Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorsteuerabzug bei Gebäudeerrichtung durch eine Personengesellschaft auf dem Grundstück des Gesellschafters
Leitsatz (NV)
Errichtet eine Personengesellschaft (als Bauträger) vereinbarungsgemäß auf einem Grundstück ihres Gesellschafters ein Gebäude mit Eigentumswohnungen, und überläßt sie die Veräußerung der Wohnungen dem Gesellschafter in dessen Namen, so setzt dies umsatzsteuerrechtlich nicht die Annahme einer Werklieferung der Gesellschaft an den Gesellschafter voraus. Die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 steuerfreie Veräußerung der Wohnungen durch den Gesellschafter kann die erstmalige Verwendung des von der Gesellschaft errichteten Gebäudes i.S. des § 15 Abs. 2 UStG 1967 sein. Die der Gesellschaft für die Bauleistungen in Rechnung gestellte USt ist dann vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Normenkette
UStG 1967 § 4 Nr. 9 Buchst. a, § 15
Verfahrensgang
Tatbestand
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft (KG), die mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29. Februar 1972 zum Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister am 6. April 1972 gegründet wurde. Sie betrieb die Finanzierung und Errichtung von Eigentums- und Mietwohnungen sowie die Ausführung von Bau- und Fliesenarbeiten. Gesellschafter waren A als Komplementär und die Ehefrau A und der Bauingenieur B als Kommanditisten.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) errichtete die Klägerin in den Jahren 1972 und 1973 auf einem Grundstück fünf Gebäude mit 51 Wohnungen. Eigentümer des von der Klägerin bebauten Grundstücks war ihr persönlich haftender Gesellschafter. Dieser hatte das Grundstück aufgrund notariell beurkundeten Kaufvertrags im Februar 1972 erworben.
Die Errichtung der Eigentumswohnanlage wurde von der Klägerin Ende September 1973 abgeschlossen. Die Veräußerung der Eigentumswohnungen übertrug die Klägerin aufgrund einer Vereinbarung vom März 1972 der Firma K.
Im Hinblick auf den kraft Gesetzes eintretenden Eigentumsübergang an den von der Klägerin zu errichtenden 51 Wohnungen an den Grundstückseigentümer (Komplementär) beschlossen die Gesellschafter der Klägerin bezüglich der Verwertung des Grundstücks in einer privatschriftlichen Urkunde vom 29. Juli 1972 folgendes:
,,Der Komplementär hat durch Kaufvertrag vom 9. Februar 1972 . . . den Grundbesitz . . . käuflich erworben. Der Kauf dieses Grundstücks erfolgte nur deshalb auf seinen Namen, weil die . . . KG zu diesem Zeitpunkt noch nicht im Handelsregister eingetragen war.
Die Gesellschafter waren sich aber darüber einig, daß der Erwerb für die Gesellschaft erfolgen sollte.
Um unnötige Umschreibungen und damit verbundene Kosten zu sparen, soll von einer Umschreibung auf die KG abgesehen werden. Der Komplementär ist nicht berechtigt, für eigene Rechnung den Verkauf der Wohnungen vorzunehmen, sondern hat diese ausschließlich für Rechnung der KG zu veräußern, wozu er ausdrücklich hierdurch Vollmacht erhält."
Die Eigentumswohnungen wurden ab Februar 1973 veräußert. Der Abschluß der Kaufverträge mit den Erwerbern erfolgte nach einem einheitlichen Vertragsmuster, in dem der Komplementär als Verkäufer und Eigentümer der Wohnungen ausgewiesen war, während die Klägerin selbst nicht darin erwähnt war und auch sonst nicht in Erscheinung trat. Neben anderen Abreden war in § 8 der Verträge im einzelnen geregelt, in welcher Weise der Verkäufer, also der Gesellschafter, für Baumängel einzustehen hatte. Die Erwerber waren verpflichtet, den Kaufpreis in bestimmten Raten auf ein Anderkonto des beurkundenden Notars einzuzahlen. Die eingehenden Gelder wurden später, wenn die Voraussetzungen für die Auszahlung an den Verkäufer eingetreten waren, auf Geschäftskonten der Klägerin überwiesen.
Die Klägerin meldete zunächst die ihr aus dem Bauvorhaben zugeflossenen Beträge zusammen mit weiteren vereinnahmten Entgelten im Streitjahr in den Voranmeldungen an und zog die ihr - auch im Zusammenhang mit dem Bauvorhaben - von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuern ab. Nach einer Betriebsprüfung machte die Klägerin geltend, nicht ihr Gesellschafter, sondern sie selbst habe die Wohnungen veräußert mit der Folge, die aus dem Bauvorhaben ihr zugeflossenen Erlöse seien steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) zu behandeln.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegenüber die Auffassung, es lägen zwei Umsätze vor, und zwar zunächst eine steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung der Gebäude durch die Klägerin an ihren Gesellschafter und ferner die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 steuerfreien Lieferungen der Eigentumswohnungen durch den Gesellschafter an die Erwerber der Wohnungen. Das Entgelt für den Umsatz der Klägerin bestehe aus den ihr zukommenden, mit den Wohnungserwerbern vereinbarten Kaufpreisen. Diese ermittelte das FA mit 3 261 033 DM.
Der Einspruch gegen die Steuerfestsetzung 1973 blieb erfolglos.
Die Klage, mit der die Klägerin beantragte, den Umsatzsteuerbescheid 1973 aufzuheben, wies das FG ab. Es begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt:
Das FA habe die Klägerin zutreffend nach vereinbarten Entgelten besteuert, weil die Voraussetzungen des § 20 UStG nicht vorgelegen hätten.
Die Klägerin habe mit der Errichtung der Gebäude auf dem Grundstück ihres Gesellschafters diesem gegenüber einen Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 ausgeführt, während der Gesellschafter seinerseits mit der Veräußerung der Eigentumswohnungen weitere Umsätze gegenüber den Erwerbern bewirkt habe. Denn nach den Kaufverträgen sei allein er gegenüber den Erwerbern der Wohnungen als Eigentümer und Verkäufer aufgetreten. Um seiner Verpflichtung aus den Kaufverträgen, den Erwerbern das Eigentum zu verschaffen, nachkommen zu können, habe er sich der Klägerin bedient, durch die er auf seinem Grundstück die Wohnungen habe errichten lassen. Dafür habe er der Klägerin die von den Erwerbern zu entrichtenden Kaufpreise überlassen, wozu er nach dem Gesellschafterbeschluß vom 29. Juli 1972 verpflichtet gewesen sei. Die Klägerin habe mit der Gebäudeerrichtung Werklieferungen nach § 3 Abs. 4 UStG 1967 erbracht. Die von der Klägerin vorgebrachte Auffassung, das Grundstück gehöre zu ihrem Betriebsvermögen, sei nur unter ertragsteuerrechtlichen Gesichtspunkten bedeutsam, jedoch für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung unerheblich; denn die Umsatzgeschäfte seien rechtlich nicht so vereinbart und abgewickelt worden, daß sie der Klägerin hätten zugerechnet werden müssen.
Im übrigen ergäben sich auch für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Klägerin keine ausreichenden Anhaltspunkte. Auch nach dem Gesellschafterbeschluß vom 29. Juli 1972 habe die Klägerin lediglich das finanzielle Ergebnis aus der Verwertung des Grundstücks erhalten sollen, während der Gesellschafter zur Verfügung im eigenen Namen, wenn auch verdeckt für Rechnung der Klägerin, ermächtigt worden sei.
An dieser Beurteilung ändere sich nichts dadurch, daß die Klägerin der Firma K den Alleinauftrag zum Vertrieb der Eigentumswohnungen erteilt habe und daß sie in der vom Gesellschafter abgegebenen Teilungserklärung nach dem Wohnungseigentumsgesetz in der Baubeschreibung als Bauträger aufgeführt sei. Denn auch dadurch sei den Erwerbern nicht deutlich gemacht worden, daß sie und nicht der Gesellschafter Lieferer der Wohnungen habe sein sollen.
Mit der Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts geltend. Dazu führt sie aus:
1. Das FG habe verkannt, daß sie wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks - unbeschadet des Erwerbs durch den Gesellschafter A. - gewesen sei. Das ergebe sich zum einen aus dem Gesellschafterbeschluß vom 29. Juli 1972 und aus dem Vertrag mit der Baubetreuungsfirma K vom März 1972. Zum anderen werde dies durch die Umstände belegt, daß der Grundstückskaufpreis von ihr (der KG) bezahlt worden sei und daß der Wohnungsverkauf in ihrem Auftrag und für ihre Rechnung erfolgt sei. Daß das Grundstück in ihrer Eröffnungsbilanz nicht als ihr Eigentum ausgewiesen worden sei, hänge lediglich damit zusammen, daß der Gesellschafter erst den bei Grundstückserwerb mit den Verkäufern geschlossenen Werkvertrag (Gebäudeerrichtung zugunsten der Verkäufer als Gegenleistung) habe erfüllen müssen. Zudem habe das FA den Gesellschafter zur Grunderwerbsteuer (Nacherhebung) herangezogen, weil nicht er, sondern die KG, das Grundstück als Bauherr bebaut habe (Grunderwerbsteuerbescheid vom . . . ).
2. Ferner habe das FG die eingereichten Unterlagen nicht oder nicht richtig gewürdigt. Es habe insbesondere den für den vorgetragenen Sachverhalt benannten Zeugen nicht vernommen, der den hier geschilderten Sachverhalt bestätigt hätte.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil und den Umsatzsteuerbescheid 1973 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, sie sei bereits wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks gewesen, habe dieses bebaut und auch die Wohnungen selbst steuerfrei verkauft. Das FG hat diese Auffassung mit zutreffender Begründung abgelehnt. Selbst wenn die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks gewesen sein sollte (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -), folgt aus der Zurechnung des Wirtschaftsguts nicht, daß auch die Umsätze dieses Wirtschaftsguts dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet werden müßten. Die umsatzsteuerrechtlichen Verkehrsvorgänge (Leistungsverhältnisse) richten sich vielmehr grundsätzlich nach den vereinbarten schuldrechtlichen Beziehungen, soweit diese durchgeführt werden (s. unten). Nach den festgestellten Vereinbarungen ist die Klägerin den Wohnungserwerbern gegenüber nicht als Leistende aufgetreten. Sie hat vielmehr den Gesellschafter und bürgerlich-rechtlichen Grundstückseigentümer als Verkäufer auftreten lassen, um damit - wie der Gesellschafterbeschluß vom 29. Juli 1972 zeigt - bestimmte bürgerlich-rechtliche Rechtsfolgen zu erreichen. Diese Gestaltung der Leistungsbeziehungen ist von allen Beteiligten ernstlich gewollt und durchgeführt worden. Anhaltspunkte für einen unmittelbaren Umsatz der Klägerin an die Wohnungserwerber bestehen nicht.
Im übrigen läßt sich die von der Klägerin geltend gemachte Zuordnung der Umsätze nicht aus ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zur Mitunternehmerschaft herleiten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Januar 1984 V R 65/76, BFHE 140, 121, BStBl II 1984, 231).
2. Das angefochtene Urteil beruht auf der Auffassung des FG, die Klägerin habe die Gebäudeerrichtung auf dem (für sie ,,fremden") Grundstück ihres Gesellschafters an diesen als (entgeltliche) Werklieferung im Sinne des § 3 Abs. 4 UStG 1967 ausgeführt.
Zum einen rechtfertigt der sachenrechtliche Eigentumsübergang an dem errichteten Gebäude auf den Grundstückseigentümer (§§ 946, 94 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) nicht schon die Annahme, dieser sei Empfänger der zugrunde liegenden Werklieferung (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1976 V R 132/73, BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309; bestätigt durch Urteil vom 11. Dezember 1986 V R 57/76, BFHE 148, 361, BStBl II 1987, 233).
Zum anderen hat das FG insbesondere als Grundlage der Auffassung, die Klägerin habe das Gebäude durch Werklieferung ihrem Gesellschafter errichtet, der sie dabei zur Erfüllung seiner Verpflichtung aus Wohnungsverkäufen herangezogen habe, weder einen schuldrechtlichen Vertrag zwischen Klägerin und Gesellschafter noch andere tatsächliche Umstände festgestellt, die auf ein solches Leistungsverhältnis schließen lassen könnten.
Die Feststellungen des FG gehen vielmehr dahin, daß die Klägerin das Gebäude auf dem von ihrem Gesellschafter erworbenen Grundstück errichtete, dabei aber laut Baubeschreibung als Bauträger auftrat. Übereinstimmend damit waren die Rechnungen im Zusammenhang mit diesem Bauvorhaben durch andere Unternehmer auf sie ausgestellt; den Vorsteuerabzug der Klägerin daraus hat das FG anerkannt. Das Auftreten der Klägerin nach außen (gegenüber den zur Ausführung des Bauvorhabens eingeschalteten Unternehmern) als Bauträger deckt sich mit der von ihr stets vertretenen Ansicht, sie handle als wirtschaftlicher Grundstückseigentümer. Diese Ansicht kommt im übrigen in der Vereinbarung vom 29. Juli 1972 zum Ausdruck, die nichts dafür hergibt, die Klägerin habe im Auftrag und im Namen des Gesellschafters gebaut.
Diesem festgestellten Sachverhalt kann allenfalls entnommen werden, daß die Klägerin bei der Gebäudeerrichtung im eigenen Namen als Bauträger, nicht aber für den Gesellschafter nach außen hin tätig war. Da aber umsatzsteuerrechtlicher Leistungsempfänger grundsätzlich die Person ist, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, wie es (nach außen hin erkennbar) dem Leistungsaustausch zugrunde liegt, berechtigt, und verpflichtet ist (BFH-Beschluß vom 13. September 1984 V B 10/84, BFHE 142, 164, BStBl II 1985, 21; BFH-Urteil vom 3. November 1983 V R 56/75, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1984, 61; Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 15 Bem. 28, 29), scheidet nach den vorhandenen Feststellungen der Komplementär als unmittelbarer Empfänger der Werklieferung zur Gebäudeerrichtung aus.
Ob in Fällen dieser Art der Gebäudebezieher eine Werklieferung an den Grundstückseigentümer in der Weise erbringen kann, daß er die empfangenen Werklieferungen als solche an den Eigentümer ,,weitergibt", braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn für die Vereinbarung und Durchführung einer solchen Gestaltung geben die Feststellungen des FG nichts her.
Unterstellt man als weitere denkbare Leistung der Klägerin die Übertragung des von ihr errichteten Gebäudes an den Gesellschafter, so ließe sich das steuerliche Ergebnis des FG gleichwohl nicht halten. Diese Gebäudeüberlassung wäre zwar bei der vom FG aufgrund der Erlösabführung durch den Gesellschafter angenommenen Entgeltlichkeit steuerbar. Der Umsatz wäre aber nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 steuerfrei, weil er als Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in Verbindung mit § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG unter das GrEStG fiele (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. März 1985 II R 37/83, BFHE 143, 379, BStBl II 1985, 526 mit Nachweisen).
Eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung der Klägerin, welche die angefochtene Steuerfestsetzung hätte rechtfertigen können, läßt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen.
Die Entscheidung des FG war daher aufzuheben.
3. Die Sache muß zurückverwiesen werden, damit das FG bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung folgendes berücksichtigt:
Das FG hat im angefochtenen Urteil den Vorsteuerabzug der Klägerin im Zusammenhang mit dem Bauvorhaben anerkannt. Den Feststellungen ist zwar zu entnehmen, daß die Klägerin das Bauwerk für ihr Unternehmen angeschafft hat (§ 15 Abs. 1 UStG 1967). Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge sind gleichwohl vom Abzug nach § 15 Abs. 2 UStG 1967 ausgeschlossen, weil als erstmalige Verwendung des Gebäudes nur ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 steuerfreier Umsatz in Betracht kommt. Dabei kann offenbleiben, ob die Klägerin das Gebäude ihrem Gesellschafter durch Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG übertragen hat oder ob sie den Gesellschafter durch die Vereinbarung vom 29. Juli 1972 lediglich schuldrechtlich ermächtigt hat, in eigenem Namen, aber für ihre Rechnung die Wohnungsveräußerungen an die Erwerber vorzunehmen. Auch in diesem Falle ist die erstmalige Verwendung des von der Klägerin angeschafften Gebäudes der steuerfreie Verkauf der (aufgeteilten) Wohnungseinheiten. Dieser vom Gesellschafter bewirkte Umsatz ist - in bezug auf den Vorsteuerabzug - der Klägerin nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. Dezember 1983 V R 169/75 (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388, Abschn. 1) zuzuordnen.
Da diese Vorsteuerbeträge nicht festgestellt sind, konnte der Senat die Sache selbst nicht entscheiden.
Fundstellen