BFH Urteil vom 07.02.1995 - VIII R 36/93 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übertragung eines Kommanditanteils zu einem unter dem Buchwert liegenden "Kaufpreis" - Entgeltlichkeit bei Kaufpreis von 1 DM - Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV bei teilentgeltlicher Übertragung - kein Unternehmensübergang im ganzen bei Verbleib eines Gesellschafters

Leitsatz (amtlich)

Liegt der "Kaufpreis" für einen Kommanditanteil unter dem Buchwert des Anteils, so entsteht beim Erwerber jedenfalls dann kein Übernahmegewinn in Höhe der Differenz zwischen dem fortzuführenden Buchwert und dem fehlenden oder niedrigeren Erwerbspreis, wenn von einem unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Erwerb aus privaten Gründen auszugehen ist.

Orientierungssatz

1. Wird ein Kommanditanteil unter Vereinbarung eines lediglich symbolischen Kaufpreises von 1 DM übertragen, ist von einer entgeltlichen Übertragung auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 21.4.1994 IV R 70/92).

2. Die teilentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils ist als einheitlicher Vorgang mit der Folge zu beurteilen, daß bei einem unter dem Buchwert liegenden Veräußerungspreis § 7 Abs. 1 EStDV anzuwenden ist (vgl. BFH- Rechtsprechung).

3. Ein Unternehmensübergang im ganzen (§ 2 Abs. 5 GewStG) liegt nicht vor, solange zumindest ein Gesellschafter in der Gesellschaft verbleibt (vgl. BFH-Beschluß vom 3.5.1993 GrS 3/92). Dies gilt auch, wenn der bisherige persönlich haftende Gesellschafter einer KG als Kommanditist in der KG verbleibt.

Normenkette

EStG 1985 § 6 Abs. 1 Nrn. 1, 5; EStDV § 7 Abs. 1; GewStG 1984 § 7; EStG 1985 § 6 Abs. 1 Nr. 2; GewStG 1984 § 2 Abs. 5

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1) ist eine GmbH & Co. KG. Sie führte den Gewerbebetrieb der K-KG fort, an der die Beigeladene K als Kommanditistin beteiligt und die Kläger zu 2 und Revisionskläger zu 2 und 3 (Kläger zu 2) als Arbeitnehmer beschäftigt waren. "Mit Wirkung ab 31.12.1985" verkaufte und übertrug K ihren Kommanditanteil je zur Hälfte zu einem symbolischen Kaufpreis von 1 DM an die Kläger zu 2 und übernahm die K-GmbH, deren Gesellschafter und Geschäftsführer die Kläger zu 2 sind, den Geschäftsanteil des bisherigen persönlich haftenden Gesellschafters. Dieser blieb mit einem geringeren Anteil weiterhin als Kommanditist an der Gesellschaft beteiligt.

Zur Begründung des Gesellschafterwechsels trugen die Kläger vor, daß eine Veräußerung des Betriebs der KG zu Teilwerten nicht möglich gewesen sei; bei einer Liquidation sei eine Deckung der Verbindlichkeiten nicht zu erwarten gewesen. K habe aus der KG ausscheiden wollen, weil sie wegen der tendenziell schon seit Jahren negativen Entwicklung und der ständigen hohen Überziehung des Kreditrahmens sowie des stark rückläufigen Auftragseingangs im Jahr 1985 den Konkurs des Unternehmens habe befürchten müssen. Die Gesellschafter hätten deshalb beschlossen, das Unternehmen an interessierte Mitarbeiter zu verkaufen. Die Kläger zu 2 hätten das Angebot angenommen, weil sie an der Erhaltung ihrer Arbeitsplätze interessiert gewesen seien. Sie seien jedoch nicht bereit gewesen, neben der Übernahme der bestehenden betrieblichen Verbindlichkeiten noch Zahlungen an die bisherigen Gesellschafter zu leisten, weil die Aktiva und Passiva des Unternehmens sowie die Chancen und Risiken der Unternehmensübernahme ihrer Ansicht nach ausgeglichen gewesen seien.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für das Streitjahr 1985 berücksichtigte die Klägerin zu 1 die Beteiligung der Kläger zu 2 nicht. Für die ausgeschiedene Kommanditistin K wies sie neben einem laufenden unstreitigen Verlust in Höhe von 9 235 DM einen Veräußerungsverlust in Höhe von 343 236 DM aus. Dieser errechnete sich aus der Differenz ihres positiven "Privatkontos" (Kapitalkonto II) von 352 471,59 DM und dem laufenden Verlust des Jahres 1985. Für die Kläger zu 2 führte sie Ergänzungsbilanzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Ansicht, daß die Kläger zu 2 den Kommanditanteil unentgeltlich erworben hätten und demgemäß zwar der Beigeladenen K ein Veräußerungsverlust, den Klägern zu 2 aber je zur Hälfte ein entsprechender Buchgewinn zuzurechnen sei. Die von der Klägerin zu 1 vorgenommenen Buchwertabstockungen seien unzulässig; Ergänzungsbilanzen seien deshalb nicht zu führen. Auf dieser Grundlage erließ er einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns für 1985 und setzte --ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes der K-- den einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrag für dieses Jahr fest. Mit dem Gewerbesteuer-Meßbescheid änderte er den bisherigen Gewerbesteuer-Meßbescheid, in dem weder ein Veräußerungsverlust der K noch ein Buchgewinn der Kläger zu 2 berücksichtigt war.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) ging mit dem FA von einem unentgeltlichen Anteilserwerb der Kläger zu 2 aus. Der damit verbundene Zwang zur Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) führe zu dem vom FA errechneten Buchgewinn.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts (§§ 76, 96 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, § 16 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 7 Abs. 1 EStDV).

Die Kläger beantragen sinngemäß,

1. den Gewinnfeststellungsbescheid 1985 für die Klägerin zu 1

vom 15. September 1987 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 1989 mit der Maßgabe zu

ändern, daß den Klägern zu 2 kein Gewinnanteil zugerechnet

wird und

2. den Gewerbesteuer-Meßbescheid vom 22. Oktober 1987 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 1989

ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der

Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1

FGO).

Die Übertragung des Kommanditanteils läßt keinen

Übernahmegewinn bei den Klägern zu 2 entstehen (§ 6 Abs. 1

Nr. 1, 2 und 7 EStG, § 7 Abs. 1 EStDV). Dementsprechend darf bei

der Klägerin zu 1 auch kein Gewerbeertrag angesetzt werden (§

7 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--).

1. Gewinnfeststellungsbescheid 1985

Die Revision führt insoweit zur Herabsetzung des den Klägern

zu 2 zugerechneten Gewinnanteils auf 0 DM.

a) Das FA hat zutreffend einen die Tätigkeit der ehemaligen KG (bis zum 31. Dezember 1985) und die Tätigkeit der Klägerin zu 1 (31. Dezember 1985) umfassenden Gewinnfeststellungsbescheid erlassen.

K hat zwar den Kommanditanteil noch im Streitjahr 1985 auf die Kläger zu 2 übertragen; hierfür genügt die formlose Abtretung des Anteils gemäß §§ 398, 413 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), die nach dem Wortlaut des Vertrages "mit Wirkung ab 31.12.1985" und --nach der insoweit bindenden Würdigung des FG-- auch nach den erkennbaren Begleitumständen der Übertragung noch zum Ende des Jahres 1985 erfolgen sollte (vgl. zum Zeitpunkt des Übergangs von Mitunternehmeranteilen Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228; vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666, und vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764).

Die Veränderungen im Gesellschafterbestand der KG führen jedoch nicht zu deren Beendigung, sondern lediglich zur Miteinbeziehung der neuen Gesellschafter in das Feststellungsverfahren; den Feststellungszeitraum lassen sie unberührt. Die KG besteht als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung fort. Dementsprechend ist auch kein Rumpfwirtschaftsjahr nach § 8b EStDV zu bilden (vgl. dazu näher BFH-Urteil vom 19. April 1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84). Der BFH hat zwar bei einem Gesellschafterwechsel zur Wahrung des Steuergeheimnisses Ausnahmen von der Durchführung eines einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens zugelassen (BFH in BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; Urteil vom 30. April 1991 VIII R 50/86, BFH/NV 1991, 676); die Voraussetzungen hierfür liegen aber im Streitfall ersichtlich nicht vor.

b) Der Senat hat den Gewinnfeststellungsbescheid im Streitfall nicht in vollem Umfang zu überprüfen. Die Frage, ob der ausgeschiedenen Gesellschafterin K durch die Übertragung des Kommanditanteils gegen ein unter dem Buchwert des Anteils liegendes Entgelt ein Veräußerungsverlust entstanden ist, ist nicht Gegenstand des Verfahrens. Die Feststellung ist nicht angefochten und deshalb bestandskräftig geworden (zur Feststellung des Veräußerungsverlustes eines Gesellschafters als selbständig anfechtbaren Teil eines Gewinnfeststellungsbescheides vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 6. Dezember 1979 IV B 56/79, BFHE 130, 1, BStBl II 1980, 314; Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; Beschluß des Großen Senats vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 unter C. II. 3. der Gründe). Streitgegenstand ist nach dem Antrag der Kläger ausschließlich die Rechtmäßigkeit der Feststellung des FA, daß durch die Übertragung des Kommanditanteils ein Übernahmegewinn erzielt worden und den Klägern zu 2 zuzurechnen ist.

c) Die Vorentscheidung hat dies zu Unrecht bejaht. Ein Übernahmegewinn ist weder bei der Klägerin zu 1 noch bei den Klägern zu 2 entstanden. Das gilt unabhängig davon, ob der Anteil entgeltlich, unentgeltlich oder teilentgeltlich übertragen wurde.

aa) Wurde der Kommanditanteil entgeltlich übertragen --wovon ggf. auch bei der Vereinbarung eines lediglich symbolischen Kaufpreises von 1 DM auszugehen ist (BFH-Urteil vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; Niedersächsisches FG vom 24. Oktober 1991 XII 706/84, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1993, 15; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S.900; Soergel/Huber, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., Vor § 433 Rdnr.336 ff.: Kaufähnliche Verträge; vgl. auch --zur Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung ohne Gegenleistung-- BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630, und vom 18. August 1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34), dann sind den Klägern zu 2 Anschaffungskosten für den Anteil entstanden. Mit diesen Anschaffungskosten sind die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens in einer Ergänzungsbilanz zur Steuerbilanz der Gesellschaft anteilig zu aktivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG; vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, und vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224). Liegt der Kaufpreis unter dem Buchwert der Beteiligung, ist für den Erwerber eine negative Ergänzungsbilanz zu erstellen (BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, m.w.N.). Ein Gewinn entsteht aus diesem Vorgang nicht.

bb) Wurde der Kommanditanteil unentgeltlich übertragen, haben die Kläger zu 2 die Buchwerte der ausscheidenden Gesellschafterin K fortzuführen (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV und dazu BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15 unter II. 1. der Gründe). Anschaffungskosten haben sie in diesem Falle nicht und zwar auch insoweit nicht, als der übernommene Gesellschaftsanteil durch Verbindlichkeiten der Gesellschaft in seinem Wert gemindert ist (BFH-Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 unter C. II. 3. b der Gründe).

Entgegen der Annahme der Vorentscheidung entsteht bei ihnen aber auch kein Gewinn. Der BFH hat zwar in seinem Urteil vom 11. Juli 1973 I R 126/71 (BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50); ebenso Urteil vom 27. April 1977 I R 12/74 (BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603) für den Fall des ganz oder teilweise unentgeltlichen Erwerbs eines Mitunternehmeranteils ausgeführt, daß beim Erwerber in Höhe der Differenz zwischen den fortzuführenden Buchwerten und dem fehlenden oder niedrigeren Erwerbspreis ein laufender Gewinn entstehe. Er hat dies damit begründet, daß der Mitunternehmeranteil an sich mit den tatsächlichen niedrigeren Anschaffungskosten anzusetzen sei, § 7 Abs. 1 EStDV aber einen höheren Buchwertansatz erzwinge und dieser deshalb einen Buchgewinn zur Folge habe. Der Senat läßt offen, ob er dem auch für den Fall einer in vollem Umfang unentgeltlichen Anteilsübertragung, bei der der Zwang zum Ansatz von Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG entfällt, folgen könnte. Denn das Urteil hat diese Rechtsfolge ausdrücklich auf die Übertragung eines Mitunternehmeranteils aus betrieblichen Gründen beschränkt (vgl. dazu näher Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 16 EStG Rz. 349; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 16 Anm. 92 a). Beruhe dagegen die unentgeltliche Übertragung auf privaten Gründen, sei in Höhe der Differenz zwischen den fortzuführenden Buchwerten und dem fehlenden oder niedrigeren Erwerbspreis eine Einlage des Erwerbers anzunehmen (vgl. dazu auch Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Rz. 348: erfolgsneutrale Zuschreibung; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm. 92 b).

Im Streitfall käme nur eine private Schenkung in Betracht. Nach den Feststellungen des FG wollte K den Klägern zu 2 zwar einen objektiv werthaltigen Kommanditanteil zuwenden. Das FG hat jedoch keine betrieblichen Gründe für diese Zuwendung festgestellt, wie sie z.B. in dem vom BFH in seinem Urteil in BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50 entschiedenen Fall mit dem erzwungenen Vergleich über die Höhe der Abfindung nach vorangegangener Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses vorlagen. Die vom FA vorgetragenen betrieblichen Gründe sprechen für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung nach den für kaufähnliche Verträge geltenden Grundsätzen. Die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen waren bei diesem Ergebnis nicht mehr zu prüfen.

cc) Zu demselben Ergebnis kommt man auch, wenn man davon ausgeht, daß K den Kommanditanteil teilentgeltlich auf die Kläger zu 2 übertragen hat. Die teilentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils ist als einheitlicher Vorgang mit der Folge zu beurteilen, daß bei einem unter dem Buchwert liegenden Veräußerungspreis § 7 Abs. 1 EStDV anzuwenden ist (so --für die einkommensteuerrechtliche Behandlung beim übertragenden Gesellschafter-- BFH-Urteile vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811, und vom 16. Dezember 1992 XI R 34/92, BFHE 170, 183, BStBl II 1993, 436, m.w.N.; --beim Erwerber-- BFH in BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50, und in BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603). Es kommt beim Veräußerer zu keinem Veräußerungsverlust und beim Erwerber weder zu Anschaffungskosten noch zu einem Gewinn. Davon ist auch im Streitfall auszugehen.

Der Kaufpreis von 1 DM liegt unter dem Buchwert des übertragenen Kommanditanteils.

2. Gewerbesteuer-Meßbescheid 1985

Die Revision führt insoweit zur Aufhebung des Änderungsbescheides vom 22. Oktober 1987 mit der Folge, daß der ursprüngliche Gewerbesteuer-Meßbescheid mit einem festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrag von 476 DM wieder auflebt.

a) Das FA hat zutreffend einen den Betrieb der ehemaligen KG und den Betrieb der Klägerin zu 1 umfassenden Gewerbesteuer-Meßbescheid erlassen.

Der einheitliche Gewerbesteuer-Meßbetrag wird für den Erhebungszeitraum festgesetzt (§ 14 Abs. 2 GewStG). Das ist im Streitfall das Kalenderjahr. Weder der Eintritt der GmbH als zusätzliche Gesellschafterin in die KG noch die Übertragung des Kommanditanteils von K auf die Kläger zu 2 führen zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum. Zu einer Einstellung des bisherigen Gewerbebetriebs der KG und zur Neugründung eines Gewerbebetriebs durch die Klägerin zu 1 wäre es nur gekommen, wenn auch der persönlich haftende Gesellschafter zum 31. Dezember 1985 aus der KG ausgeschieden wäre; denn ein Unternehmensübergang im ganzen liegt nicht vor, solange zumindest ein Gesellschafter in der Gesellschaft verbleibt (§ 2 Abs. 5 GewStG und dazu BFH-Beschluß vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 9. g der Gründe). Dies gilt auch, wenn --wie im Streitfall-- der bisherige persönlich haftende Gesellschafter als Kommanditist in der KG verbleibt.

Es bestand auch sonst kein Anlaß zum Erlaß eines gesonderten Gewerbesteuer-Meßbescheides gegenüber der KG mit ihrem früheren Gesellschafterbestand. Insbesondere ist die Klägerin nicht nur personenidentisch mit der K-KG; sie ist auch Schuldnerin der auf die Tätigkeit der K-KG entfallenden Gewerbesteuer (zur Beendigung der Steuerschuldnerschaft einer Personengesellschaft vgl. BFH in BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764).

b) Das FA hätte aber keinen Gewinn aus der Übertragung des Kommanditanteils berücksichtigen dürfen.

Insoweit gilt nichts anderes als für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des Vorgangs. Stimmen Erhebungszeitraum und Veranlagungszeitraum überein, ist der nach den Vorschriften des EStG festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb auch der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde zu legen (§ 7 GewStG; zur Ertragsermittlung bei Personengesellschaften vgl. z.B. Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 3. Aufl., § 7 Anm. 3, m.w.N.). Ist --wie im Streitfall-- nach Einkommensteuerrecht kein Gewinn festzustellen, dann fehlt es insoweit auch an einem Gewerbeertrag.

c) Das FA hat zutreffend keinen Verlust aus der Übertragung des Kommanditanteils berücksichtigt.

Die Entstehung eines Veräußerungsverlustes ist im Streitfall zwar --anders als bei der Überprüfung des Gewinnfeststellungsbescheides-- Gegenstand des Verfahrens; denn zum Gewerbeertrag gehören bei fortbestehendem Betrieb grundsätzlich alle im Erhebungszeitraum bei der KG angefallenen Gewinne und Verluste. Ausgenommen sind aber Veräußerungs- und Aufgabegewinne i.S. des § 16 EStG (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809, m.w.N.), und zwar auch dann, wenn sie anläßlich eines Gesellschafterwechsels durch eine Anteilsveräußerung oder -aufgabe anfallen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438, und vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699). Entsprechendes gilt für Verluste aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen; sie können nicht mit dem laufenden Gewinn der Gesellschaft verrechnet werden (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 4. Dezember 1940 VI 355/40, RStBl 1941, 291; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., § 7 Anm. 124; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 7 Anm. 76).