Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der I. Senat verbleibt bei der im Rechtssatz zum Urteil des Bundesfinanzhofs I 71/51 S vom 7. August 1951, Slg. Bd. 55 S. 439, BStBl III S. 176, vertretenen Auffassung, daß Zuschüsse zur Förderung des Wohnungsbaus im Sinne des § 7c EStG, die Kapitalgesellschaften an Gesellschafter gewähren, bei den Zuschußempfängern kapitalertragsteuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttungen bilden können.
Normenkette
EStG § § 7c, 20/1/1, § 20/2/1, §§ 43-44; LStDV § 6 Ziff. 11
Tatbestand
Die beschwerdeführende GmbH hat im Frühjahr 1951 an ihren Hauptgeschäftsführer einen Zuschuß nach § 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 75.000 DM gegeben. Mit dem Gelde wurden zwei Wohnhäuser (Doppelhaus) errichtet. Der Geschäftsführer ist an der Gesellschaft mit 7,8 % des Stammkapitals beteiligt. Das Finanzamt hat unter Hinweis auf die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1950 Abschn. 74 Abs. 4 den Zuschuß im vollen Betrage als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen und von der Gesellschaft Kapitalertragsteuer zum Satze von 33 1/3 % angefordert.
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) wendete ein, dem Geschäftsführer sei der Zuschuß nicht wegen seiner Gesellschaftereigenschaft, sondern lediglich wegen seiner außerordentlichen Erfolge Im Dienste der Gesellschaft anläßlich seines 65. Geburtstages und mit Rücksicht auf seine großen Vermögensverluste in der Sowjetzone vom Aufsichtsrat der Gesellschaft gewährt worden, also im Rahmen seines Anstellungsverhältnisses. Die geringe Beteiligung sei dem Geschäftsführer aus einer kapitalisierten Tätigkeitsvergütung erwachsen. Abschn. 74 Abs. 4 EStR 1950 sei durch das Urteil des Bundesfinanzhofs I 71/51 S vom 7. August 1951 (Slg. Bd. 55 S. 439, Bundessteuerblatt - BStBl. - III S. 176) gegenstandslos geworden. Danach sei ein Zuschuß an einen Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr in jedem Fall als verdeckte Gewinnausschüttung heranzuziehen, sondern die Beurteilung sei davon abhängig, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer die Zuschüsse lediglich auf Grund seines Gesellschaftsverhältnisses oder ausschließlich auf Grund seines Angestelltenverhältnisses erhalten habe.
Der Einspruch blieb erfolglos. Auf die Berufung hat das Finanzgericht den Zuschuß zu 2/5 auf Grund der Geschäftsführereigenschaft und zu 3/5 auf Grund der Gesellschaftereigenschaft gewährt betrachtet und nur den zweiten Teil als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.
Mit der Rechtsbeschwerde wird die Aufteilung des Zuschusses in eine abzugsfähige Zuwendung und eine verdeckte Gewinnausschüttung auf Grund des Urteils des Bundesfinanzhofs I 71/51 S für nicht begründet gehalten. Nur die Gewährungsursache sei für die Frage der Abzugsfähigkeit entscheidend, nicht die Höhe des Zuschusses. Die Ursache der Zuschußgewährung sei eine reine Tatfrage. Daß ein Doppelhaus errichtet sei, sei unbeachtlich. Wegen der Höhe der Beteiligung fordert die Bfin., daß in entsprechender Anwendung des Lastenausgleichsgesetzes (LAG) § 164 Abs. 3 Ziff. 4 als echte Beteiligung im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung nur ein Anteil ab 10 % angesehen werden könne.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rechtsbeschwerde ergibt folgendes:
Daß verdeckte Gewinnausschüttungen bei Zuschüssen von Kapitalgesellschaften an ihre Gesellschafter zur Förderung des Wohnungsbaus nach § 7c EStG 1949 gegeben sein können, hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs mehrfach ausgesprochen (vgl. I 71/51 S vom 7. August 1951, Slg. Bd. 55 S. 439, BStBl. III S. 176; I 3/52 U vom 11. März 1952, Slg. Bd. 56 S. 302, BStBl III S. 119). Dieser Rechtsprechung hat sich der IV. Senat des Bundesfinanzhofs angeschlossen (vgl. IV 278/53 U vom 22. Oktober 1953, Slg. Bd. 58 S. 176, BStBl III S. 359 und IV 212/53 vom 19. November 1953, Slg. Bd. 58 S. 267, BStBl 1954 III S. 17).
§ 7 c EStG ist durch § 1 Ziff. 4 des Zweiten Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung vom Steuern vom 20. April 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes - WiGBl - 1949 S. 69) eingeführt. Er geht zurück auf einen Antrag des Ausschusses des Wirtschaftsrates für Finanzen und Steuerwesen vom 17. Februar 1949 (Wirtschaftsratsdrucksache 1949 Nr. 974). In Besprechungen des Urteils I 71/51 S wird häufig ausgeführt, daß bei dem dort vorgetragenen Tatbestand die Erfassung der Zuschüsse nach § 7c EStG als verdeckte Gewinnausschüttungen gerechtfertigt sei; es wird jedoch eingewendet, dieser Fall könne nicht auf andere übertragen werden.
§ 7c EStG enthält seinem Wortlaut nach unzweifelhaft eine Vergünstigung nur für den Geber eines Zuschusses bzw. eines Darlehens zum Wohnungsbau. Hätten die Zuschüsse beim Empfänger in allen Fällen freibleiben sollen, so hätte dies durch das Gesetz geregelt werden müssen. Dies ist weder 1949 noch in späteren Jahren geschehen, obgleich hierzu bei den häufigen änderungen des Einkommensteuerrechts reichlich Gelegenheit war. Insbesondere ist nicht einzusehen, weshalb die bei dem Geber steuerlich absetzbaren Zuschüsse beim Empfänger nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen sollen angesehen werden können. Die hingegebenen Beträge behalten beim Geber die Eigenschaft als verdeckte Gewinnausschüttungen, sie sind nur nach der Sondervorschrift des § 7c als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig. Beim Empfänger sind die Beträge nach den steuerlichen Vorschriften, die für Ihn gelten, zu behandeln. Wenn ein Gesellschafter auf Grund des Gesellschaftsverhältnisses von der Kapitalgesellschaft neben den Dividenden sonstige geldwerte Vorteile erhält, so sind diese beim Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen (sonstige Bezüge bzw. besondere Vorteile) nach § 20 Abs. 1 Ziff. 1 bzw. Abs. 2 Ziff 1 EStG. Wenn derartige Kapitalerträge beim Empfänger in Abweichung von diesen Vorschriften des EStG hätten steuerfrei sein sollen, so hätte der Gesetzgeber das ausdrücklich bestimmen müssen. Die Frage der Steuerpflicht der Empfänger ist überdies bei den Verhandlungen über den § 7c im Bundestag erörtert worden (vgl. Wirtschaftsratsdrucksache 1949. Wörtlicher Bericht der 33. Vollversammlung S. 1461-1463). Der Abgeordnete Seuffert hat hierzu (S. 1461) u. a. gesagt: "Aber ich kann mir nicht denken, daß verlorene Zuschüsse gegeben werden sollen, die zu versteuern sind; denn als Einnahmen müßten sie versteuert werden". Dabei hatte der Abgeordnete nach den vorausgehenden Ausführungen hauptsächlich die Mieterzuschüsse im Auge. Der Abgeordnete Dr. Bucerius (wie Seuffert Mitglied des Wirtschaftsrats, dessen Initiative der § 7c EStG seine Entstehung verdankt) erwiderte hierauf: (S. 1462 a. a. O.) "Nach § 7c werden ja nicht die Empfänger der Zuschüsse begünstigt, sondern diejenigen, welche die Zuschüsse leisten. Wie der Betrag beim Empfänger zu behandeln ist, ergibt sich aus dem für ihn geltenden Steuerrecht". Dieser Auffassung wurde von keiner Seite widersprochen. Hieraus ist einwandfrei festzustellen, daß die vom Senat vertretene Auslegung des Gesetzeswortlauts mit dem gesetzgeberischen Willen im Einklang steht.
Der Besteuerung der Zuschüsse beim empfangenden Gesellschafter als verdeckte Gewinnbezüge steht somit die Abzugsfähigkeit der Beträge beim Zuschußgeber nicht entgegen. Zu einer anderen Auslegung hält sich der Senat nicht für befugt. Denn die Gerichte haben nach dem Gesetz zu urteilen. Sie würden sich sonst an Stelle des Gesetzgebers setzen und Recht schaffen, anstatt das bestehende Recht auszulegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs II 56/52 S vom 7. Mai 1952, Slg. Bd. 56 S. 468, RStBl III S. 181). So wie hier wird die Vorschrift auch in den Richtlinien (EStR 1950 und 1951 Abschn. 74 Abs. 4) ausgelegt. Diese Auslegung ist auch nicht durch das Urteil des Bundesfinanzhofs I 71/51 S vom 7. August 1951 gegenstandslos geworden. Schließlich ist nicht einzusehen, warum Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH günstiger gestellt werden sollen als die Einzelkaufleute, deren vergleichsweises Vorgehen keiner Vergünstigung teilhaftig wird.
Von dieser Auslegung abzugehen, sieht sich der Senat auch angesichts der Ausführungen im Urteil des III. Senats des Bundesfinanzhofs III 75/54 S vom 28. August 1954, Slg. Bd. 59 S 248, BStBl III S. 306, nicht veranlaßt. Der Senat ist durch diese Entscheidung nicht durch §§ 64, 66 der Reichsabgabenordnung (AO) gebunden. Denn das Urteil hat nach seinem Rechtssatz nur über die Schenkungsteuerpflicht von § 7c-Zuschüssen entschieden.
Wenn dieses Urteil seine gegenteilige Meinung mit der Regelung im § 11 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1950 (= § 7b EStDV 1953) begründet, so kann dem nicht zugestimmt werden. Für die Auslegung des Gesetzes sind nicht die Durchführungsbestimmungen maßgebend, sondern das Gesetz. Dies ist vom Reichsfinanzhof, Obersten Finanzgerichtshof und Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung entschieden und Durchführungsbestimmungen, die den Grundsätzen des Gesetzes widersprechen, sind für rechtsunwirksam erklärt worden (vgl. hierzu beispielsweise Entscheidungen des Obersten Finanzgerichtshofs I 17/49 S vom 21. Januar 1950, BStBl. 1952 I S. 237, und des Bundesfinanzhofs I 38/53 U vom 25. August 1953, Slg. Bd. 58 S. 320 BStBl 1954 III S. 36, ferner III 107/50 S vom 22. November 1951, Slg. Bd. 56 S. 1, BStBl 1952 III S. 1). Zu Unrecht beruft sich für seine Auslegung das Urteil des III Senats III 75/54 S auf das Urteil des IV. Senats IV 278/53 U. In dessen Rechtssatz 1 wird der Rechtsauffassung des Urteils I 71/51 S vom 7. August 1951 beigetreten, daß Zuschüsse zur Förderung des Wohnungsbaus im Sinne des § 7c EStG, die Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern gewähren, bei den Zuschußempfängern verdeckte Gewinnausschüttungen bilden können. In der Begründung wird ebenfalls davon ausgegangen, daß die gesetzliche Regelung des § 7c EStG nur beim Geber von Zuschüssen und unverzinslichen Darlehen gilt. Es wird dort zwar dargelegt, daß § 11 Abs. 2 EStDV nicht gegen die vom Bundesfinanzhof dem § 7c gegebene Auslegungen spreche. Es ist aber als fraglich bezeichnet, ob es nicht Aufgabe des Verordnungsgebers gewesen wäre, für solche Fälle eine Ausnahme zu machen, in denen die Zuschüsse beim Empfänger einkommensteuerpflichtig sind. Damit sollte offenbar zum Ausdruck gebracht werden, daß der Senat die Abschreibungen auf solche Beträge der Zuschüsse, die beim Empfänger einkommensteuerpflichtig sind, entgegen dem Wortlaut des § 11 Abs. 2 EStDV beim Empfänger zulassen, also insoweit der Durchführungsverordnung keine Rechtswirkung beilegen würde. Die Schlußfolgerung, daß auf solche Fälle das Verbot des § 11 Abs. 2 EStDV nicht anwendbar sei, brauchte der Senat nicht ausdrücklich zu ziehen, weil diese Frage in dem gegebenen Fall nicht zu entscheiden war. Der Senat konnte sich daher mit dem Hinweis begnügen, daß diesem Rechtsgedanken die EStR 1950 und 1951 im Verwaltungswege Rechnung getragen hätten, indem sie die Verwaltungsbehörden angewiesen haben, auf Fälle dieser Art die Bestimmung des § 11 Abs. 2 EStDV nicht anzuwenden. Es trifft also nicht zu, daß die einschränkende Auslegung des § 11 Abs. 2 EStDV im Urteil IV 278/53 U die Rechtswirksamkeit des § 11 Abs. 2 a. a. O. nicht berühre, wie das Urteil III 75/54 S meint. Auch im Urteil IV 196/54 U vom 27. April 1955, Slg. Bd. 61 S. 9, BStBl III S. 201, hat der IV. Senat den im Rechtssatz 1 des Urteils IV 278/53 U aufgestellten Grundsatz nicht verlassen.
Die das Urteil III 75/54 S vor allem tragende Erwägung, daß die Zuschüsse bei den Empfängern nur einen durchlaufenden Posten, d. h. gewissermaßen verlorenen Aufwand darstellten, ist im Streitfalle nicht vertretbar. Der hier gegebene Tatbestand weicht von dem des Urteils III 75/54 S wesentlich ab. Nach der Bescheinigung des zuständigen Regierungspräsidenten hat der Zuschuß nach § 7c für jedes der beiden Häuser (Doppelhaus) 37 500 DM betragen. Die Baukosten machten nach der gleichen Bescheinigung je 30.815 DM aus. Der weitere Zuschußbetrag hat demnach auch noch die Aufschließungs- und Grunderwerbskosten von je 7500 DM zu fast 90 v. H. gedeckt. Abschreibungen auf Grund und Boden kommen aber nach § 6 Ziff. 2 EStG nicht in Frage. Da somit die Zuschüsse die gesamten Baukosten überschritten haben, ist die Annahme, daß die Zuschüsse im Grunde genommen beim Empfänger keinen beachtlichen Wert darstellten, im Streitfall nicht möglich.
Die Vorentscheidung unterliegt aber aus einem anderen Grunde der Aufhebung. Im Streitfalle hat das Finanzgericht nach Auffassung des erkennenden Senats den Begriff des verdeckten Gewinns bei Gesellschafter-Geschäftsführern unzutreffend ausgelegt. Nach ständiger Rechtsprechung ist bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften nur der Betrag verdeckter Gewinn, um den die Gesamtausstattung (Gehalt, Tantiemen usw.) des Gesellschafter-Geschäftsführers die Vergütungen übersteigt, die von der Gesellschaft unter im übrigen gleichliegenden Verhältnissen einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer hätten gewährt werden müssen (vgl. hierzu die Begründung des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 212/53 U). Die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts in dieser Richtung reichen nicht aus, um feststellen zu können, ob die rechtliche Würdigung mit dieser Auslegung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung bei Gesellschafter-Geschäftsführern im Einklang steht. Insbesondere finden die Darlegungen des Finanzgerichts im § 7c EStG keine Stütze, daß ein Zuschuß an einen Arbeitnehmer, der gleichzeitig Gesellschafter ist, vernünftigerweise nur in einem Umfang als in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer hingegeben sein könne, in dem er im wesentlichen sein eigenes Wohnbedürfnis in angemessener Weise befriedigen könne. Das Finanzgericht erklärt ohne nähere Begründung das Gehalt des Geschäftsführers für eine ausreichende Vergütung der Arbeitsleistung, womit es wohl sagen will, daß alles, was darüber hinausgeht, verdeckte Gewinnausschüttung sein müsse. über die Gesamtausstattung, die Geschäftsführern ähnlicher Bedeutung bei vergleichbaren Unternehmen zugebilligt wird, oder die einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer bei gleichen Leistungen hätte gewährt werden müssen, läßt sich das Finanzgericht nicht aus. Die Sache muß daher wegen unzureichender Sachaufklärung und der sich hieraus ergebenden Möglichkeit eines Rechtsirrtums aufgehoben und an das Finanzgericht zurückgegeben werden. Dieses wird die Ermittlungen entsprechend den vorstehenden Ausführungen ergänzen, allenfalls über die Angemessenheit der Vergütungen ein Gutachten der Handelskammer beiziehen. Kommt das Finanzgericht auf Grund seiner Ermittlungen zu dem Ergebnis, daß die gesamten Bezüge des Geschäftsführers einschließlich des § 7c-Zuschusses als Arbeitsentgelt zu betrachten sind, so gilt insoweit § 6 Ziff. 11 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1950.
Stellt das Finanzgericht aber fest, daß die Bfin. verständigerweise unter im übrigen gleichen Umständen einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer den Zuschuß nicht oder nur in einer geringeren Höhe gewährt hätte, so steht der Heranziehung des Unterschiedsbetrages als verdeckten Gewinnbezug zur Kapitalertragsteuer nicht ohne weiteres der Umstand entgegen, daß der Geschäftsführer mit weniger als 10 v. H. am Stammkapital der Bfin. beteiligt ist. Eine entsprechende Anwendung von § 164 Abs. 3 Ziff. 4 LAG kommt jedenfalls nicht in Betracht. Auch dem Umstand ist keine Bedeutung beizumessen, daß die Mittel zum Erwerb der Beteiligung aus Arbeitsentgelt des Geschäftsführers stammten oder daß der Zuschuß einen Ausgleich für Verluste in der Ostzone bezweckte.
Fundstellen
Haufe-Index 408354 |
BStBl III 1956, 73 |
BFHE 1956, 195 |
BFHE 62, 195 |
BB 1956, 295 |
DB 1956, 468 |
StRK, EStG:7c R 45 |
NWB, F. 4 S.219 Nr. 18 Buchst. A |