der Y in einem so starken Maße fremde Dritte beteiligt, daß sich die Mißbrauchsfrage nicht stellt.
Fundstellen
Haufe-Index 60918 |
BStBl II 1986, 53 |
BFHE 145, 58 |
BFHE 1986, 58 |
BB 1986, 308-308 (ST) |
DB 1986, 623-624 (ST) |
DStR 1986, 336-336 (ST) |
HFR 1986, 183-184 (ST) |