Leitsatz (amtlich)
Für die Entscheidung der Frage, ob genehmigter Güterfernverkehr oder Werkfernverkehr vorliegt, ist auch im Fall einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft als Unternehmer der Beförderungsleistungen nur die Person oder Gesellschaft im Sinn des bürgerlichen Rechts anzusehen, die ungeachtet der Organschaft die Beförderungsleistung bewirkt.
Normenkette
BefStG 1955 § 1 Abs. 3, § 11 Abs. 1 Nr. 2; BefStDV 1955 § 27; GüKG §§ 3, 48
Tatbestand
Streitig ist die Besteuerung von Beförderungen innerhalb eines Unternehmenszusammenschlusses als Werkfernverkehr.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (im folgenden Klägerin genannt) ist eine GmbH. Sie befördert mit drei auf ihren Namen zugelassenen Tankzügen flüssige Güter aller Art. Für zwei Wagen hat sie die Erlaubnis zum Güternahverkehr, für einen Tankwagen die Genehmigung für den Güterfernverkehr. Alleingesellschafter der Klägerin ist der Kaufmann B., der gleichzeitig alleiniger Inhaber der Einzelfirma X ist. B. ist ferner alleiniger Gesellschafter der Y-GmbH. Zwischen der Klägerin und der Einzelfirma X besteht ein Organschaftsverhältnis; die Einzelfirma X ist die Obergesellschaft.
Bei einer Beförderungsteuerprüfung wurde festgestellt, daß die Klägerin in größerem Umfang Beförderungsaufträge von den beiden Firmen X und Y-GmbH erhalten und diese Beförderungsleistungen mit 6,542 v. H. versteuert hatte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt – FA –) sah diese Beförderungsleistungen als solche für Zwecke des eigenen Unternehmens an und besteuerte sie nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG mit 0,03 DM. bzw. 0,04 DM je t/km. Hierbei zog das FA Beförderungen mit den erhöhten Steuersätzen zur Beförderungsteuer heran, bei denen in den Unterlagen der Klägerin zwar die Kunden der Firmen als Frachtzahler angegeben sind, bei denen aber nicht ersichtlich war, ob diese Beförderungen mit Lieferungen der Firmen an ihre Kunden zusammenhingen. Den Unterschiedsbetrag zu der bereits von der Klägerin geleisteten Zahlung setzte das FA durch Steuerbescheid lest.
Der Einspruch, mit dem die Klägerin unter Bezugnahme auf ein Gutachten geltend machte, daß es sich nicht um Werkfernverkehr handle und daß außerdem keine Unternehmereinheit zwischen ihr (der Klägerin) und den beiden anderen Firmen bestehe, hatte nur teilweise Erfolg. Das FA setzte in der Einspruchsentscheidung seine Nachforderung herab, da es als zutreffend unterstellte, daß ein Teil der Beförderungen, den es auf ⅓ der Steuernachforderung schätzte, tatsächlich nicht im Zusammenhang mit Lieferungen der Firmen X und Y-GmbH gestanden habe.
Im Berufungsverfahren wandte sich die Klägerin sowohl gegen die vom FA in der Einspruchsentscheidung durchgeführte Schätzung der mit Lieferungen der Firmen zusammenhängenden Beförderungen als auch dagegen, daß das FA aus der Verwendung von Vordrucken über Abrechnungen im Güterfernverkehr davon ausgegangen sei, daß Werkfernverkehr vorliege.
Das Finanzgericht (FG) wies die Berufung in der Hauptsache als unbegründet zurück. Es ging davon aus, daß die Klägerin mit der Einzelfirma X und der Firma Y-GmbH zwar keine Unternehmereinheit im umsatzsteuerrechtlichen Sinne bilde, da keine nebengeordneten Gesellschaften in einem Unternehmen zusammengefaßt seien, daß aber trotzdem ein einheitliches Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vorliege, und daß diese Vorschrift nach § 1 Abs. 3 BefStG bei der Beförderungsteuer entsprechend anwendbar sei. Die Vorinstanz bestätigte auch die Höhe der Schätzung des Anteils derjenigen Beförderungen, die mit Lieferungen der Firmen X und Y-GmbH im Zusammenhang gestanden haben.
Hiergegen richtet sich die Rechtsbeschwerde, die nach Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist. Zur Begründung führt die Klägerin aus:
Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß Beförderungen im genehmigten Güterfernverkehr (§ 8 des Güterkraftverkehrsgesetzes – GüKG –), die ein Betrieb für einen anderen Betrieb, mit dem er umsatzsteuerrechtlich ein Gesamtunternehmen bilde, durchführe, der Beförderungsteuer nach der erhöhten Besteuerung nach dem t-km-Satz unterlägen. Die Vorschrift des § 1 Abs. 3 BefStG sei nur in Verbindung mit § 1 Abs. 1 BefStG verständlich. Die Meinung der Verwaltung, die Innenumsätze seien nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b BefStG zu versteuern, verstoße gegen den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes und werde auch nicht durch § 1 Abs. 3 BefStG gedeckt. Aus dieser Vorschrift lasse sich zwar ohne weiteres entnehmen, ob und wann eine Beförderung „von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens” und „für Zwecke des eigenen Unternehmens” durchgeführt werde. Die Frage sei aber nur dann von Bedeutung, wenn zu beurteilen sei, ob der Steuertatbestand des § 1 BefStG überhaupt erfüllt sei. Für die Güterbeförderung bestimme § 11 Abs. 1 BefStG unmißverständlich, daß bei Vorliegen genehmigten Güterfernverkehrs im Sinne des Güterkraftverkehrsgesetzes der Steuertarif des § 11 Abs. 1 N. 2 Buchst. a BefStG Anwendung finde. Der Hinweis auf das Güterkraftverkehrsgesetz an dieser Stelle könne nur bedeuten, daß der Begriff des genehmigten Güterfernverkehrs ausschließlich nach den Begriffen des Güterkraftverkehrsgesetzes zu beurteilen sei. Das Güterkraftverkehrsgesetz kenne aber den Begriff der Unternehmenszusammenschlüsse nicht. Unter den Begriff des Werkfernverkehrs falle die Beförderung zwischen rechtlich selbständigen Unternehmen ebenfalls nicht. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) habe verkannt, daß § 11 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a BefStG mit dem Hinweis auf die Bestimmungen des Güterkraftverkehrsgesetzes eine abschließende Regelung darstelle. Diese Tarifvorschrift stelle überhaupt nicht auf den vom BFH in diesem Zusammenhang erwähnten Begriff des Unternehmens ab. § 11 Abs. 1 Nr. 2 a BefStG sei eine Spezialvorschrift, die der generellen Regelung des § 1 Abs. 3 BefStG vorgehe. Die Auslegung durch den BFH gehe zu Lasten der steuerlichen Organunternehmen. Das Risiko unklarer – gleichrangiger – Fassungen der Steuergesetze dürfe nicht durch Abweichen vom Wortlaut einseitig auf die Steuerpflichtigen verlagert werden. Dieser Grundsatz gelte ganz besonders bei einer Steuer, die so sehr Erdrosselungscharakter trage, wie die Werkfernverkehrsteuer.
Soweit die Verwaltung und der BFH die Meinung vertreten, § 27 Abs. 1 der Beförderungsteuer-Durchführungsverordnung (BefStDV) stelle klar, daß Innenumsätze im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses der Beförderungsteuer unterlägen, beständen gegen die Rechtsgültigkeit dieser Vorschrift Bedenken. § 27 Abs. 1 BefStDV beruhe auf der Ermächtigung des Abschn. II Art. 3 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Verkehrsfinanzgesetzes 1955. Diese Ermächtigung sei mangels ausreichender Abgrenzung hinsichtlich „des Programms” und des Umfangs der Ermächtigung verfassungswidrig.
FA und FG hätten zu Unrecht angenommen, daß zwischen den hier in Betracht kommenden drei Firmen, an denen B. beteiligt sei, Unternehmereinheit oder Organschaft bestehe. Dies sei nicht der Fall und werde ausdrücklich bestritten. Im übrigen würde aus der Sicht des Beförderungsteuerrechts heraus ein unzulässiger „Durchgriff” durch die Kapitalgesellschaften auf die dahinterstehenden Personen vorgenommen, was aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht möglich sei. Irgendein sachlicher Grund für diesen Durchgriff und die damit bewirkte Durchbrechung der Ordnungsstruktur des Zivilrechts liege nicht vor. Der Durchgriff lasse sich auch nicht aus dem System der Umsatzsteuer rechtfertigen; denn nach der Systematik der Umsatzsteuer setze der Begriff des Unternehmers im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ein Auftreten im wirtschaftlichen Verkehr voraus und hieran fehle es bei der Unternehmereinheit. Das Güterkraftverkehrsgesetz selbst aber kenne weder den Begriff der Organschaft noch den Begriff der Unternehmereinheit. Die juristische Konstruktion des Durchgriffs in Gestalt der Unternehmereinheit stelle einen Verstoß gegen Art. 3 GG dar und sei deshalb zumindest auf dem Gebiet der Beförderungsteuer nichtig.
Angegriffen werde auch die vom FA in der Einspruchsentscheidung vorgenommene Schätzung für den Anteil der Transporte, bei denen die Klägerin Waren für Dritte beförderte, die diese Dritten bei den beiden Firmen X und Y-GmbH erworben hätten, auf ⅔ der Gesamttransporte. Diese Schätzung sei willkürlich. Der Anteil dieser streitigen Transporte könne höchstens 1/5 der Gesamtbeförderung betragen.
Das FA hält die Vorentscheidung für zutreffend und beantragt Zurückweisung der Revision als unbegründet.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
1. Das FG hat einerseits ausgeführt, daß zwischen der Klägerin und den beiden anderen Firmen X und Y-GmbH keine Unternehmereinheit bestehe, da keine nebengeordneten Gesellschaften in einem Unternehmen zusammengefaßt seien. Andererseits hat es aber die Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Unternehmens für gegeben erachtet. Diese Annahme steht in Widerspruch zu den von der Vorinstanz selbst festgestellten tatsächlichen Verhältnissen in den Beziehungen zwischen den drei Firmen. Hiernach hätte das FG aus seiner Sicht nur von dem tatsächlich bestehenden, insoweit unbestrittenen Organschaftsverhältnis zwischen der Einzelfirma als Organträgerin und der Klägerin als Organ ausgehen können. Für die Annahme eines Organschaftsverhältnisses unter Einbeziehung der Firma Y-GmbH liegen keinerlei Anhaltspunkte vor und sind von der Vorinstanz auch nicht festgestellt worden. Die Vorentscheidung ist schon aus diesem Grunde aufzuheben.
2. Der erkennende Senat ist aber auch der Auffassung, daß das FG den Begriff des Unternehmers im beförderungsteuerrechtlichen Sinne verkannt hat. Gegenstand der Besteuerung ist die Güterbeförderung im Fernverkehr, wenn sie von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens für Dritte oder für Zwecke des eigenen Unternehmens durchgeführt werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und Satz 2 BefStG). Ausgenommen hiervon sind die Beförderungen in der Nahzone (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BefStG). Zum Begriff des Unternehmens verweist § 1 Abs. 3 BefStG auf das Umsatzsteuerrecht. Aus dieser letzteren Vorschrift hat der für Beförderungsteuer bisher zuständige II. Senat des BFH gefolgert, daß im Falle einer umsatzsteuerrechtlichen Unternehmereinheit auch beförderungsteuerrechtlich nur ein Unternehmen gegeben sei, so daß Güterbeförderungen, die ein Betrieb der Unternehmereinheit für einen anderen Betrieb dieser Unternehmereinheit durchführt, als Werkverkehr zu behandeln seien (BFH-Entscheidung vom 31. Mai 1961 II 165/58 U, BFHE 73, 216, BStBl III 1961, 347). Diese Auslegung müßte in gleicher Weise auch für den Fall einer umsatzsteuerlichen Organschaft Anwendung finden. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung nicht an, weil sie den Sinnzusammenhang zwischen § 1 Abs. 3 BefStG und § 11 BefStG nicht hinreichend beachtet. Die Abweichung von der Rechtsprechung des II. Senats verletzt nicht § 11 Abs. 3 FGO, weil der erkennende Senat inzwischen für die Entscheidung von Streitsachen auf dem Gebiet des Beförderungsteuerrechts ausschließlich zuständig geworden ist (vgl. BFH-Entscheidung vom 11. Mai 1962 VI 55/61 U, BFHE 75, 112, BStBl III 1962, 310).
3. Nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 BefStG richten sich die Begriffe „Unternehmer” und „Unternehmen” nach dem Umsatzsteuerrecht. Für die Anwendung und Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende Objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den die Vorschrift hineingestellt ist (vgl. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299 [312]).
Das Beförderungsteuergesetz steht in engem Zusammenhang mit dem Personenbeförderungsrecht und dem Güterkraftverkehrsrecht. Der Zusammenhang mit dem Güterkraftverkehrsrecht ergibt sich aus der Verweisung in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und des § 11 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 2 BefStG auf das Güterkraftverkehrsgesetz. Nach diesen Vorschriften wird Beförderungsteuer nur für Güterbeförderungen mit Kraftfahrzeugen erhoben, wenn die Nahzone im Sinne des Güterkraftverkehrsgesetzes überschritten wird. Außerdem werden die durch das Güterkraftverkehrsrecht geprägten Begriffe „genehmigter Güterfernverkehr” und „Werkfernverkehr” in dem Sinne in das Beförderungsteuergesetz übernommen, die ihnen das Güterkraftverkehrsgesetz gegeben hat.
Aus diesen Ausführungen zum Sinnzusammenhang ergibt sich, daß sich zwar der Begriff des Unternehmers nach Umsatzsteuerrecht richtet, daß aber der Steuertatbestand im übrigen und die Bestimmung des Steuertarifs sich auch nach verkehrsrechtlichen Begriffen richten, die es verbieten, den weiten Unternehmerbegriff des Umsatzsteuerrechts auf das Beförderungsteuerrecht zu übertragen.
Das Güterkraftverkehrsgesetz enthält keine gesetzliche Begriffsbestimmung des Unternehmers. Lediglich aus den Vorschriften der §§ 8 ff, und 15 Abs. 4 GüKG kann entnommen werden, daß die Vorschriften weitgehend auf Einzelpersonen (natürliche Personen) als Unternehmer und, soweit es sich um Personenzusammenschlüsse handelt, auf die Gesellschaftsformen des bürgerlichen und Handelsrechts abstellen. Der Senat entnimmt dies weiter der Begründung des Änderungsgesetzes vom 3. Juni 1957 (BGBl I 1957, 593), das zur Aufhebung des § 48 Abs. 3 GüKG führte, der Beförderungen zwischen Konzernunternehmen als Werkverkehr behandelte. In dieser Begründung wird ausgeführt: „Im Konzernverkehr werden nicht Güter für die eigenen Zwecke des Unternehmens, sondern für die Zwecke eines anderen – mit ihm zwar finanziell verbundenen, aber sonst selbständigen – Unternehmens befördert. Es handelt sich also um Transporte für andere …” (Deutscher Bundestag, 2. Wahlperiode, Drucksache 2626, zu Art. 1 Nr. 4). Umsatzsteuerrechtlich dagegen kommen auch Personengruppen und Zusammenschlüsse als Träger von Rechten und Pflichten in Betracht, die außerhalb der Gesellschaftsformen des bürgerlichen Rechts stehen. Damit ist der umsatzsteuerrechtliche Unternehmerbegriff weiter als der Unternehmerbegriff des Güterkraftverkehrsgesetzes (so im Ergebnis auch Höfel, Der Betriebs-Berater 1973 S. 656 – BB 1973, 656 –).
4. Der Tatbestand, an den das Beförderungsteuergesetz die Steuer knüpft (Steuergegenstand), beschränkt sich zwar auf die Beförderung von Gütern durch einen Unternehmer über die Grenzen der Nahzone hinaus. Dieser Tatbestand muß für die Bestimmung der Steuerschuld aber nach Begriffen differenziert werden, die aus dem Güterkraftverkehrsgesetz entnommen und auch für die Festsetzung der Beförderungsteuer im Sinn des Güterkraftverkehrsgesetzes anzuwenden sind (vgl. § 11 BefStG). Daraus folgt, daß das Beförderungsteuergesetz zur Beschreibung des Steuergegenstandes zwar zunächst auf den umsatzsteuerrechtlichen Unternehmerbegriff abstellt (vgl. § 1 Abs. 3 BefStG), sich für die Bestimmung des Steuertarifs aber verkehrsrechtlicher Begriffe bedient, die von einem engeren Unternehmerbegriff als dem des Umsatzsteuerrechts ausgehen. Der Einwand des FA, bei den Vorschriften, die auf den verkehrsrechtlichen Unternehmerbegriff abstellen, handele es sich lediglich um Tarifvorschriften, die den Begriff des Unternehmers nicht berühren könnten, verkennt, daß der aus dem Steuergegenstand und dem Steuertarif bestehende Steuertatbestand jedenfalls insoweit als Einheit gesehen werden muß, als es um die Auslegung des Unternehmerbegriffs geht. Denn es würde zu einer unerträglichen Divergenz und Rechtsunsicherheit führen, wenn ein ausschließlich nach Umsatzsteuerrecht bestimmter Unternehmer, den es im Güterkraftverkehrsrecht nicht gibt, mit Beförderungsleistungen unter Beförderungsarten untergeordnet werden müßte, die durch das Güterkraftverkehrsgesetz in ihrem Inhalt geprägt sind. Diese Rechtsunsicherheit zeigt sich zunächst darin, daß bei Anwendung unterschiedlicher Unternehmerbegriffe innerhalb desselben Steuertatbestandes eine Beförderungsleistung beförderungsteuerrechtlich Werkfernverkehr sein könnte, verkehrsrechtlich aber trotz der Vorschrift des § 50 GüKG nicht genehmigungsfrei wäre, weil das Verkehrsrecht wegen des engeren Unternehmerbegriffs nichtgenehmigten Güterfernverkehr annimmt, mit der Folge, daß der Unternehmer mit Bußgeld zu belegen wäre (vgl. § 99 GüKG). Außerdem ist zu beachten, daß das BVerfG bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung des Werkfernverkehrs die Möglichkeit, den Werkfernverkehr für die Besteuerung über den verkehrsrechtlichen Begriff hinaus auszudehnen, nicht berücksichtigt hat. Eine solche Erweiterung des Werkfernverkehrs könnte aber die nicht unerheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken, die in der Entscheidung des BVerfG vom 22. Mai 1963 1 BvR 78/56 (BVerfGE 16, 147 [187]) zum Ausdruck kommen, verstärken, so daß sich die Notwendigkeit einer Einschränkung durch verfassungskonforme Auslegung ergeben könnte.
Daraus folgt, wie das FG zu Recht entschieden hat, daß der beförderungsteuerrechtliche Unternehmer zwar nach Umsatzsteuerrecht zu bestimmen ist, aber nur insoweit, als sich aus dem Beförderungsteuergesetz im übrigen keine Einschränkungen ergeben (so auch Schadeck, BB 1964, 128). Die durch das Beförderungsteuergesetz getroffene Einteilung der einzelnen Beförderungsleistungen nach Arten des Güterkraftverkehrsgesetzes führt aber zu einer Beschränkung des umsatzsteuerrechtlichen Unternehmerbegriffs im Beförderungsteuerrecht auf die Personen und Gesellschaftsformen des bürgerlichen Rechts. Der Senat sieht sich in dieser Auffassung auch dadurch bestätigt, daß nach dem für das Erhebungsjahr noch geltenden § 2 des Gesetzes zur Wiedererhebung der Beförderungsteuer im Möbelfernverkehr und im Werkfernverkehr und zur Änderung, von Beförderungsteuersätzen vom 2. März 1951 (BGBl I 1951, 159; BStBl I 1951, 83) die Begriffe „Möbelfernverkehr” und „Werkfernverkehr” sich „für die Beförderungsteuer” nach verkehrsrechtlichen Vorschriften bestimmen. Damit kann die umsatzsteuerrechtliche Organschaft nicht Unternehmer im Sinn des Beförderungsteuergesetzes sein, sondern vielmehr nur der zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft gehörende Unternehmer, soweit ihn auch das bürgerliche Recht als Person anerkennt oder es sich um eine Gesellschaft im Sinn des bürgerlichen Rechts handelt.
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob § 27 BefStDV rechtsgültig ist oder nicht. Denn aus dieser Vorschrift ergibt sich nichts, was den vorstehenden Ausführungen entgegenstände. Ein Unternehmer, der eine Genehmigung für den Güterfernverkehr besitzt, kann trotz dieser Genehmigung mit dem konzessionierten Fahrzeug auch für eigene unternehmerische Zwecke Güterbeförderungen durchführen. In diesem Fall ist aber mangels einer Beförderung „für Dritte”, oder wie das Güterkraftverkehrsgesetz sagt, „für andere” (vgl. § 3 GüKG), kein Güterfernverkehr, sondern Werkfernverkehr gegeben. Damit ist eine Besteuerung nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 a BefStG nicht möglich. Die Verordnung drückt somit bei richtiger Auslegung die Regelung des Gesetzes nur spezieller aus.
Da die Vorinstanz von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Es sind auch die Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 1959 und die Steuerbescheide vom 23. September 1958 ersatzlos aufzuheben. Auf die übrigen Ausführungen der Klägerin braucht bei dieser Rechtslage nicht mehr eingegangen zu werden.
Fundstellen
Haufe-Index 514507 |
BFHE 1974, 177 |