BFH Urteil vom 06.02.1986 - IV R 133/85

Leitsatz (amtlich)

Zur steuerlichen Zuordnung der Tätigkeit einer Grundstückserschließungsgesellschaft, in die Landwirte zur Durchführung des Umlegungsverfahrens Grundstücke ihres Betriebsvermögens einbringen und als "Surrogat" baureifes Gelände zurückerhalten.

Orientierungssatz

1. Ist die Erschließungsgesellschaft nur im Dienste und zum Vorteil ihrer Gesellschafter vorübergehend eingeschaltet worden, müssen alle von der Gesellschaft ergriffenen Maßnahmen und Erschließungsarbeiten im Rahmen des Umlegungsverfahrens anteilmäßig den Gesellschaftern zugerechnet werden. Das gilt auch für die zeitlich begrenzt auf die Gesellschaft übertragenen Grundstücke. Hat ein Gesellschafter (Landwirt) bei Zurechnung der Tätigkeiten der Gesellschaft zusammen mit seiner eigenen Tätigkeit über die bloße Parzellierung der Grundstücke und ihren Verkauf bzw. die Erbbaurechtsbestellung hinausgehende Tätigkeiten entfaltet, dann hat er mit der Einbringung der Grundstücke in die Gesellschaft einen eigenen gewerblichen Grundstückshandel begonnen (Einlage der Grundstücke mit dem Buchwert bzw. Teilwert nach vorheriger Entnahme). Können dem Landwirt keine über die bloße Parzellierung und den Verkauf hinausgehenden Maßnahmen als geschäftliche Aktivitäten zugerechnet werden, mußte aber die bisherige Nutzung der Grundstücke für landwirtschaftliche Zwecke nach Einbringung in die Gesellschaft durch den Beginn der Erschließungsarbeiten eingestellt werden und damit im Sinne einer endgültigen Umwidmung geändert werden, so wäre darin eine Entnahme der Grundstücke zu sehen. Hat sich hingegen an der bisherigen Nutzung der Grundstücke bis zu ihrer Veräußerung bzw. Erbbaurechtsbestellung nichts Grundlegendes geändert, so bleiben sie auch nach der Einbringung in die Gesellschaft zunächst landwirtschaftliches Betriebsvermögen.

2. Eine Entnahme von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (hier: Grundstücke) erfordert in jedem Falle entweder eine Lösung der persönlichen Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb durch Änderung der Rechtszuständigkeit, d.h. durch Übergang des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums auf eine andere Person als den Betriebsinhaber, z.B. durch Schenkung, oder eine Lösung der sachlichen Verknüpfung mit dem Betrieb, z.B. durch eine ausschließliche Nutzung für private Wohnzwecke durch den Eigentümer, d.h. also durch eine eindeutige Entnahmehandlung oder einen entsprechenden Rechtsvorgang.

3. Landwirtschaftlich genutzte Grundstücke, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren haben, ohne daß sie durch eine entsprechende Nutzungsänderung notwendiges Privatvermögen wurden, blieben ohne ausdrückliche Entnahmehandlung bei nichtbuchführenden Landwirten auch vor dem Inkrafttreten des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, der durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Landwirtschaft und Forstwirtschaft vom 25.6.1980 in § 4 Abs. 1 EStG eingefügt wurde, landwirtschaftliches Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 4.11.1982 IV R 159/79).

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 4-5, §§ 13, 4 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger war bis Juni 1979 Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Der Gewinn wurde nach Durchschnittsätzen ermittelt.

1970 betrugen die landwirtschaftlichen Nutzflächen des Klägers 7,2342 ha. Durch notarielle Erklärungen vom Juli 1970 hat der Kläger sich verpflichtet, dem A ein Erbbaurecht für 99 Jahre, beginnend am 1.Juli 1970, an den Grundstücken in X, Flur 57 Nr.269, 13, 14, 16 sowie an einem Teilstück der Parzelle Flur 57 Nr.276 zu bestellen. Nach dem Vertrag war dem Erbbauberechtigten das Recht eingeräumt, das Erbbaurecht als Ganzes oder hinsichtlich einzelner Bauparzellen zum Zwecke der Bebauung mit Wohnhäusern zu veräußern. Der Jahreserbbauzins sollte 45 000 DM betragen. Die erste Zahlung wurde bei Abschluß des Vertrages fällig und ist auch bezahlt worden. Für 1971 sollte ein Erbbauzins mit Rücksicht auf die noch nicht durchgeführte Erschließung entfallen. Die Eintragung des Erbbaurechtes ins Grundbuch unterblieb, da die zur Eintragung erforderlichen Genehmigungen dem Grundbuchamt nicht vorgelegt wurden. Durch Vereinbarung zwischen dem Kläger und A wurde der Erbbaurechtsvertrag am 21.Juni 1974 wieder aufgehoben.

Durch Vertrag vom 16.Juli 1974 hat der Kläger von den bezeichneten Flurstücken insgesamt 44 261 qm in die an demselben Tag mit sieben anderen Grundstückseigentümern gegründete "Erschließungsgesellschaft" eingebracht. Die Auflassung der Grundstücke erfolgte am 16.April 1975. Die Grundstückseigentümer hatten die Gesellschaft bürgerlichen Rechts errichtet, um die Umlegung ihrer Grundstücke zum Zwecke der Vermeidung eines förmlichen Umlegungsverfahrens zu regeln. Die sich ergebenden Baugrundstücke sollten den Gesellschaftern wieder zurückübertragen werden. Nach Abschluß des Umlegungsverfahrens sind auf den Kläger in den Jahren 1975 bis 1978 Baugrundstücke von insgesamt 33 436 qm rückübertragen worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat die Einbringung der Grundstücke in die Erschließungsgesellschaft als Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen beurteilt und einen Entnahmegewinn von insgesamt 1 257 341 DM ermittelt. Der Gewinn wurde in gesonderten Feststellungsbescheiden vom 18.September 1981 für die Veranlagungsjahre 1974 und 1975 in Höhe von je 633 570 DM erfaßt. Der Einspruch war erfolglos.

Mit der Klage wandte sich der Kläger gegen den Ansatz eines steuerpflichtigen Entnahmegewinns. Er trug vor, die Grundstücke, die in die Erschließungsgesellschaft eingebracht worden seien, seien bereits 1970 mit dem Abschluß des Erbbaurechtsvertrages aus dem Betriebsvermögen entnommen worden. Die Grundstücke seien zwar auch nach dem Abschluß des Erbbaurechtsvertrages bis zur Einbringung in die Erschließungsgesellschaft weiterhin landwirtschaftlich genutzt worden, jedoch nicht von ihm, sondern von seinem Bruder. Es stehe außer Zweifel, daß es sich bei den Grundstücken aufgrund der Nutzungsänderung seither nicht mehr um notwendiges Betriebsvermögen der Land- und Forstwirtschaft habe handeln können, gewillkürtes Betriebsvermögen habe er aber als GDL-Landwirt nicht besitzen können.

Außerdem trug der Kläger vor, selbst wenn die Grundstücke nicht bereits im Juli 1970 Privatvermögen geworden seien, seien sie jedenfalls nicht durch die Einbringung in die Erschließungsgesellschaft entnommen worden. Denn bei der Erschließungsgesellschaft habe es sich um eine Mitunternehmerschaft gehandelt, die gewerbliche Einkünfte erzielt habe. Daher seien die Grundstücke lediglich von einem Betrieb in einen anderen Betrieb überführt worden, wobei die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt sei. Eine solche Übertragung führe nicht zu einer Gewinnrealisierung.

Nach einem Erörterungstermin vor dem Finanzgericht (FG) hat das FA den berechneten Entnahmegewinn ermäßigt und kam nunmehr zu einem Entnahmegewinn von insgesamt 1 197 147 DM. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärte das FA sein Einverständnis damit, den Entnahmegewinn um einen weiteren Betrag von 14 500 DM zu mindern, den der Kläger zum Ausgleich an die Erschließungsgesellschaft gezahlt habe.

Das FG hat Beweis darüber erhoben, wie die betreffenden Grundstücke nach Abschluß des Erbbaurechtsvertrages genutzt worden sind.

Die Klage hatte --abgesehen von der erwähnten Ermäßigung des Entnahmegewinns-- keinen Erfolg.

Mit der Revision vertritt der Kläger weiterhin die mit der Klage vertretene Meinung.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Kläger die fraglichen Grundstücke durch den Erbbaurechtsvertrag vom Juli 1970 aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen nicht entnommen hat.

Wie bei einem Land- und Forstwirt die Bestellung eines Erbbaurechts für ein mehrere Hektar großes Areal, das zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, steuerrechtlich zu beurteilen wäre, wenn der Berechtigte vereinbarungsgemäß das Gelände in der Weise nutzt, daß er an den erschlossenen Bauparzellen das Erbbaurecht zum Zwecke der Bebauung weitergibt, d.h. veräußert, und diese dementsprechend mit einer großen Anzahl von Einfamilienhäusern bebaut werden, braucht hier nicht entschieden zu werden. Denn im Streitfall ist es zwischen dem Kläger und dem Vertragspartner A nur zum Abschluß des schuldrechtlichen Vertrages gekommen, durch den sich der Kläger zur Bestellung des Erbbaurechtes verpflichtet hat, und der 1974 im beiderseitigen Einvernehmen wieder aufgehoben wurde. Zur dinglichen Bestellung des Erbbaurechtes durch Einigung und Eintragung im Grundbuch (§ 873 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) und ebenso zur Ausübung des Erbbaurechtes seitens des Berechtigten durch eine irgendwie geartete Nutzung der Grundstücke ist es nie gekommen. An der bisherigen landwirtschaftlichen Nutzung der Grundstücke durch den Kläger und Eigentümer hat sich nach den Feststellungen des FG durch den schuldrechtlichen Vertrag über die Bestellung des Erbbaurechtes nichts geändert. Damit scheidet nicht nur die Annahme einer Veräußerung der Grundstücke von vornherein aus; es ist rechtlich auch ausgeschlossen, aufgrund der nichterfüllten schuldrechtlichen Verpflichtung, ein Erbbaurecht an ihnen zu bestellen, also ohne Änderung der Eigentumsverhältnisse, ohne Bestellung von das Eigentum einschränkenden dinglichen Rechten und auch ohne Änderung der tatsächlichen Beziehungen der Grundstücke zum Betrieb des Klägers eine Entnahme der Grundstücke anzunehmen. Denn die Entnahme von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens erfordert in jedem Falle entweder eine Lösung der persönlichen Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb durch Änderung der Rechtszuständigkeit, d.h. durch Übergang des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums auf eine andere Person als den Betriebsinhaber, z.B. durch eine Schenkung, oder eine Lösung der sachlichen Verknüpfung mit dem Betriebe, z.B. durch eine ausschließliche Nutzung für private Wohnzwecke durch den Eigentümer, d.h. also durch eine eindeutige Entnahmehandlung oder einen entsprechenden Rechtsvorgang. An einer solchen Entnahmehandlung, die zu einem Ausscheiden der Grundstücke aus dem Betriebsvermögen durch Lösung der persönlichen oder sachlichen Verknüpfung mit dem Betriebsvermögen geführt hätte, fehlt es im Streitfall. Das FG hat mit Recht eine Entnahmehandlung nicht darin gesehen, daß der Kläger in einem Vermögensverzeichnis nach § 4 Abs.3 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vermerkt hat, die Grundstücke seien "Privatvermögen siehe Erbbaurechtsvertrag".

Der Einwand des Klägers, die fraglichen Grundstücke seien jedenfalls ab 1970 kein notwendiges Betriebsvermögen seines kleinen landwirtschaftlichen Betriebes gewesen, was sich schon aus der weitgehenden Überlassung der landwirtschaftlichen Nutzung an seinen Bruder ergebe, führt nicht dazu, eine Entnahme der Grundstücke aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen vor den Streitjahren als möglich erscheinen zu lassen. Denn die Folgerung, die der Kläger daraus zieht, daß die Grundstücke durch den Verlust der Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen zwangsläufig Privatvermögen geworden seien, weil es bei der Gewinnermittlung nach dem Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen (GDL) kein gewillkürtes Betriebsvermögen gegeben habe, ist unrichtig. Wie der erkennende Senat im Urteil vom 4.November 1982 IV R 159/79 (BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448) entschieden hat, blieben landwirtschaftlich genutzte Grundstücke, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren haben, ohne daß sie durch eine entsprechende Nutzungsänderung notwendiges Privatvermögen wurden, ohne ausdrückliche Entnahmehandlung (oder einen entsprechenden Rechtsvorgang) bei nichtbuchführenden Landwirten auch vor dem Inkrafttreten des § 4 Abs.1 Satz 4 EStG, der durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25.Juni 1980 in § 4 Abs.1 EStG eingefügt wurde, landwirtschaftliches Betriebsvermögen.

2. Nicht frei von Rechtsfehlern ist hingegen die Meinung des FG, die Einbringung der Grundstücke in das Gesamthandsvermögen der Erschließungsgesellschaft zum alleinigen Zweck der Durchführung des Umlegungsverfahrens, um baureife Grundstücke zu erhalten, stelle trotz der gleichzeitig vereinbarten Rückübertragung der aus diesen Grundstücken gewonnenen Bauparzellen an die einzelnen Gesellschafter eine Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers und damit eine endgültige Überführung in das Privatvermögen dar.

Entscheidend ist hier die steuerliche Zuordnung der Tätigkeit der zu einem vorübergehenden Zweck gegründeten Erschließungsgesellschaft. Nach Auffassung des Senats hat diese Gesellschaft --für sich betrachtet-- weder eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt noch eine Vermögensverwaltung betrieben.

Einen Gewerbebetrieb hat auch das FG mit zutreffender Begründung verneint. Nach den Feststellungen der Vorinstanz sollte die Erschließungsgesellschaft keine Grundstücksgeschäfte durchführen, weder Gewinne erzielen noch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Die Verwertung der Baugrundstücke sollte allein durch die Gesellschafter als die vorherigen Eigentümer erfolgen. Aufgabe der Gesellschaft war die Erschließung der eingebrachten Grundstücke als Bauland nach den Bestimmungen des Bundesbaugesetzes --BBauG-- (Umlegungsverfahren) und die anschließende Rückübertragung der baureifen Parzellen an die Gesellschafter zum Zwecke ihrer Veräußerung an Bauinteressenten oder zu einer anderweitigen Verwertung zum Zwecke der Bebauung (z.B. durch Bestellung von Erbbaurechtsverträgen). Die im Rahmen der Umlegung erforderliche Übertragung von Grundstücksteilen als Gemeinbedarfsflächen an die Stadt X, und ebenso die Durchführung eines finanziellen Ausgleiches zwischen den Gesellschaftern stellen für sich noch keine gewerbliche Tätigkeit dar.

Das FG hat aber verkannt, daß bei der Gesellschaft auch die Tatbestandsmerkmale einer vermögensverwaltenden Tätigkeit fehlen. Unter Vermögensverwaltung im Sinne des Einkommensteuerrechtes ist bei Grundvermögen die Nutzung der Grundstücke durch Fruchtziehung unter Erhaltung der Substanzwerte zu verstehen (vgl. Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- Abschn.137 und die dort angeführte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--). Zweck der Erschließungsgesellschaft war es aber offenbar nicht, die eingebrachten Grundstücke in irgendeiner Weise zu nutzen und dadurch Einkünfte zu erzielen. Die Gesellschaft hatte die ausschließliche Aufgabe, die Grundstücke für die Gesellschafter baureif zu machen und die gewonnenen Bauparzellen an diese zurückzuübertragen. Eine solche sachlich begrenzte und vorübergehende Tätigkeit, durch die keine Einkünfte erzielt werden sollten, kann einkommensteuerlich nicht als selbständiger Tatbestand im Sinne einer Einkunftsart gewertet werden. Die Erschließungsgesellschaft war danach kein steuerlich relevantes selbständiges Gebilde, sie war nur im Dienste und zum Vorteil ihrer Gesellschafter vorübergehend eingeschaltet. Alle von der Gesellschaft ergriffenen Maßnahmen und Erschließungsarbeiten im Rahmen des Umlegungsverfahrens müssen daher schon aus diesem Grund anteilsmäßig den Gesellschaftern zugerechnet werden (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14.November 1972 VIII R 71/72, BFHE 107, 501, BStBl II 1973, 239). Dasselbe gilt für die zeitlich begrenzt auf die Erschließungsgesellschaft übertragenen Grundstücke, die deshalb gemäß § 39 Abs.2 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) weiter den Gesellschaftern zuzurechnen sind. (Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH-- geht beim Umlegungsverfahren von "einer ungebrochenen Fortsetzung des Eigentums an einem verwandelten Grundstück" aus; vgl. BGHZ 51, 341 und BGHZ 63, 81, 84.)

Geht man davon aus, so kommt beim Kläger alles darauf an, welchen steuerrechtlichen Tatbestand bei ihm die ihm zuzurechnenden Tätigkeiten der Erschließungsgesellschaft zusammen mit seinen eigenen Aktivitäten bei der Verwertung der zurückerhaltenen Baugrundstücke zum Zwecke ihrer Bebauung erfüllen. In diesem Rahmen sind die teilweise Bestellung von Erbbaurechten an solchen Bauparzellen und die teilweise Veräußerung solcher Parzellen gleich zu behandeln.

Nach der Rechtsprechung kommen danach für die rechtliche Beurteilung der Tätigkeit des Klägers im Rahmen der Verwertung der fraglichen Grundstücke als Bauland folgende Tatbestände in Betracht.

a) Hat der Kläger bei Zurechnung der Tätigkeiten der Erschließungsgesellschaft zusammen mit seiner eigenen Tätigkeit über die bloße Parzellierung der Grundstücke und ihren Verkauf bzw. die Erbbaurechtsbestellung hinausgehende Tätigkeiten entfaltet, wie z.B. die Erstellung eines Bebauungsplanes und sonstige Maßnahmen der Aufbereitung und Erschließung des Geländes, dann hat er steuerlich gesehen mit der Einbringung der Grundstücke in die Erschließungsgesellschaft ein eigenes gewerbliches Grundstückshandelsgeschäft begonnen, in das er die bisher zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke mit dem Buchwert einlegen konnte. Eine Einlage mit dem Teilwert würde eine vorherige Entnahme voraussetzen (vgl. dazu im einzelnen Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., § 15 Anm.11 a und die dort angeführte Rechtsprechung des BFH).

b) Können dem Kläger keine über die bloße Parzellierung und den Verkauf bzw. die Erbbaurechtsbestellung hinausgehenden Maßnahmen als geschäftliche Aktivitäten zugerechnet werden, mußte aber die bisherige Nutzung der Grundstücke für landwirtschaftliche Zwecke nach der Einbringung in die Erschließungsgesellschaft durch den Beginn der Erschließungsarbeiten eingestellt und damit im Sinne einer endgültigen Umwidmung geändert werden, so wäre darin eine Entnahme der Grundstücke zu erblicken. Nur in diesem Falle wäre die Klage abzuweisen. Hat sich hingegen an der bisherigen Nutzung der Grundstücke bis zu ihrer Veräußerung bzw. bis zur Bestellung von Erbbaurechten nichts Grundlegendes geändert, so blieben sie auch nach der Einbringung in die Erschließungsgesellschaft zunächst land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen.

3. Das Urteil des FG muß wegen seiner anderen rechtlichen Beurteilung aufgehoben werden. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, damit es die noch fehlenden Feststellungen darüber treffen kann, welche Maßnahmen im einzelnen die Erschließungsgesellschaft in Erfüllung des von den Gesellschaftern erteilten Auftrages in bezug auf die Grundstücke des Klägers in die Wege geleitet bzw. veranlaßt hat, die nach den obigen Ausführungen unmittelbar dem Kläger zuzurechnen sind. Das FG hat aufgrund seiner anderen rechtlichen Beurteilung auch nicht festgestellt, ob daneben oder anschließend der Kläger selbst irgendwelche Erschließungsmaßnahmen betrieben hat oder sich in bezug auf die Grundstücksverwertung in sonstiger Weise am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt hat. Nach den Ausführungen unter 2.b ist --falls der Tatbestand nach 2.a nicht vorliegt-- auch von Bedeutung, wie die Grundstücke nach der Einbringung in die Erschließungsgesellschaft tatsächlich genutzt worden sind. Erst danach ist es möglich, über die Sache erneut zu entscheiden.

Fundstellen

Haufe-Index 61499

BStBl II 1986, 666

BFHE 146, 244

BFHE 1986, 244

HFR 1986, 514-515 (ST)