Entscheidungsstichwort (Thema)
Zulassung zur Steuerberaterprüfung: Berufspraktische Voraussetzung für Rechtsanwälte, verfassungsrechtlich unbedenkliche Verschärfung - eingreifende Regelungen in die Freiheit der Berufswahl - Übergang von der Verpflichtungsklage zur Fortsetzungsfeststellungsklage im Revisionsverfahren
Leitsatz (amtlich)
Die Tätigkeit als Rechtsanwalt erfüllt nicht mehr ohne weiteres die berufspraktische Voraussetzung für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung (Abgrenzung von der bisherigen Rechtsprechung). Auch soweit sich die verschärfte berufspraktische Zulassungsvoraussetzung auf Rechtsanwälte als Zulassungsbewerber bezieht, bestehen gegen § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG n.F. keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
Orientierungssatz
1. Eine Regelung, die die Aufnahme der Berufstätigkeit von der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen abhängig macht und damit die Freiheit der Berufswahl berührt, ist --nur-- gerechtfertigt, soweit dadurch ein überragendes, gegenüber der Freiheit des Einzelnen vorrangiges Gemeinschaftsgut geschützt werden soll; handelt es sich um subjektive Zulassungsvoraussetzungen, so dürfen diese nicht außer Verhältnis zu dem angestrebten Zweck der ordnungsgemäßen Erfüllung der Berufstätigkeit stehen (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).
2. Der Übergang von der Verpflichtungsklage zur Fortsetzungsfeststellungsklage ist im Revisionsverfahren zulässig (hier: zunächst begehrte Zulassung zur Steuerberaterprüfung war aus zeitlichen Gründen nicht mehr möglich); das gilt auch, wenn durch das FinMin Revision eingelegt worden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).
Normenkette
StBerG § 36 Abs. 1 Nr. 1 Fassung: 1990-12-13, § 3 Abs. 1 Nr. 2 Fassung: 1990-12-13, § 1 Abs. 1 Nr. 1 Fassung: 1990-12-13; GG Art. 12 Abs. 1 S. 1; StBerGÄndG 5; FGO § 100 Abs. 1 S. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der seit Anfang 1991 als Rechtsanwalt tätig ist (zunächst im Angestelltenverhältnis und seit Anfang 1993 als Sozius einer auch steuerberatenden Anwaltsgemeinschaft), beantragte Ende April 1994 unter Vorlage von Erklärungen über seine Tätigkeitsgebiete als Rechtsanwalt die Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1994. Der Zulassungsausschuß für Steuerberater bei dem beklagten und revisionsklagenden Finanzministerium (FinMin) lehnte den Antrag ab. Die hiergegen gerichtete Klage, mit der der Kläger die Verpflichtung des FinMin begehrte, ihn zur Steuerberaterprüfung 1994 zuzulassen, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, durch die Neufassung von § 36 Abs.1 Nr.1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) hätten die Voraussetzungen für die Zulassung eines Rechtsanwalts zur Steuerberaterprüfung nicht erkennbar verschärft werden sollen. Bewerber mit der Befähigung zum Richteramt hätten bereits durch den juristischen Vorbereitungsdienst die Fähigkeit zur Einarbeitung auch in solche juristische Tätigkeiten erworben, in denen sie nicht besonders ausgebildet worden seien. Bezogen auf solche Bewerber enthalte die gesetzliche Zulassungsvoraussetzung einen Regelungsüberhang, der auf das verfassungsrechtlich zulässige Maß zurückzuführen sei ("teleologische Reduktion"). Im Falle eines Rechtsanwalts sei der Zulassungsvoraussetzung auch weiterhin genügt, wenn der Rechtsanwalt im Rahmen seiner praktischen Berufsausübung regelmäßig --nicht notwendig schwerpunktmäßig-- mit Steuerfragen befaßt gewesen sei (Hinweis auf das Urteil des erkennenden Senats vom 28. November 1989 VII R 48/89, BFHE 159, 386, BStBl II 1990, 399).
Das Urteil der Vorinstanz (vom 18. August 1994 4 K 148/94) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 983 veröffentlicht.
Mit der Revision gegen dieses Urteil rügt das FinMin, das FG habe verkannt, daß auch Angehörige des in § 3 Abs.1 Nr.2 StBerG bezeichneten Personenkreises für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung die erforderliche hauptberufliche praktische Tätigkeit nachweisen müßten. Die Änderung von § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG bezwecke, daß jeder Bewerber --auch ein Rechtsanwalt-- eine entsprechende Tätigkeit nachweise, die sich auf den Kernbereich der Tätigkeit eines künftigen Steuerberaters beziehe. Die Steuerberaterprüfung biete die Möglichkeit einer zusätzlichen Qualifikation zu einem bereits erreichten Beruf (als Rechtsanwalt usw.). Den unterschiedlichen Vorbildungsvoraussetzungen sei die dem Inhalt nach einheitliche berufspraktische Tätigkeit auf dem Gebiet der von Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern gegenübergestellt.
Der Kläger beantragt, unter Zurückweisung der Revision festzustellen, daß das FinMin verpflichtet war, ihn zur Steuerberaterprüfung 1994 zuzulassen.
Er trägt vor, für das Fortsetzungsfeststellungsbegehren sei ein Rechtsschutzinteresse gegeben, da er, nachdem die Steuerberaterprüfung 1994 inzwischen stattgefunden habe, einen Zulassungsantrag für die Prüfung 1995 zu stellen beabsichtige, wobei sich dieselben Rechtsfragen ergäben.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), die sich nunmehr zulässigerweise auf die begehrte Feststellung richtet (§ 100 Abs.1 Satz 4 FGO). Das Begehren des Klägers kann keinen Erfolg haben, da der Kläger mit seiner hier festgestellten Tätigkeit als Rechtsanwalt die (rechtsgültige) Zulassungsvoraussetzung nach § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG --dreijährige hauptberufliche praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern-- entgegen der Ansicht des FG nicht erfüllt und die Ablehnung des Zulassungsantrags somit gerechtfertigt war.
1. Der Senat hat auf die Revision des FinMin in der Sache zu entscheiden, obgleich der ursprüngliche Streitpunkt sich erledigt hat, weil die vom Kläger zunächst begehrte Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1994 aus zeitlichen Gründen nicht mehr möglich ist. Der Kläger durfte von der Verpflichtungsklage noch im Revisionsverfahren zur Fortsetzungsfeststellungsklage übergehen (z.B. BFHE 159, 386 f.); das gilt auch, nachdem durch das FinMin Revision eingelegt worden war (Bundesfinanzhof, Urteile vom 24. Februar 1988 X R 67/82, BFHE 152, 564, 567, BStBl II 1988, 622, und vom 28. März 1990 X R 160/88, BFHE 160, 481 f., BStBl II 1990, 815; Gräber/von Groll, FGO, 3.Aufl. 1993, § 100 Anm.59). Das berechtigte Interesse an der Feststellung (§ 100 Abs.1 Satz 4 FGO) ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats stets gegeben, wenn es um die Ablehnung der Zulassung zur Steuerberaterprüfung geht. Im Rahmen des auch im Anschluß an einen erledigten Verpflichtungsantrag möglichen Feststellungsbegehrens (dazu Senat, Urteil vom 25. Oktober 1994 VII R 14/94, BFHE 176, 201, BStBl II 1995, 210) ist darüber zu befinden, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist.
2. In der Beurteilung der Sache kann dem FG nicht gefolgt werden. Der Senat hält die nunmehrige Feststellungsklage für unbegründet. Die Ablehnung des Zulassungsantrags des Klägers wegen Nichterfüllung der Zulassungsvoraussetzungen entsprach Wortlaut und Sinn des Gesetzes, an dessen Verfassungsmäßigkeit keine Zweifel bestehen.
a) § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG in der hier maßgeblichen Fassung durch das 5.Änderungsgesetz vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2756, BStBl I 1991, 74) setzt für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung voraus, daß der Bewerber ein nach Art und Dauer näher bestimmtes Universitätsstudium abgeschlossen hat und danach hauptberuflich drei Jahre auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern praktisch tätig gewesen ist. Das im Streitfall allein entscheidungserhebliche berufspraktische Erfordernis ist an die Stelle der früheren Voraussetzung einer mindestens dreijährigen hauptberuflichen Tätigkeit "auf dem Gebiet des Steuerwesens" getreten. Der Begriff der Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens war von der Rechtsprechung weit ausgelegt worden und bezog auch Randgebiete des Steuerrechts sowie Tätigkeiten ein, die nur mittelbar das Steuerrecht betreffen (z.B. Senat, Urteil vom 24. Januar 1989 VII R 79/88, BFHE 156, 328, BStBl II 1989, 337). Demgegenüber hat § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG n.F. die Anforderungen dahin verschärft, daß die praktische Betätigung auf dem Gebiet der Steuern, d.h. die Befassung mit dem Steuerrecht, den Hauptinhalt --Schwerpunkt-- der Berufstätigkeit des Bewerbers ausmachen muß (vgl. hierzu etwa Senatsurteil in VII R 14/94, Nr.2 c; Gehre, Steuerberatungsgesetz, 2.Aufl. 1991, § 36 Rdnr.9). Hiervon geht auch --insoweit zutreffend-- die Vorinstanz aus. Die Auffassung, daß die bisherige Auslegung auch nach der neuen Rechtslage maßgebend sei (so --zu dem gleichlautenden Tatbestandsmerkmal in § 36 Abs.2 Nr.1 StBerG n.F.-- FG des Saarlandes, Urteil vom 10. Dezember 1992 2 K 134/92, EFG 1993, 254), ist mit dem klaren Wortlaut des Gesetzes nicht zu vereinbaren. Ihm zufolge gilt das Erfordernis für alle Bewerber, ohne Rücksicht auf ihre Vorbildung, mithin auch für Volljuristen, für die eine Ausnahme in bezug auf die Dauer oder Art der berufspraktischen Tätigkeit nicht gemacht worden ist. Das ist ersichtlich auch die Meinung der Vorinstanz, die lediglich einen im Wege der Auslegung zurückzuführenden "Regelungsüberhang" im Hinblick auf solche Bewerber --Volljuristen-- für gegeben erachtet (in gleichem Sinne Peter/Charlier, Steuerberatungsgesetz, § 36 Rdnr.45).
Letzterem vermag der Senat nicht beizupflichten. Die sog. teleologische Reduktion setzt, ebenso wie die teleologische Extension, eine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voraus; beide Verfahren ermöglichen Abweichungen vom Gesetz durch gedankliches Hinzufügen einer Einschränkung --Reduktion-- oder einer Erweiterung (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., AO § 4 Tz.133 m.N.). Dem Gesetz kann indes ein "engerer Zweck" --keine Verschärfung der berufspraktischen Zulassungsvoraussetzung bei Rechtsanwälten-- nicht entnommen werden. Die Neufassung soll allgemein, also für alle Berufsbewerber, sicherstellen, daß die praktische Vorbildung sich tatsächlich auf den Kernbereich der Berufstätigkeit des späteren Steuerberaters bezieht (amtliche Begründung in BTDrucks 11/7665, S.9). Angesichts dieses eindeutigen Zwecks, der auch im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck kommt, ist es ohne Bedeutung, daß in der amtlichen Begründung (a.a.O.) nur auf das Senatsurteil in BFHE 156, 328, nicht auch auf dasjenige in BFHE 159, 386 Bezug genommen, in ihm also nicht unterstrichen wird, daß auch von den in der zuletzt genannten Entscheidung entwickelten Grundsätzen abgewichen werden soll. Der in der Begründung enthaltene Hinweis auf § 1 Abs.1 Nr.1 StBerG betrifft im übrigen lediglich die in § 36 Abs.1 Nr.1 (und Nr.2 sowie Abs.2) StBerG gewählte Formulierung "auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltete(n) Steuern" und läßt ebenfalls keine Einschränkung des gesetzgeberischen Zwecks erkennen (anders Peters/Charlier, a.a.O.).
b) Verfassungsmäßige Bedenken gegen die Gültigkeit von § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG n.F. bestehen nicht. Auch in seinem Urteil in VII R 14/94 hat der Senat keine derartigen Bedenken geäußert. Die Verschärfung der berufspraktischen Zulassungsvoraussetzung (auch) für Volljuristen --vorstehend Buchst.a)-- verstößt nach Ansicht des Senats nicht gegen das Recht der freien Berufswahl (Art.12 Abs.1 Satz 1 des Grundgesetzes --GG--).
Eine Regelung, die die Aufnahme der Berufstätigkeit von der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen abhängig macht und damit die Freiheit der Berufswahl berührt, ist --nur-- gerechtfertigt, soweit dadurch ein überragendes, gegenüber der Freiheit des Einzelnen vorrangiges Gemeinschaftsgut geschützt werden soll; handelt es sich um subjektive Zulassungsvoraussetzungen, so dürfen diese nicht außer Verhältnis zu dem angestrebten Zweck der ordnungsgemäßen Erfüllung der Berufstätigkeit stehen. Im Interesse der Steuerrechtspflege darf der Gesetzgeber Anforderungen an die persönliche Eignung der Berufsbewerber stellen und insbesondere den Nachweis der für eine sachgerechte Berufsausübung als Steuerberater benötigten Kenntnisse und Fähigkeiten verlangen (zu allem Bundesverfassungsgericht, Beschluß vom 18. November 1980 1 BvR 228/73 usw., BVerfGE 55, 185, 196, BStBl II 1981, 235 m.N.; vgl. auch Beschlüsse vom 27. Januar 1982 1 BvR 807/80, BVerfGE 59, 302, 316, BStBl II 1982, 281, und vom 12. März 1985 1 BvL 25/83 usw., BVerfGE 69, 209, 218, BStBl II 1985, 471). Diesen verfassungsrechtlichen Grundsätzen genügt § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG n.F. Soweit diese Vorschrift mit der berufspraktischen Zulassungsvoraussetzung sicherstellen will, daß die praktische Vorbildung aller Bewerber --einheitlich-- sich tatsächlich auf den Kernbereich der Berufstätigkeit des späteren Steuerberaters bezieht, wird kein unverhältnismäßiges Erfordernis aufgestellt. Berufspraktische Anforderungen an die Bewerber sind sachgerecht. Im Hinblick auf den Gegenstand der Prüfung und die spätere Berufstätigkeit erscheint die in § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG n.F. festgelegte Zulassungsvoraussetzung auch nach Art und Umfang nicht überzogen.
Auch das FG äußert insoweit keinen grundsätzlichen Zweifel. Es hält jedoch die hiernach sich ergebenden Anforderungen, bezogen auf Volljuristen als Berufsbewerber, für unverhältnismäßig. Dem ist nicht zu folgen. Ein Rechtsanwalt hat zwar für seine Tätigkeit als solche die zum Schutze der Rechtspflege aufgestellten Voraussetzungen erfüllt und damit das Recht zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen erworben (§ 3 Abs.1 Nr.2 StBerG), doch ist dies kein Grund, der die Annahme rechtfertigen könnte, daß an den Rechtsanwalt bei der Zulassung zur Steuerberaterprüfung im Hinblick auf das berufspraktische Erfordernis andere Anforderungen als bei anderen Bewerbern (Juristen, die nicht die zweite Staatsprüfung bestanden haben; Wirtschaftswissenschaftler) zu stellen seien. Die Anwaltstätigkeit deckt nicht den Kernbereich der Berufstätigkeit des späteren Steuerberaters ab; durch sie erworbene Kenntnisse und Erfahrungen sind berufsspezifischer Art und vermögen die geforderte praktische Vorbildung auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern nicht zu ersetzen. Letzteres gilt auch für die mit erfolgreicher Ablegung der zweiten juristischen Staatsprüfung im Anschluß an den Vorbereitungsdienst erworbene Befähigung. Soweit der Senat entschieden hat, daß die Tätigkeit als Rechtsanwalt auch im Lichte von Art.12 Abs.1 GG als Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens anzuerkennen ist (BFHE 159, 386, 390 f.), bezog sich das auf die frühere Fassung von § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG. Für die verschärften Anforderungen an die berufspraktische Zulassungsvoraussetzung haben diese Ausführungen keine Bedeutung mehr.
c) Der Kläger hat die berufspraktische Zulassungsvoraussetzung nicht erfüllt. Eine hauptberufliche Tätigkeit muß Arbeitszeit und Arbeitskraft des Bewerbers überwiegend beanspruchen (ständige Rechtsprechung; z.B. Senat, Urteil vom 16. Dezember 1980 VII R 52/80, BFHE 132, 177, 180, BStBl II 1981, 226). Eine solche dreijährige praktische Tätigkeit auf dem in § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG n.F. bezeichneten Gebiet hat der Kläger nicht ausgeübt. Das ergibt sich aus den von der Vorinstanz getroffenen Feststellungen, denen zufolge der Kläger in einer "auch" steuerberatenden Anwaltskanzlei im Rahmen seiner Anwaltstätigkeit (regelmäßig) "auch" mit "Steuerfragen" befaßt war. Diese Tätigkeit entspricht der eines Rechtsanwalts, der in einem durch die Umstände des Einzelfalls bestimmten Umfang auch Hilfe in Steuersachen leistet, nicht aber den nunmehrigen Anforderungen an die berufspraktische Zulassungsvoraussetzung.
Fundstellen
Haufe-Index 65538 |
BFH/NV 1995, 53 |
BStBl II 1995, 557 |
BFHE 177, 189 |
BFHE 1996, 189 |
BB 1995, 1022 (L) |
DStR 1995, 784 (KT) |
DStZ 1995, 511-512 (KT) |
HFR 1995, 412-413 (LT) |
StE 1995, 321 (K) |