Entscheidungsstichwort (Thema)
Zahlungen überörtlicher Träger der Sozialhilfe an Werkstätten für Behinderte als Entgelt für Leistungen an Behinderte; nach § 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 begünstigte Einrichtungen
Leitsatz (NV)
1. Zahlungen der BfA und anderer Träger überörtlicher Sozialhilfe an Betreiber einer Werkstatt für Behinderte im Rahmen der sog. individuellen Förderung (§§ 58, 40 AFG) bzw. gem. § 39 BSHG sind keine Zuschüsse an die Einrichtung, sondern Entgelt für deren Leistungen an die Behinderten (Betreuung, Beköstigung, Beförderung, Ausbildung). Diese sind bezüglich der Zahlungen anspruchsberechtigt.
2. § 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 erfaßt nicht der Wohlfahrtspflege dienende Leistungen von Einrichtungen, die keinem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege als Mitglied angeschlossen sind. Die gesetzliche Begrenzung der Begünstigung verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Normenkette
UStG 1973/1980 § 4 Nr. 18; UStG 1973/1980 § 10 Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine Einrichtung zur Eingliederung Behinderter in das Arbeitsleben i. S. der §§ 52 und 55 des Schwerbehindertengesetzes (SchwbG) i. d. F. vor 1986 - betrieb in den Streitjahren 1976 bis 1980 eine Werkstatt für Behinderte (Schlosserei, Schreinerei, Buchbinderei, Töpferei, Blumenzucht, Großküche). In dem Betrieb sollten Behinderte eine wirksame Eingliederungshilfe zur Erlangung eines geeigneten Platzes im Arbeitsleben finden. Es sollten Dauerarbeitsplätze für solche Behinderte geschaffen werden, die unter üblichen Bedingungen des Arbeitsmarktes keine Beschäftigung finden können. Die Klägerin verfolgte ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke.
Die Einnahmen der Klägerin aus den Werkstattleistungen wurden nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973/1980) mit dem ermäßigten Steuersatz erfaßt. Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1976 bis 1980 ergab, daß die Klägerin Zuwendungen, die sie von Landschaftsverbänden und der Bundesanstalt für Arbeit (BfA) erhält, nicht in den Umsatzsteuererklärungen berücksichtigt hatte. Es handelte sich um Zuwendungen, insbesondere des Landschaftsverbands L. als Träger der überörtlichen Sozialhilfe, mit denen Aufwendungen der Klägerin für die Betreuung, Beköstigung und Beförderung der Behinderten sowie bei der Ausbildung eines Teils der Behinderten im sog. Eingangs- und Trainingsbereich (§§ 3, 4 der Werkstättenverordnung Schwerbehindertengesetz - SchwbWV - vom 13. August 1980, BGBl I 1980, 1365) ersetzt wurden. Die Zuständigkeit des Landschaftsverbands für die Zahlungen an die Klägerin ergab sich aus § 39 i. V. m. § 100 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG). Seit 1980 wurden die Aufwendungen im Rahmen des Eingangs- und Trainingsbereichs gemäß § 58 des Arbeitsförderungsgesetzes (AFG) nicht mehr von den Landschaftsverbänden, sondern von der BfA erstattet.
Der Landschaftsverband L. erstattete der Klägerin im Weg der sog. Pauschalfinanzierung die tatsächlich entstandenen Sach-, Personal- und Beförderungskosten sowie eine Substanzerhaltungsquote für Gebäude. Die Zahlungen der BfA wurden ebenfalls anhand der tatsächlich entstandenen Kosten und ohne Aufteilung auf die einzelnen Behinderten ermittelt und erstattet. Für die Höhe der Zuwendungen des Landschaftsverbands L. und der BfA war ohne Bedeutung, ob die Klägerin im Werkstattbereich Gewinne oder Verluste erzielte.
Der Prüfer und ihm folgend der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertraten unter Hinweis auf einen Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 18. August 1980 S 7104 - 14 - VC 4/S 7300 (Deutsches Steuerrecht - DStR - 1980, 597) die Auffassung, die Zahlungen der BfA und der Landschaftsverbände seien Gegenleistung für die Leistung der Klägerin an die Behinderten, weil nach § 39 BSHG und § 58 AFG der einzelne Behinderte den Anspruch auf die Eingliederungshilfe bzw. die berufsfördernden und ergänzenden Leistungen habe. Die unmittelbare Zahlung an die Klägerin sei lediglich eine Abkürzung des Zahlungswegs. Leistungsunabhängige Zuschüsse an die Klägerin lägen somit nicht vor. Umsatzsteuerfreiheit der Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 komme nicht in Betracht, weil die Klägerin weder ein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege noch einem solchen Verband als Mitglied angeschlossen sei.
Das FA erließ geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1976 bis 1980, die zu einer Steuernachforderung führten.
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Die Klägerin habe ihre sonstigen Leistungen an die Behinderten (Betreuung, Beköstigung und Beförderung) nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs erbracht. Die Zuwendungen gehörten auch nicht gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1973/1980 zum Entgelt. Bei Abwägung aller Umstände seien vielmehr echte Zuschüsse der Sozialhilfeträger und der BfA an die Klägerin anzunehmen. Umstände oder Rechtsgrundlagen, die einen Anspruch der Klägerin gegenüber dem einzelnen Behinderten auf Zahlung eines Entgelts oder eine Verpflichtung des einzelnen Behinderten gegenüber der Klägerin zur Zahlung eines Entgelts begründen könnten, seien nicht erkennbar. Die Zuwendungen könnten nicht als Entgelt i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1973/1980 erfaßt werden, weil es an einer zum Zweck der Entgeltserzielung erbrachten Leistung fehle (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Die im Streitfall gegebenen rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen sprächen dafür, daß die Sozialhilfeträger und die BfA in erster Linie die generelle Tätigkeit der Klägerin hätten fördern und unterstützen (subventionieren) und nicht die an die einzelnen Behinderten erbrachten Leistungen hätten abgelten wollen.
Das FA rügt mit der Revision Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1973/1980 durch das FG, das die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen verkannt habe.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen. Wie bereits gegenüber dem FA und vor dem FG macht die Klägerin vor allem geltend, die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 sei auf ihre Leistungen, mit denen sie der Wohlfahrtspflege diene, jedenfalls im Wege verfassungskonformer Auslegung anzuwenden. Die Differenzierung nach dem Wortlaut der Vorschrift in Mitglieder und Nichtmitglieder von Wohlfahrtsverbänden verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz.
Ferner trägt die Klägerin mit ihrere Revisionserwiderung vor:
Sie habe jahrelang vergeblich versucht, Mitglied eines Wohlfahrtsverbandes zu werden. Die Verbände hätten das unter Hinweis auf die überwiegende kommunale Beteiligung an ihr, der Klägerin, abgelehnt. Erst 1982 sei es ihr gelungen, Mitglied eines Verbandes zu werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.
1. Die Betreuungs-, Beköstigungs- und Beförderungsleistungen sowie die Ausbildungsleistungen der Klägerin an die Behinderten im sog. Eingangs- und Trainingsbereich (§§ 39 f. BSHG, § 58 AFG i. V. m. § 52 SchwbG a. F., §§ 3, 4 SchwbWV) sind steuerbar nach § 1 Abs. 1 UStG 1973/1980, weil sie entgeltlich erbracht wurden. Das Entgelt erhielt die Klägerin zwar nicht unmittelbar von dem leistungsempfangenden Behinderten, sondern von den Trägern der überörtlichen Sozialhilfe (Landschaftsverbände und BfA); diese zahlten an die Klägerin ,,für" deren Leistungen an die Behinderten aufgrund der o. g. gesetzlichen Regelungen, nicht aber um die Klägerin zu subventionieren.
Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 25. November 1986 V R 109/78, BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228, unter II.2. - mit Nachweisen -) sind Zahlungen eines Dritten kein Zuschuß zur Förderung des leistenden Unternehmers, wenn der Empfänger der Leistung auf die Zahlung des Dritten einen Rechtsanspruch hat, die Zahlung an ihn in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung oder zumindest in seinem überwiegenden Interesse erfolgt.
Nach Maßgabe der Person des Bedachten und des Förderungsziels der Zahlungen sowohl der BfA als auch des Landschaftsverbands L. handelte es sich nicht um Zuschüsse an die Klägerin, sondern um Entgeltszahlungen - auf verkürztem Zahlungsweg - für die Leistungen der Klägerin an die Behinderten.
a) Anspruchsberechtigt bezüglich der hier einschlägigen Leistungen (Zahlungen) der BfA nach § 58 AFG (ab 1980) waren die einzelnen Behinderten (Hennig/Kühl/Heuer, Arbeitsförderungsgesetz, Kommentar, Vorbem. §§ 56 bis 62 Anm. 2), nicht aber die Klägerin. Es handelt sich gemäß § 58 Abs. 1 i. V. m. § 40 AFG um sog. individuelle Förderung der einzelnen Behinderten. Für die berufsfördernden und ergänzenden Leistungen zur Teilnahme an Maßnahmen im Eingangsverfahren und im Arbeitstrainingsbereich anerkannter Werkstätten für Behinderte (- so die Klägerin - i. S. von § 52 SchbG i. d. F. vor 1986) gemäß § 58 Abs. 1 a AFG, ist in § 58 Abs. 2 AFG vorgesehen, daß die Bundesanstalt durch Anordnung das Nähere über Voraussetzungen, Art und Umfang bestimmt. Sie hat dabei u. a. die besonderen Verhältnisse der Behinderten sowie die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit zu berücksichtigen.
Diese Ermächtigung wurde durch die Anordnung des Verwaltungsrates der BfA über die Arbeits- und Berufsförderung Behinderter (A Reha) vom 31. Juli 1975 (Amtliche Nachrichten der Bundesanstalt für Arbeit 1975, 994) umgesetzt.
Nach deren Anordnungen im ,,Zweiten Teil Individuelle Förderung der beruflichen Rehabilitation" (§ 23 a A Reha) sind über die Durchführung berufsfördernder Bildungsmaßnahmen in Rehabilitationseinrichtungen, z. B. Werkstätten für Behinderte, Vereinbarungen mit vorgegebenem Inhalt abzuschließen. Als Leistungen der BfA bei Teilnahme Behinderter an Maßnahmen im Eingangsverfahren und im Trainingsbereich sind gemäß § 24 Abs. 3 Nr. 4 und § 29 Abs. 3 A Reha monatliches Ausbildungsgeld und Leistungen zu den Kosten der Maßnahme festgelegt.
Wenn die BfA die Zahlungen für Maßnahmen ggf. aufgrund einer Vereinbarung gemäß § 23 a A Reha der Klägerin pauschal anhand der dieser tatsächlich entstandenen Kosten und ohne Aufteilung auf die einzelnen Behinderten ermittelte, ändert das nichts an der gesetzlich festgelegten Anspruchsberechtigung der Behinderten und deren Erfüllung durch Zahlung der BfA als Entgelt für die Leistungen der Klägerin an die Behinderten. Sachkostenförderung der Klägerin als Trägerin der Werkstatt wurde damit nicht bewirkt (vgl. Hennig / Kühl / Heuer, a.a.O., § 58 Anm. 2.2).
Das FG läßt die Unterschiede der einzelnen Anspruchsregelungen und Förderungsziele des AFG außer acht, soweit es ausgeführt hat, Rechtsgrundlagen für Ansprüche der Behinderten selbst seien nicht erkennbar, vielmehr belege u. a. die Regelung in § 61 i. V. m. § 50 AFG, wonach die BfA nicht nur die Einrichtung, sondern auch die Unterhaltung von Behindertenwerkstätten fördern könne, im Zusammenhang mit der bloßen Erstattung der tatsächlichen Aufwendungen, daß vorrangig der Klägerin die Mittel zur Erfüllung ihrer Aufgabe - Eingliederung der Behinderten in das Arbeitsleben - hätten verschafft werden sollen.
Die in § 61 i. V. m. § 50 AFG vorgesehene sog. institutionelle Förderung der Werkstätten steht im AFG selbständig neben der sog. individuellen Förderung der einzelnen Behinderten (§ 58 AFG), die nach den Feststellungen des FG im vorliegenden Fall allein gegeben waren.
b) Die Zahlungen des Landschaftsverbands L. erfolgten nach den Feststellungen des FG im Rahmen der sog. Eingliederungshilfe gemäß § 39 BSHG. Nach dieser Vorschrift ist Personen, die nicht nur vorübergehend körperlich, geistig oder seelisch wesentlich behindert sind, Eingliederungshilfe zu gewähren.
Diese Personen haben den Anspruch auf Sozialhilfe gemäß §§ 4, 11 BSHG (vgl. auch Knopp/Fichtner, Bundessozialhilfegesetz, 5. Aufl., 1983, § 39 Rdnr. 8). Zu den Maßnahmen der Eingliederungshilfe gehört es nach § 40 Abs. 2 bis 4 BSHG, daß bestimmten Behinderten nach Möglichkeit Gelegenheit zur Ausübung einer der Behinderung entsprechenden Beschäftigung, insbesondere in einer Werkstatt für Behinderte (i. S. des § 52 SchwbG a. F.), gegeben werden soll. Die Leistungen des Landschaftsverbands bestanden in der Kostenübernahme zugunsten der Behinderten (vgl. § 8 BSHG). Wenn der Landschaftsverband im Rahmen seines Ermessens nach § 4 Abs. 2 BSHG über Form und Maß der Sozialhilfe durch sog. Pauschalfinanzierung die Sach-, Personal- und Beförderungskosten sowie einer Substanzerhaltungsquote für Gebäude übernahm, ändert das nichts an der Erfüllung des Anspruchs der Behinderten auf Gewährung dieser Hilfe nach § 39 BSHG. Für die Annahme einer Zahlung in vorrangigem Interesse der Klägerin bleibt kein Raum.
Das Urteil des FG war daher aufzuheben.
2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage war abzuweisen, weil der Klageantrag auch aus anderen Gründen keinen Erfolg haben konnte. Insbesondere waren in den Streitjahren die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 - unstreitig - nicht erfüllt. Die Vorschrift erfaßt ,,Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind".
Unstreitig war die Klägerin in den Streitjahren weder selbst ein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege - bzw. ein unselbständiger Zweig eines dieser Verbände - (§ 1 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes [Mehrwertsteuer] - 3. UStDV -) noch war sie einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen.
Die Differenzierung nach zwei Gruppen von begünstigten Unternehmern in § 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 beruht auf der vergleichbaren Regelung in § 4 Nr. 16 UStG 1951 i. V. m. § 43 Abs. 1 und 2 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB 1951). Wie der BFH im Urteil vom 26. Juli 1956 V 90/53 U (BFHE 63, 169, BStBl III 1956, 261) ausführte, ergeben sich daraus folgende Unterschiede: Bei den amtlich anerkannten Verbänden der freien Wohlfahrtspflege ist ohne weiteres davon auszugehen, daß sie der freien Wohlfahrtspflege dienen; eine entsprechende Nachprüfung dieser Voraussetzung durch die Steuerbehörden und Steuergerichte entfällt. Das gilt auch für die unselbständigen Zweige dieser Verbände. Anders ist es bei den rechtlich selbständigen Körperschaften, Vereinigungen und Vermögensmassen, die einem anerkannten Wohlfahrtsverband lediglich als Mitglied angeschlossen sind und der freien Wohlfahrtspflege dienen. Durch den Anschluß als Mitglied an einen amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband ist noch nicht gewährleistet, daß sie der Wohlfahrtspflege dienen; es bedarf für jeden Einzelfall einer Prüfung, ob eine Betätigung im Dienste der freien Wohlfahrtspflege vorliegt.
Selbst wenn man mit der Klägerin davon ausgeht, daß sie mit ihrer satzungsgemäßen Tätigkeit der freien Wohlfahrtspflege dient, kann nicht darüber hinweggegangen werden, daß sie nicht einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen ist.
Die in Umsatzsteuergesetzen vor dem UStG 1934 enthaltene allgemeine Befreiungsvorschrift wegen Gemeinnützigkeit oder Mildtätigkeit wurde nicht in das UStG 1951 übernommen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1957 V 28/55 U, BFHE 66, 17, BStBl III 1958, 7). Der Gesetz- und Verordnungsgeber zu § 4 Nr. 16 UStG 1951 i. V. m. § 43 Abs. 2 UStDB 1951 hat die Mitgliedschaft bei einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband im wesentlichen aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung zur Voraussetzung der Steuerbefreiung gemacht. Die Steuerbefreiung sollte nur solchen Verbänden oder Einrichtungen zugute kommen, die mit amtlich anerkannten Wohlfahrtsverbänden mitgliedschaftlich verbunden waren. Alle Verbände und Einrichtungen, die keine derartigen rechtlichen Bindungen hatten, konnten von vornherein die Steuerbefreiung nicht beanspruchen (vgl. Knopp, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1952, 163). Andererseits konnte davon ausgegangen werden, daß mit der Mitgliedschaft eine besondere Verpflichtung auf die Wohlfahrtspflege verbunden war.
Wenn der Gesetzgeber somit die Steuerbefreiung nicht nur an die Wohlfahrtspflege-Tätigkeit anknüpft, sondern zusätzlich verlangt, daß eine rechtliche Anbindung an einen amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband vorliegt, um ein zusätzliches ,,Vorprüfungs"-Kriterium einzuschalten, so liegt darin kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), soweit nicht (rechtlich) angeschlossene Verbände oder Einrichtungen sich im Dienst der freien Wohlfahrtspflege betätigen. Art. 3 Abs. 1 GG wäre nur dann verletzt, wenn für die Differenzierung des Gesetzgebers sachlich einleuchtende Gründe schlechthin nicht erkennbar wären, so daß die Aufrechterhaltung der Differenzierung als willkürlich beurteilt werden müßte (vgl. u. a. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Januar 1979 1 BvR 531/77, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz 1967, § 4 Nr. 14 Rechtsspruch 11; Umsatzsteuer-Rundschau 1979, 63). Das ist bei dem angeführten, erkennbaren Zweck der Vorschrift nicht der Fall.
Der Vortrag der Klägerin, sie sei wegen ihrer überwiegenden kommunalen Beteiligung von den Verbänden freier Wohlfahrtspflege nicht als Mitglied aufgenommen worden, führt zu keiner anderen Beurteilung. Abgesehen davon, daß dieser Sachvortrag erstmals im Revisionsverfahren erfolgte (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), macht er lediglich deutlich, daß die Klägerin die vorhandenen Möglichkeiten, die Voraussetzungen für eine Aufnahme zu schaffen, nicht genutzt hat, u. U. möglicherweise, um die mit der kommunalen Beteiligung verbundenen Vorteile zu wahren. Ein aus rechtlicher Sicht willkürlicher Ausschluß der Klägerin von den Befreiungsvoraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 ist jedenfalls nicht ersichtlich.
Fundstellen
Haufe-Index 62230 |
BFH/NV 1989, 327 |