Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Ersetzt eine Kapitalgesellschaft ihrem Handelsvertreter Aufwendungen für eine zu Repräsentationszwecken und zur Pflege der Beziehungen zu Geschäftsfreunden unterhaltene Jagd, so stellen die ersetzten Kosten in der Regel beim Handelsvertreter keine Betriebseinnahmen und die Jagdaufwendungen weder bei der Kapitalgesellschaft noch beim Handelsvertreter abzugsfähige Betriebsausgaben dar.
Normenkette
KStG § 12; EStG § 4/4, §§ 5, 12 Nr. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob die dem Steuerpflichtigen von einer AG in den Jahren 1950-1954 erstatteten Jagdkosten Betriebseinnahmen und die Jagdaufwendungen für die vom Steuerpflichtigen im Interesse der AG gepachteten Jagden Betriebsausgaben sind.
Der Steuerpflichtige, der den Gewinn nach § 5 EStG ermittelte, vertrat als Handelsvertreter die AG. Nach einer von der AG am 3. August 1955 schriftlich abgegebenen Erklärung pachtete im Jahre 1950 der damals 67 Jahre alte Steuerpflichtige, der ein passionierter Jäger ist und einem Jagdclub angehörte, im eigenen Namen, aber für Rechnung der AG 3 Jagdreviere. Sämtliche zum Unterhalt der Jagden (Jagdpacht, Jagdaufseher, Wildfutter u. a. m.) notwendigen Kosten wurden ihm von der AG ersetzt.
Der Steuerpflichtige behandelte die von der AG ersetzten Auslagen als Privateinnahmen und die aufgewendeten Jagdkosten als Privatausgaben. Das Finanzamt jedoch rechnete in den nach § 222 AO für 1950-1953 berichtigten, für 1954 erstmals ergangenen Einkommensteuerbescheiden die Erstattungen der AG in Höhe von insgesamt 71 000 DM den Betriebseinnahmen gewinnerhöhend hinzu. Den Abzug der Jagdaufwendungen erkannte es weder ganz noch teilweise als Betriebsausgaben an, weil sie zu den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung (§ 12 Ziff. 1 EStG) zu rechnen seien.
Der Steuerpflichtige machte geltend, er habe die Jagden ausschließlich im betrieblichen Interesse der AG auf deren Verlangen als Strohmann gepachtet, weil die AG nach den jagdgesetzlichen Vorschriften nicht selbst habe Pächterin sein können. Sein privates Interesse sei verschwindend gering gewesen. Zwischen ihm und der AG habe ein Treuhandverhältnis bestanden. Die Jagdkosten, die ihm im Auftrage der AG entstanden seien, und über die er in einem Jagdkassabuch der AG gegenüber habe Rechnung legen müssen, seien ihm nach Prüfung durch die AG jeweils ersetzt worden. Mit seinen Provisionen hätten diese Zahlungen nichts zu tun. Wenn er dem Wunsche der AG nicht nachgekommen wäre, hätte er die Vertretung der AG verloren. Selbst wenn ein Treuhandverhältnis nicht anerkannt werde, müßten die Jagdaufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden. äußerstenfalls käme eine schätzungsweise Aufteilung in Betriebsausgaben und Lebenshaltungskosten in Betracht. Als privater Anteil könnten dann höchstens 4 % der Jagdkosten dem Gewinn hinzugerechnet werden.
Der Einspruch des Steuerpflichtigen hatte im Streitpunkt keinen, seine Berufung jedoch in vollem Umfang Erfolg.
Das Finanzgericht bejahte trotz nicht unerheblicher Bedenken, die es wegen der Jägereigenschaft und der Jagdleidenschaft des Steuerpflichtigen hatte, ein Treuhandverhältnis (§ 11 Ziff. 3 StAnpG) zwischen dem Steuerpflichtigen und der AG. Hierfür sprächen die Erklärung der AG und die Pflicht des Steuerpflichtigen zur Rechnungslegung. Entgegen der Ansicht des Vorstehers des Finanzamts seien dem Steuerpflichtigen lediglich alle ihm tatsächlichen entstandenen Jagdaufwendungen ersetzt worden. Die Zahlungen der AG stellten deshalb beim Steuerpflichtigen keine Betriebseinnahmen dar. Die Frage, ob die Jagdaufwendungen nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 638/55 U vom 8. November 1956 (BStBl 1957 III S. 86, Slg. Bd. 64 S. 222), die nicht ein Treuhandverhältnis betroffen habe, Lebenshaltungskosten (§ 12 Ziff. 1 EStG) seien, könne dahingestellt bleiben.
Mit der Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts die Verletzung materiellen Rechts und Verstöße wider den klaren Inhalt der Akten. Das Finanzgericht habe nicht geprüft, ob ein Jagdpachtvertrag ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 11 Ziff. 3 StAnpG sein könne. Das sei zu verneinen, weil ein Jagdpachtvertrag einer wirtschaftlichen Ausnutzung nicht fähig sei. Ein Treuhandverhältnis scheide deshalb schon begrifflich aus. In der eingereichten Liste der Jagdgäste seien mindestens 8 Personen enthalten, die der Steuerpflichtige aus rein persönlichen Gründen eingeladen habe. Der Steuerpflichtige habe deshalb mit der Pachtung der Jagden auch ein eigenes privates Interesse verfolgt. Die bezahlten Beträge seien daher Betriebseinnahmen. Die Jagdaufwendungen seien nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und Bundesfinanzhofs nicht abzugsfähig (§ 12 Ziff. 1 EStG).
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist nicht begründet.
Es kann dahingestellt bleiben, ob der Jagdpachtvertrag ein Wirtschaftsgut im Sinne von § 11 Ziff. 3 StAnpG darstellt und der Steuerpflichtige als Treuhänder eines solchen Wirtschaftsguts anzusehen ist. Im Streitfall geht es nicht um die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes, sondern um die steuerliche Behandlung von laufenden Einnahmen und Ausgaben. Der Steuerpflichtige war nicht Strohmann. Nach den jagdgesetzlichen Vorschriften konnte nur er, nicht die AG einen Jagdpachtvertrag abschließen, aus dem allein der Steuerpflichtige berechtigt und verpflichtet war. Nach dem von der Vorinstanz ohne Rechtsverstoß festgestellten Sachverhalt steht fest, daß der Steuerpflichtige die von der AG erhaltenen Beträge zur Bestreitung der im Interesse der AG gepachteten Jagden zwecks Pflege der Geschäftsbeziehungen mit Geschäftsfreunden der AG verwenden mußte. Die Einschaltung des Steuerpflichtigen als Pächter der Jagden ergab sich daraus, daß juristische Personen des bürgerlichen Rechts nicht jagdpachtfähig sind (arg. § 12 Abs. 4 des Reichsjagdgesetzes vom 3. Juli 1934, RGBl 1934 I S. 549, und § 11 Abs. 4 des ab 1. April 1953 geltenden Bundesjagdgesetzes vom 29. November 1952, BGBl 1952 I S. 780). Für die Entscheidung der Streitfrage bieten sich, um auch hier dem von der Rechtsprechung vertretenen Grundsatz der Nichtabzugsfähigkeit von Jagdaufwendungen gerecht zu werden, mehrere Möglichkeiten. Bei der Untersuchung dieser Möglichkeiten und bei der dann notwendigen Entscheidung, welcher dieser Möglichkeiten der Vorzug zu geben ist, kann die hier allerdings nicht unmittelbar in Streit befangene Frage, wie die Auslagenerstattungen bei der AG zu behandeln sind, deshalb nicht unerörtert bleiben, weil im Fall der Bejahung der Abzugsfähigkeit bei der AG in übereinstimmung mit dem Finanzamt eine starke Vermutung, wenn nicht Notwendigkeit, dafür spricht, nicht nur bei der AG, sondern auch bei dem Steuerpflichtigen jedenfalls hinsichtlich der Einnahmen einen Betriebsvorgang anzunehmen. Sieht man auf Grund dieser überlegungen die Auslagenerstattung und die ihr entsprechenden Einnahmen bei den Beteiligten als Betriebsvorgänge an, so muß dem Finanzamt darin zugestimmt werden, daß dann dem für das Ertragsteuerrecht von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz, daß Aufwendungen für Jagden in aller Regel keine abzugsfähigen Betriebsausgaben sind, nur in der Weise entsprochen werden kann, daß die Ausgaben des Steuerpflichtigen seiner Privatsphäre zugerechnet werden. Diese Lösung befriedigte aber offenbar das Finanzgericht mit Recht nicht, weil dann beim Steuerpflichtigen durch den Unterhalt der Jagd für die AG ein sehr erheblicher Gewinn entsteht, obwohl er überwiegend Interessen der AG wahrnahm.
Die andere Lösungsmöglichkeit geht davon aus, daß nicht nur die Ausgaben (die Jagdaufwendungen) Privatausgaben, sondern auch die Einnahmen (die ersetzten Jagdkosten) Privateinnahmen sind, weil die mit der Jagdpachtung zusammenhängenden Vorgänge sich außerhalb des betrieblichen Bereichs des Steuerpflichtigen vollziehen. Diese vom Steuerpflichtigen erstrebte Lösung kann aber nur dann vertreten werden, wenn der der Vereinnahmung beim Steuerpflichtigen entsprechende Vorgang auch bei der AG als Privatvorgang angesehen werden kann. Denn der Senat könnte dieser Behandlung der Einnahmen und Ausgaben beim Steuerpflichtigen nicht zustimmen, wenn bei der AG als der eigentlich an der Jagd interessierten Person Betriebsausgaben angenommen werden müßten, weil dann durch diese Gestaltung der Verträge die grundsätzliche Nichtabzugsfähigkeit von Jagdaufwendungen weitgehend umgangen werden könnte. Es bedarf daher vor der endgültigen Entscheidung einer Untersuchung, wie Jagdaufwendungen bei dem die Aufwendungen tragenden Gewerbetreibenden, der auch eine Körperschaft sein kann, zu behandeln sind, wenn der Jagdpächter ein anderer ist.
Hätte sich die überlassung der Jagd nicht zwischen der AG und dem Steuerpflichtigen als ihrem Handelsvertreter, sondern zwischen der AG und einem sonstigen Dritten als Eigentümer einer Jagd abgespielt, so bestünde kaum eine andere Möglichkeit, als bei der Abwicklung des Auslagenersatzes Vorgänge im privaten Vermögensbereich des Dritten ohne einkommensteuerliche Auswirkung anzunehmen. Dasselbe müßte wohl auch dann gelten, wenn ein Gewerbetreibender, der eine natürliche Person und nicht jagdausübungsberechtigt im Sinn der jagdgesetzlichen Bestimmungen ist, sich eines Geschäftsfreundes oder eines sonstigen Jagdausübungsberechtigten Dritten gegen Unkostenersatz zur Haltung einer Jagd im Interesse seines Geschäfts bedienen würde. In solchen Fällen könnte man wohl in der Regel keine einkommensteuerlich erhebliche Nutzung des Jagdausübungsrechts unter dem Gesichtspunkt von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) in der Weise annehmen, daß die ersetzten Unkosten Einnahmen und die Jagdaufwendungen Werbungskosten sind. Denn auch solche Rechtsverhältnisse unterliegen den Vorschriften über die Jagdpacht und sind nichtig, wenn die Ausübung des Jagdrechts nicht jagdpachtfähigen Personen gestattet wird (vgl. § 11 Abs. 5 des Bundesjagdgesetzes und Mitzschke-Schäfer, Kommentar zum Bundesjagdgesetz, § 11, Anmerkung 10c und 12a).
Zu der nun entscheidenden Frage, ob auch Jagdaufwendungen von Kapitalgesellschaften zur Pflege des gesellschaftlich- repräsentativen Bereichs mit Geschäftsfreunden wie bei natürlichen Personen als nicht abzugsfähige Ausgaben behandelt werden können, ist folgendes zu sagen.
Nach der älteren, zum KStG 1925 ergangenen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs waren Jagdpachtkosten bei Kapitalgesellschaften nur dann "Werbungskosten", wenn die Gesellschaft nachweisen konnte, daß die Jagd lediglich aus dem Grunde gepachtet war, um die geschäftlichen Interessen ihres Unternehmens zu fördern. Diente die Jagd der Liebhaberei der Gesellschafter, von leitenden Angestellten oder Aufsichtsratsmitgliedern oder stand fest, daß nicht ausschließlich Interessen der Gesellschaft mit den Jagdaufwendungen gefördert werden sollten, so kam ein Abzug bei der Kapitalgesellschaft nicht in Betracht. Der Nachweis, an den strenge Anforderungen gestellt wurden, verlangte u. a. die Feststellung, in welchem Umfang Geschäftsfreunde eingeladen wurden und Geschäftsabschlüsse mit großer Wahrscheinlichkeit als Erfolg solcher Jagdeinladungen angesehen werden konnten (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs IA 142/30 vom 26. April 1930, BStBl 1930 S. 352, IA 30/27 vom 23. März 1927, RStBl 1930 S. 353, und I A 545/31 vom 18. Oktober 1932, RStBl 1932 S. 1026). Bei Gewerbetreibenden, die natürliche Personen waren, rechnete der Reichsfinanzhof Aufwendungen für eine Jagd, die weder mit dem Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft in Zusammenhang standen (§ 13 Abs. 1 Ziff. 4 EStG) noch ausschließlich gewerblich (d. h. in Verbindung mit Wildhandel) ausgeübt wurde, zu den typischen Kosten der Lebenshaltung (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 3/42 vom 11. März 1942, RStBl 1942 S. 682). An dieser Rechtsprechung hielt der erkennende Senat im Urteil IV 638/55 U im Grundsatz fest. Der I. Senat schloß sich dem IV. Senat an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 95/57 U vom 19. November 1957, BStBl 1958 III S. 27, Slg. Bd. 66 S. 63). Der Senat betonte in der Entscheidung IV 638/55 U, daß auch bei Gewerbetreibenden, die ohne selbst Jäger zu sein eine Jagd unterhalten, in aller Regel die Annahme gerechtfertigt ist, daß nicht ausschließlich geschäftliche Gründe, sondern die Rücksicht auf die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung dazu Anlaß gaben. Außerdem ist in dieser Entscheidung bemerkt, daß in der übernahme der Jagdkosten einer GmbH zugunsten ihres Gesellschafters eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen kann.
Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs kennt demnach bereits Fälle, in denen Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft für eine Jagd steuerlich keine abzugsfähigen Betriebsausgaben darstellen. Der Senat sieht keine Bedenken, sich dieser Auffassung anzuschließen und Kapitalgesellschaften bei der Entscheidung über die Abzugsfähigkeit von Jagdaufwendungen in jeder Beziehung ebenso wie natürliche Personen zu behandeln. Mit dem Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung wirtschaftlich gleicher Vorgänge wäre es nicht vereinbar, Ausgaben, die ihrer Natur nach bei natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften dem gleichen Zweck, nämlich der Pflege und Förderung der Beziehungen mit den Geschäftsfreunden, dienen, unterschiedlich zu behandeln. Die Regelung in § 12 KStG, die bestimmte handelsrechtliche Betriebsausgaben steuerlich nicht abziehen läßt, ist keine erschöpfende Aufzählung aller nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben. Es ist im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht ein allgemein anerkannter Grundsatz, daß Ausgaben, die sich als Einkommensverwendung darstellen, den Gewinn nicht mindern dürfen. Hierunter fallen nicht nur verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 6 KStG, § 19 KStDV), sondern auch Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben (§ 6 KStG, § 15 KStDV) noch besonders zum Abzug zugelassene Ausgaben (§ 11 KStG) sind. So müssen z. B. freiwillige Zuwendungen (Spenden, Geschenke), die im Rahmen der Höchstbeträge des § 11 Ziff. 5 KStG nicht abzugsfähig sind oder nicht abgezogen werden können, weil die gesetzlichen Voraussetzungen nicht vorliegen, bei der Einkommensermittlung der Körperschaft dem Gewinn außerhalb DER Bilanz wieder hinzugerechnet werden.
Nichts anderes kann für Jagdaufwendungen gelten. Es handelt sich hier um Aufwendungen, die sich nicht aus dem Gegenstand des Unternehmens (solche wären nur denkbar bei Körperschaften, die ausschließlich Land- und Forstwirtschaft oder Wildhandel betreiben), sondern aus dem allgemeinen Zweck der körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft, wirtschaftliche Vorteile für sich und ihre Mitglieder zu erzielen (vgl. Herrmann- Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 12 KStG, Anm. 7), ergeben. Auch Körperschaften haben bei steuerlicher Betrachtung wie natürliche Personen einen gesellschaftlich-repräsentativen, privaten und damit erfolgsneutralen Bereich, dessen Pflege den Gesellschaftern, Vorstandsmitgliedern, Aufsichtsräten oder leitenden Angestellten obliegt. Hierzu gehört auch die Pflege der gesellschaftlichen Beziehungen zu den Geschäftsfreunden einer Kapitalgesellschaft mittels einer Jagd.
Auch der Umstand, daß Kapitalgesellschaften auf Grund der Jagdgesetze nicht jagdpachtfähig sind, spricht dafür, Jagdaufwendungen nicht ihrem betrieblichen Bereich zuzurechnen. Der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Erlaß des Bayerischen Ministers der Finanzen vom 14. September 1956, Deutsche Steuer- Zeitung, Eildienst, 1956 S. 555, und den Erlaß des Hessischen Ministers der Finanzen vom 15. März 1957, ergangen im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder, Deutsche Steuer-Zeitung, Eildienst, 1957 S. 203), die bei natürlichen Personen und Körperschaften bis zur gesetzlichen Regelung in § 4 Abs. 5 Ziff. 3 EStG 1960 die Abzugsfähigkeit von Jagdaufwendungen als Betriebsausgaben bei ausschließlich betrieblicher Veranlassung zuläßt und nur im Rahmen der Unangemessenheit (§ 4 Abs. 4 Satz 2 EStG) verneint, kann nicht zugestimmt werden.
Kommt man somit zu dem Ergebnis, daß die Unkostenerstattungen bei der AG keine abzugsfähigen Betriebsausgaben waren, so entfallen alle Bedenken gegen die Auffassung des Steuerpflichtigen, daß entsprechend auch bei ihm die zur Jagdunterhaltung bestimmten Einnahmen und Ausgaben dem privaten Bereich zuzurechnen sind und seinen Gewinn nicht berühren. Der Vorentscheidung ist deshalb im Ergebnis zuzustimmen.
Fundstellen
Haufe-Index 411011 |
BStBl III 1964, 181 |
BFHE 1964, 469 |
BFHE 78, 469 |
BB 1964, 462 |
DB 1964, 571 |
DStR 1964, 236 |